ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 грудня 2020 року 
м. Київ
справа № 813/2929/16
адміністративне провадження № К/9901/18060/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Аква Маріс» на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2018 року (головуючий суддя Гулкевич І.З.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 травня 2019 року (колегія суддів у складі: головуючого судді - Качмара В.Я., суддів - Курильця А.В., Мікули О.І.) у справі №813/2929/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Аква Маріс» до Личаківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області про визнання протиправним та скасування наказу,
установив:
У вересні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Аква Маріс» (далі - ТОВ «Аква Маріс», Товариство) звернулося до суду з позовом до Личаківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області (далі - Личаківська ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області),    в якому просило визнати незаконним та скасувати наказ відповідача від 30 серпня           2016 року №435 «Про проведення позапланової виїзної перевірки ТОВ «Аква Маріс». В обґрунтування позовних вимог зазначав, що Товариство надало запитувану відповідачем інформацію у строк, визначений   Податковим кодексом України (далі - ПК України), тому у контролюючого органу не було підстав для прийняття оскаржуваного наказу.
Справа розглядалась судами неодноразово.
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 4 жовтня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від                         28 листопада 2016 року, позов задоволено повністю: визнано протиправним та скасовано наказ Личаківської ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області від 30 серпня                2016 року №435 «Про проведення позапланової виїзної перевірки ТОВ «Аква Маріс». Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився й суд апеляційної інстанції, виходив із того, що оскаржуваний наказ прийнято відповідачем без урахування вимог  ПК України, оскільки позивач вчасно (23 серпня 2016 року), тобто у десятиденний строк, передбачений для відповіді на запит про отримання інформації, надав відповідь, яка цього ж дня отримана контролюючим органом.
Постановою Верховного Суду від 16 квітня 2018 року зазначені судові рішення було скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. Підставою для цього касаційний суд вказав те, що суди попередніх інстанцій, обчислюючи граничний строк для надання позивачем відповіді на запит податкового органу, дійшли помилкового висновку, що останнім днем є 23 серпня 2016 року, оскільки в дійсності такою датою є 22 серпня 2016 року. Крім того, касаційний суд вказав, що встановлюючи дату отримання запиту позивачем, суди надали перевагу даним витягу з журналу реєстрації вхідної кореспонденції Товариства, залишивши при цьому поза увагою необхідність перевірити та співставити їх з даними, зафіксованими в оригіналі цього ж журналу, або витребувати необхідну інформацію в Укрпошти. Також, КАС ВС зауважив на тому, що у запиті податкового органу одночасно поєднано дві підстави для його надіслання, які врегульовані статтями   73   та   78 ПК України, які зумовлюють різні строки для надання відповіді. 
За наслідками нового розгляду справи Львівський окружний адміністративний суд рішенням від 17 грудня 2018 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 травня 2019 року, відмовив Товариству у задоволенні позовних вимог. Суди врахували, що в адміністративному позові позивач підтвердив отримання ним запиту 9 серпня 2016 року, у зв`язку з чим визнали, що останнім днем для надання пояснень було 22 серпня 2016 року, натомість, відповідь на запит позивач надав 23 серпня 2016 року, тобто на 11 робочий день (відповідно, з пропуском встановленого ПК України строку). Суди відхилили як доказ у справі копію витягу з журналу реєстрації вхідної кореспонденції Товариства за серпень 2016 року, оскільки оригіналу вказаного документа, на дослідженні якого наполягав КАС ВС, позивач до суду не надав. Також суди визнали, що у запиті чітко зазначено підставу його надіслання, а тому пояснення і підтверджуючі документи по вказаних у запиті фактах платник податків повинен був надати протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати ухвалені судами рішення як такі, що прийняті із порушенням норм процесуального права та неправильним застосуванням норм матеріального права, і ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити. Скаржник вважає помилковим висновок судів попередніх інстанцій про те, що запит на надання інформації був отриманий позивачем 9 серпня 2016 року. Більш того, в судах попередніх інстанцій позивач наголошував на неможливості надати оригінал журналу реєстрації вхідної кореспонденції Товариства, оскільки такий ведеться в електронній формі. Наполягає на тому, що відповідь на запит контролюючого органу була надана у встановлений законом строк. Також, на переконання скаржника, запит про надання інформації містив дві підстави його направлення, що свідчить про його протиправність, а не дефект форми, як помилково вказали суди.  
У відзиві на касаційну скаргу відповідач заперечує проти доводів позивача, просить залишити оскаржуване рішення апеляційного суду без змін. Наголошує на тому, що фактичною підставою для проведення перевірки було ненадання Товариством у повному обсязі пояснень та їх документального підтвердження на запит контролюючого органу.
Ухвалою Верховного Суду від 16 грудня 2020 року замінено Личаківську об`єднану державну податкову інспекцію Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області її правонаступником - Головним управлінням Державної фіскальної служби у Львівській області.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Суди встановили, що 3 серпня 2016 року Личаківською ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області на адресу ТОВ «Аква Маріс» направлено запит за №8201/813-06-14-00 про надання інформації та її документального підтвердження, з посиланням на підпункти  16.1.5, 16.1.7 пункту 16 статті 16, підпункт 20.1.2 пункту 20.1 статті 20, пункт 73.3 статті 73 та підпункт 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України.
Запит було сформовано за наслідками виявлення фактів, що свідчать про недостовірність визначення ТОВ «Аква Маріс» податкового зобов`язання за взаємовідносинами з ТОВ «Укравіасистема», що містяться у податковій декларації з ПДВ за січень 2016 року, та з ТОВ «Дартер», що містяться у податковій декларації з ПДВ за травень 2016 року. 
Позивачу було запропоновано протягом десяти робочих днів з дня отримання запиту надати інформацію (пояснення та їх документальне підтвердження) з приводу фактів, викладених у запиті.
23 серпня 2016 року Товариство листом надало відповідь на запит, який містив пояснення щодо взаємовідносин з ТОВ «Укравіасистема» у січні 2016 року та з ТОВ «Дартер» у травні 2016 року, а також перелік документів на підтвердження таких взаємовідносин.
На підставі підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України 30 серпня 2016 року начальником Личаківської ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області прийнято наказ №435 «Про проведення позапланової перевірки ТОВ «Аква Маріс».
Вважаючи наказ про проведення перевірки протиправним, таким, що прийнятий без наявності на те законної підстави, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
Згідно з пунктом 73.3 статті 73 ПК України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження. 
Такий запит підписується керівником (заступником керівника) контролюючого органу і повинен містити: 1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує; 2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати; 3) печатку контролюючого органу. 
Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб`єктам інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав: за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (пункту 1); виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків (пункт 3).
Запит вважається врученим, якщо його надіслано поштою листом з повідомленням про вручення за податковою адресою або надано під розписку платнику податків або іншому суб`єкту інформаційних відносин або його посадовій особі. 
Платники податків та інші суб`єкти інформаційних відносин зобов`язані подавати інформацію, визначену у запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження протягом одного місяця з дня, що настає за днем надходження запиту (якщо інше не передбачено цим Кодексом). У разі коли запит складено з порушенням вимог, викладених в абзацах першому та другому цього пункту, платник податків звільняється від обов`язку надавати відповідь на такий запит.
Статтею 78 ПК України регламентовано порядок проведення документальних позапланових перевірок.
Відповідно до підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється у разі виявлення недостовірності даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту.
Отже, можливість для прийняття наказу про проведення документальної позапланової перевірки на підставі підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України виникає за наявності таких умов: виявлення недостовірності даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків; ненадання платником пояснень та їх документального підтвердження на запит контролюючого органу у визначений строк. Зазначені у підпункті 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України обставини є юридичним фактом, з настанням якого законодавець пов`язує подальшу реалізацію контролюючим органом свого права на проведення документальної позапланової перевірки. При цьому, факти, які свідчать про недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, можуть бути підставою для проведення перевірки лише у випадку, коли сумніви не усунуті наданими поясненнями та документальними підтвердженнями. За таких обставин, у контролюючого органу є право на оцінку пояснень і їх документальних підтверджень. Якщо ці пояснення не обґрунтовані або документально не підтверджені, перевірка може бути призначена. Суб`єкт господарювання має право не погодитися з рішенням про призначення перевірки і оспорити його у суді. У такому спорі суб`єкт владних повноважень зобов`язаний довести обґрунтованість свого рішення з посиланням на недоліки пояснень суб`єкта господарювання та їх документальне обґрунтування.
Досліджуючи запит податкового органу, направлений позивачу, суди попередніх інстанцій встановили, що такий відповідає вимогам наведеного вище законодавства, зокрема: такий містив вказівку на фактичну й правову підстави його направлення, опис інформації, що запитується, та орієнтовний перелік документів, що її підтверджують; у запиті чітко зазначено, що підставою для його надіслання було виявлення недостовірних даних, що містяться у податкових деклараціях товариства за взаємовідносинами із контрагентами ТОВ «Укравіасистема» та ТОВ «Дартер», а також вказано строк, протягом якого необхідно надати необхідні пояснення та підтверджуючі документи щодо виявлених у запиті фактах. 
За наслідками опрацювання наданих позивачем пояснень та документів податковий орган дійшов висновку, що платником не в повному обсязі надано запитувані документи (зокрема відсутні дані щодо проведених розрахунків за поставлені товари та відображення даних взаєморозрахунків в бухгалтерському обліку підприємства), що й мало наслідком призначення перевірки.
Окрім того, суди встановили, що відповідь (пояснення) на запит, разом із документальним підтвердженням, позивач надіслав на адресу відповідача 23 серпня 2016 року. У зв`язку з чим, суди констатували пропуск позивачем на 1 робочий день строку, передбаченого підпунктом  78.1.4  пункту  78.1  статті 78 ПК України, щодо надання відповіді на письмовий запит контролюючого органу.
Підставою до направлення справи Верховним Судом на новий судовий розгляд було, в першу чергу, неналежне й неповне з`ясування судами обставин щодо отримання позивачем запиту контролюючого органу від 3 серпня 2016 року.
Так, з`ясовуючи обставини щодо отримання Товариством вказаного запиту, суди встановили, що згідно з наданою Львівською дирекцією ПАТ «Укрпошта» інформацією щодо рекомендованого листа, яким направлявся запит позивачеві, дані про вказане поштове відправлення в автоматизованій системі відсутні. За таких обставин, судам не вдалося встановити факт отримання позивачем запиту засобами поштового зв`язку.
Поряд із тим, судами враховано, що, як зазначалося позивачем у його позовній заяві, запит контролюючого органу від 3 серпня 2016 року отримано Товариством 9 серпня 2016 року. В подальшому, в ході судового розгляду справи позивач наполягав на тому, що запит отримано 12 серпня 2016 року, на підтвердження чого надав копію витягу із журналу реєстрації вхідної кореспонденції ТОВ «Аква Маріс» за серпень 2016 року. 
Направляючи справу на новий розгляд Верховний Суд наголосив на безпідставності врахування судами до уваги як доказу даних витягу з журналу реєстрації вхідної кореспонденції позивача, без перевірки та співставлення їх з даними, зафіксованими в оригіналі цього ж журналу, та без попередньої перевірки порядку його ведення на підприємстві.
Оскільки під час нового розгляду справи Товариство не надало до суду оригіналу журналу реєстрації вхідної кореспонденції для його безпосереднього огляду, як і не роз`яснило порядок його формування й ведення, суди відхилили зазначений документ як належне джерело доказування факту - отримання позивачем запиту. Більш того, судами взято до уваги, що витяг із журналу оформлений на бланку Товариства й скріплений підписом директора означеного Товариства. Також, судами було враховано, що позивачем не наведено жодних обґрунтувань щодо причин зміни власних пояснень, вказаних під час подання позову, зокрема, про отримання запиту саме 9 серпня 2016 року.
Висновки судів першої та апеляційної інстанцій є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції не може не погодитись із такими, оскільки така оцінка судами здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів.
Колегія суддів вважає, що під час нового розгляду справи судами попередніх інстанцій було повною мірою виконано вказівки Верховного Суду та вжито усіх можливих і необхідних заходів щодо встановлення обставин у справі, на який звертав увагу касаційний суд. Однак, позивачем не було усунуто наявних суперечностей щодо дати отримання запиту контролюючого органу.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок судів попередніх інстанцій про те, що оскаржуваний наказ прийнято на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначений ПК України.
Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій правильно застосували норми матеріального права та не допустили порушень норм процесуального права.
Доводи заявника касаційної скарги висновків судів попередніх інстанцій не спростовують, натомість зводяться виключно до переоцінки встановлених судами обставин справи, що виходить за межі повноважень касаційного суду, визначених статтею 341 КАС України.
Суд вважає за необхідне наголосити, що виходячи з окреслених процесуальним законом меж, предметом касаційного перегляду можуть бути виключно питання права, а не факту, а тому до їх переоцінки Верховний Суд не вдається.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша   статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України). 
У зв`язку з цим, касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2018 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 травня 2019 року залишити без змін, а касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Аква Маріс» - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                  І.Л. Желтобрюх 

Судді                                                                                                                                  О.В. Білоус

                                                                                                Н.Є. Блажівська