ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 листопада 2020 року 
м. Київ
справа № 820/19277/14
адміністративне провадження № К/9901/28219/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Салтівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Харківській області на постанову Харківського окружного адміністративного суду у складі судді Полях Н.А. від 08 вересня 2016 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Спаскіна О.А., суддів Сіренко О.І., Любчич Л.В. від 23 листопада 2016 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Куп`янський хлібокомбінат «Кулиничі» до Салтівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Харківській області про скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У листопаді 2014 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Куп`янський хлібокомбінат «Кулиничі» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Куп`янської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Харківській області (правонаступник - Салтівська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Харківській області; далі - відповідач, Інспекція), в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 21 серпня 2014 року: №0001162200, в частинні збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) за основним платежем на 597073,00 грн. та за штрафними санкціями на 149268,25 грн.; №0001152200 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 558616,53 грн. за основним платежем та 139654,13 грн. за штрафними санкціями.

Предметом перевірки судів у цій справі були рішення податкового органу щодо правильності визначення грошових зобов`язань зі сплати податку на прибуток та ПДВ за наслідками господарської діяльності Товариства з ТОВ «Укр Енерго Холдінг» (код ЄДРПОУ 38038769) у період з січня по грудень 2013 року.

Товариство не погодилось із рішеннями Інспекції про заниження податкових зобов`язань за господарськими операціями із зазначеним контрагентом і послалося на необґрунтованість висновків акту перевірки від 18 липня 2014 року №255/20-26-22-09-38281708, на підставі якого прийняті оскаржені податкові повідомлення-рішення.

Справа розглядалась судами неодноразово.

Востаннє постановою Харківського окружного адміністративного суду від 08 вересня 2016 року позов задоволено у повному обсязі; скасовано податкові повідомлення-рішення від 21 серпня 2014 року: №0001162200, в частинні збільшення грошового зобов`язання з ПДВ за основним платежем на 597073,00 грн. та за штрафними санкціями на 149268,25 грн.; №0001152200 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 558616,53 грн. за основним платежем та 139654,13 грн. за штрафними санкціями.

Застосувавши при вирішенні спору положення пунктів 138.1, 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.3, 198.6 статті 198, статті 200, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV), суд дійшов висновку, що операції між позивачем та його контрагентом (ТОВ «Укр Енерго Холдінг») щодо поставки останнім природного газу й використання придбаного товару в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності Товариства підтверджуються документально, а відтак позивач правомірно включив до складу податкового кредиту суми ПДВ та зменшив оподатковуваний дохід на суму валових витрат за результатами таких операцій. Зазначив, що відповідачем не наведено, а судом не встановлено підстав, що дозволяли б дійти висновку про фактичне невиконання контрагентом своїх зобов`язань за угодою, укладеною із позивачем, а доводи контролюючого органу про порушення позивачем правил оподаткування не знайшли свого підтвердження у ході розгляду справи.

Харківський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 23 листопада 2016 року постанову суду першої інстанції залишив без змін.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просив скасувати судові рішення та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позову.

У доводах касаційної скарги по суті порушує питання щодо неправильного застосування судами норм податкового і пов`язаного з ним законодавства, що регулюють підстави, умови, порядок, правильність і обґрунтованість обчислення, відображення і сплату сум податку на прибуток і ПДВ. Вважає, що суди не в повному обсязі дослідили та встановили обставини по справі, які свідчать про те, що товарність розглядуваних господарських операцій не підтверджена відповідними доказами, а подані платником первинні документи не містять відомостей про безпосередніх учасників господарських операцій. Стверджує, що фактично спірний актив постачався позивачеві через комісіонера ТОВ «Укр Енерго Холдінг» від комітента - ТОВ «Євро-Тек 2011», яке не має ознак реального суб`єкта господарювання.

Позивач у письмових запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.

Справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд вказує на таке.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що Інспекцією проведено планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 27 вересня 2012 року по 31 грудня 2013 року, за результатами якої складено акт від 18 липня 2014 року №255/20-26-22-09-38281708, у якому, окрім іншого, зафіксовано порушення позивачем вимог пунктів 138.1, 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 189.1 статті 189, пунктів 198.1, 198.3, 198.5, 196 статті 198 ПК України, у результаті чого занижено у 2013 році податок на прибуток у сумі 597585 грн. та ПДВ у сумі 638128 грн.

У акті перевірки Інспекція дійшла висновків про формування Товариством валових витрат та податкового кредиту по взаємовідносинам із ТОВ «Укр Енерго Холдінг» без дотримання відповідних законодавчих підстав, посилаючись на те, що у розглядуваній операції з постачання природного газу ТОВ «Укр Енерго Холдінг» виступало комісіонером, а фактичний постачальник придбаного газу - комітент (ТОВ «Євро-Тек 2011») зареєстрований на підставну особу, яка заперечує свою причетність до діяльності цього товариства та до підписання від його імені будь-яких первинних документів; за фактом незаконної діяльності ТОВ «Євро-Тек 2011» порушено кримінальне провадження №32012110100000073 за ознаками злочинів, передбачених статтями 205, 209 та 212 Кримінального кодексу України (далі - КК України); ТОВ «Євро-Тек 2011» ліквідовано у зв`язку з банкрутством. Також Інспекція наголошує, що акти приймання-передачі природного газу та інші первинні документи, складенням яких обумовлювалось виконання спірних операцій, не дозволяють ідентифікувати особу, яка від імені позивача підписувала ці документи та брала безпосередню участю у спірних операціях.

На підставі висновків акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 21 серпня 2014 року: №0001152200, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання із податку на прибуток на 597585,00 грн. за основним платежем і на 149396,25 грн. за штрафними санкціями; №0001162200, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ у розмірі 638128,00 грн. за основним платежем і 159532,00 грн. за штрафними санкціями.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд виходить з наступного.

Так, згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначає витрати як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

За змістом пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України встановлює, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Згідно ж з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).

Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

За визначенням статті 1 Закону №996-XIV первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Зміст наведених положень у їх системному зв`язку свідчить про те, що наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що основними видами діяльності Товариства є виробництво хліба та хлібобулочних виробів, борошняних кондитерських виробів, тортів і тістечок нетривалого зберігання, виробництво сухарів і сухого печива тощо.

Між позивачем (покупець) та ТОВ «Укр Енерго Холдінг» (постачальник) 24 грудня 2012 року укладено договір на постачання природного газу №Г-13/004, за яким постачальник зобов`язується надати у власність покупцю в 2013 році природний газ, а покупець - оплатити вартість прийнятого обсягу газу на умовах договору. Відповідно до пунктів 2.1-2.3 договору кількість постачання газу (об`єм) розраховано по місяцях, якість газу має відповідати вимогам ТУ У 320.001.58764007-95 та ТУ У 320.001.58764-008-95.

Пунктами 3.1, 3.2 договору визначено, що постачальник передає газ покупцеві на комерційних вузлах обліку газу, що постачається споживачем. Кількість газу, поставленого покупцю, закріплюється щомісячними актами приймання-передачі газу, в яких визначається фактичний обсяг спожитого газу, і які підписуються повноважними представниками сторін.

Виконання договору, як зазначено судами, підтверджується: актами приймання-передачі природного газу; актами надання послуг з постачання природного газу; актами наданих послуг з розподілу природного газу; актами наданих послуг з транспортування природного газу магістральними трубопроводами; реєстром платіжних доручень на підтвердження оплати за поставлений газ, засвідченим печаткою банківської установи; даними повірених коректорів об`єкту газу та лічильників газу. Контрагентом виписано на адресу позивача податкові накладні, які містять усі обов`язкові реквізити, передбачені пунктом 201.1 статті 201 ПК України, й на момент їх складення ТОВ «Укр Енерго Холдінг» було зареєстровано як юридична особа та платник ПДВ.

Транспортування газу здійснювалось на підставі договору на транспортування природного газу магістральними трубопроводами №7195 від 17 січня 2013 року, укладеного позивачем із ПАТ «Укртрансгаз», та договору на розподіл природного газу для потреб промислових споживачів №09Т-ПРФ 415-2013 від 28 грудня 2012 року, укладеного між Товариством та ПАТ «Харківгаз» (газорозподільне підприємство), за умовами якого газорозподільне підприємство зобов`язувалось протягом 2013 року здійснювати постачання природного газу в обсягах і порядку, передбачених договором для забезпечення потреб споживача, а споживач оплачує постачальнику вартість газу у розмірах, строках, порядку та на умовах, передбачених договором. Передача газу за цим договором здійснюється на межах балансової належності об`єктів споживача відповідно до актів розмежування ділянок обслуговування.

Придбаний позивачем природний газ використовувався у власній господарській діяльності в технологічному процесі виробництва хлібобулочних виробів, що не заперечувалося та не спростовано відповідачем у ході розгляду справи.

На підставі зазначених обставин та наведених доказів, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про те, що господарські операції між позивачем та вказаним контрагентом (постачальником) документально підтверджені та фактично здійснені з метою використання в оподатковуваних операціях; відповідачем не надано належних та допустимих доказів, які б спростовували реальність здійснення таких операцій, свідчили б про відсутність у позивача відповідних розрахункових та інших первинних документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами бухгалтерського обліку.

Слід погодитися з висновком судів про те, що певні незначні недоліки в оформленні первинних документів, у даному випадку, не є такими, що можуть свідчити про нереальність господарських операцій з урахуванням встановлених у справі обставин на підставі поданих позивачем доказів.

Загалом, як вказували суди, в ході розгляду справи позиція податкового орану про порушення позивачем податкового законодавства по суті ґрунтувалась на аналізі взаємовідносин контрагента позивача із іншою особою - ТОВ «Євро-Тек 2011», стосовно службових осіб якого порушено кримінальну справу за ознаками злочинів, передбачених статтями 205, 209 та 212 КК України. Разом з тим, у даному випадку, правовідносини контрагента із третьою особою, з яким позивач не вступав у господарські відносини, самі по собі, за відсутності інших об`єктивних та підтверджених відомостей про порушення позивачем податкового законодавства, не можуть бути самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських взаємовідносин, які є предметом дослідження у цій справі.

У справі, що розглядається, Товариство сформувало податкові вигоди за наслідками операцій та на підставі первинних документів, здійснених та виданих контрагентом - ТОВ «Укр Енерго Холдінг», яке не визнане фіктивним, а посилання у згадуваній Інспекцією кримінальній справі на обставини щодо фіктивного підприємництва стосуються іншого господарюючого суб`єкта - ТОВ «Євро-Тек 2011». До того ж судом першої інстанції встановлено, що при розгляді справи №810/3043/14 Київський окружний адміністративний суд встановив наявність документів на підтвердження придбання ТОВ «Євро-Тек 2011» природного газу у контрагентів-постачальників та подальшої його реалізації у тому числі в межах договору комісії.

Відтак, оцінивши повноту, характер, об`єктивність та юридичне значення установлених конкретних фактичних обставин справи, суди попередніх інстанцій визнали їх такими, що свідчать про помилковість тверджень відповідача щодо нереального характеру правовідносин позивача із згаданим контрагентом.

Доводи ж касаційної скарги не спростовують мотивів, покладених судами в основу оскаржуваних рішень, дублюють аргументи акту перевірки та апеляційної скарги, належна правова оцінка яким була надана судами першої та апеляційної інстанцій. Відповідач на обґрунтування своїх вимог не зазначив, у чому саме полягає неправильне застосування норм матеріального права (неправильно розтлумачено закон або застосовано закон, який не підлягав застосуванню, або не застосовано закон, який підлягав застосуванню) чи порушення норм процесуального права судами попередніх інстанцій, що призвело до постановлення незаконних судових рішень.

У касаційній скарзі не наведено інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені (наведені) в акті перевірки, запереченні на позовну заяву та з урахуванням яких суди вже надавали оцінку встановленим обставинам справи.

Згідно з частиною третьою статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Салтівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Харківській області залишити без задоволення, а постанову Харківського окружного адміністративного суду від 08 вересня 2016 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 23 листопада 2016 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   В.П. Юрченко