ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/4559/19                                                                  Суддя (судді) першої інстанції: Патратій О.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  30 жовтня 2020 року                                                                                            м. Київ

            Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
                       судді-доповідача                                                - Горяйнова    А.М.,
                       суддів                                                                                        - Костюк Л.О.  та Степанюка А.Г.,    
розглянувши в порядку письмового провадження у м. Києві апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 червня 2020 року, яке ухвалене в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи, у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Фінансова компанія "Тандем-Фінанс" до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправною та скасування податкової консультації,
ВСТАНОВИЛА:
У березні 2019 року ТОВ "Фінансова компанія "Тандем-Фінанс" звернулося до суду з позовом, у якому просило:
- визнати протиправною та скасувати податкову консультацію №825/ІПК/26-15-14-09-01-15 від 01 березня 2019 року;
- зобов`язати надати нову письмову податкову консультацію з питань практичного застосування податкового законодавства, з урахуванням висновків суду, шляхом надання письмової відповідні на питання:
- "Чи зобов`язане ТОВ "Фінансова компанія "Тандем-Фінанс" проводити операції з переказу коштів за допомогою ПТКСів із застосуванням РРО, якщо за місцем ініціації платежу (місцем розташування ПТКС), відповідно до пункту 12 статті 9 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", платник не отримує товари, роботи, послуги, які ним сплачуються"?
- "Чи зобов`язане ТОВ "Фінансова компанія "Тандем-Фінанс" проводити операції з переказу коштів за допомогою ПТКСів із застосуванням РРО, якщо відповідно до пункту 12 статті 9 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" за місцем отримання платником товарів оплачених через ПТКС, операції з розрахунків у готівковій формі не здійснюються?"
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 червня 2020 року адміністративний позов було задоволено частково:
- визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію, надану Головним управлінням Державної фіскальної служби у місті Києві листом від 01.03.2019 року №825/ІПК/26-15-14-09-01-15 ТОВ "Фінансова компанія "Тандем-Фінанс", реєстраційний номер в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій № 31203/10/26-15-14-09-01-19-ІПК від 20 лютого 2019 року.
У задоволені решти позовних вимог відмовлено. 
 
Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням в частині задоволених позовних вимог, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржуване рішення в частині задоволених позовних вимог та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позову. Свої вимоги обґрунтовує тим, що суд першої інстанції порушив норми матеріального та процесуального права,  що призвело до неправильного вирішення справи. Скаржник вказує на правомірність висновків контролюючого орган, викладених в оскаржуваній індивідуальній податковій консультації. Скаржник зазначає, що пільги встановлені ст. 9 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» поширюються лише на виконання банківських операцій та операції з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів. Комерційні агенти банків та небанківські фінансові установи, здійснюючи операції з приймання готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування зобов`язані використовувати реєстратори розрахункових операцій.  
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначив, що суд першої інстанції в частині задоволених позовних вимог ухвалив законне і обґрунтоване рішення а надана відповідачем податкова консультація №825/ІПК/26-15-14-09-01-15 від 01 березня 2019 року не відповідає вимогам законності, визначеним в ПК України.
Відповідно до п. 3 ч. 1   ст. 311 КАС України  справа розглядається в порядку письмового провадження за наявними матеріалами.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, колегія суддів вважає необхідним  апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити, рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 червня 2020 року в частині задоволення позовних вимог скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову в цій частині, виходячи з такого.
Згідно зі   ст. 242 КАС України   рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
У відповідності до п.п. 1, 3 ч. 1 ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи та невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи.  
Судом першої інстанції встановлено та сторонами справи не заперечується, що 07 лютого 2019  року ТОВ "Фінансова компанія "Тандем-Фінанс" звернулось до Головного управління  ДФС у м. Києві з листом № 0702/19, в якому, з посиланням на п. 52.1 ст. 52 ПК України просило надати індивідуальну письмову податкову консультацію з питання практичного застосування Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а саме:
- "Чи зобов`язане ТОВ "Фінансова компанія "Тандем-Фінанс" проводити операції з переказу коштів за допомогою ПТКСів із застосуванням РРО, якщо за місцем ініціації платежу (місцем розташування ПТКС), відповідно до пункту 12, статті 9 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", платник не отримує товари, роботи, послуги, які ним сплачуються"?
- "Чи зобов`язане ТОВ "Фінансова компанія "Тандем-Фінанс" проводити операції з переказу коштів за допомогою ПТКСів із застосуванням РРО, якщо відповідно до пункту 12, статті 9 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" за місцем отримання платником товарів оплачених через ПТКС, операції з розрахунків у готівковій формі не здійснюються?"
01 березня 2019 року Головне управління ДФС у м. Києві надіслало на адресу позивача податкову консультацію за №825/ІПК/26-15-14-09-01-15 в якій зазначено, що позивач при проведенні операцій з приймання готівки від платників для подальшого її переказу з використанням ПТКС зобов`язаний проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій незалежно від того де отримує такий платник товари, роботи, послуги які ним оплачуються, за місцем розташуванням ПТКС чи за іншим місцем видачі товарів.
Не погоджуючись із вказаною податковою консультацією, ТОВ "Фінансова компанія "Тандем-Фінанс" звернулося до суду з адміністративним позовом.
Приймаючи рішення про часткове задоволення адміністративного позову ТОВ "Фінансова компанія "Тандем-Фінанс",  суд першої інстанції виходив з того, що  індивідуальна податкова консультація №825/ІПК/26-15-14-09-01-15 від 01 березня 2019 року не відповідає встановленим у ч. 2 ст. 2 КАС України критеріями правомірності, обґрунтованості, добросовісності та розсудливості.
Суд першої інстанції зазначив, що операції з переказу коштів з використанням РРО, яку виконує позивач, не є розрахунковими операціями в розумінні Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", оскільки приймання платежів відбувається на підставі відповідних господарських договорів, укладених позивачем з суб`єктами господарювання, які реалізують своїм клієнтам відповідну послугу чи сервіс та на користь яких позивач приймає кошти. В даних правовідносинах ТОВ "Фінансова компанія "Тандем-Фінанс" не здійснює реалізацію та передачу товарів (послуг), оскільки не є власником такого майна, а лише приймає кошти для подальшого переказу.
У зв`язку з цим суд першої інстанції прийшов до висновку про наявність підстав для визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, надану Головним управлінням Державної фіскальної служби у місті Києві листом від 01.03.2019 року №825/ІПК/26-15-14-09-01-15 ТОВ "Фінансова компанія "Тандем-Фінанс", реєстраційний номер в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій № 31203/10/26-15-14-09-01-19-ІПК від 20 лютого 2019 року
У відповідності до ч. 1  ст. 308 КАС України  суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Таким чином, предметом апеляційного перегляду є рішення суду від 26 червня 2020 року в частині задоволених позовних вимог. 
Перевіряючи обґрунтованість рішення суду першої інстанції в цій частині, колегія суддів прийшла до таких висновків.
Згідно з пп.  14.1.172,  14.1.172-1  п.  14.1  ст.  14 ПК України,    податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом.
Індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Відповідно до п.  52.1  ст.  52 ПК України,    за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Відповідно до п.  52.2,  52.4    ст.  52 ПК України, індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
Індивідуальні податкові консультації надаються: в усній формі - контролюючими органами та державними податковими інспекціями; у письмовій формі - контролюючими органами в Автономній Республіці Крим, містах Києві та Севастополі, областях, міжрегіональними територіальними органами, центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.
Індивідуальна податкова консультація, надана в письмовій формі, підлягає реєстрації в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій та розміщенню на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, без зазначення найменування (прізвища, ім`я, по батькові) платника податків, коду згідно з ЄДРПОУ (реєстраційного номера облікової картки) та його податкової адреси.
Пунктом  53.2  ст.  53 ПК України  передбачено, що платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.
Отже індивідуальна податкова консультація надається платнику податків для правильності застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акту у межах їхньої компетенції з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності, має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому така консультація надана. При цьому, надаючи податкову консультацію, контролюючий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування.
Метою податкової консультації є викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.
Платник податків має право звертатись до суду про оскарження акту ненормативного характеру - податкової консультації. 
Підставою для скасування податкової консультації є її суперечність правовим нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ "Фінансова компанія "Тандем-Фінанс" згідно свідоцтва про реєстрацію фінансової установи від 19 червня 2017 року ФК № 509, є фінансовою установою, та здійснює діяльність з переказу коштів на підставі ліцензії НБУ №36/1 від 05 липня 2017 року за допомогою програмно-технічних комплексів самообслуговування.
Зі змісту оскаржуваної консультації слідує, що на запит  ТОВ "Фінансова компанія "Тандем-Фінанс" відповідач роз`яснив порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій при проведенні операцій з приймання готівки для подальшого її переказу та наданні послуг з переказу коштів та висловив конкретному платнику податків свою позицію щодо застосування п.12 ст. 9 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг"   у відповідних правовідносинах, що відповідає вимогам  ст.52 ПК України.
Щодо відповідності індивідуальної податкової консультації №825/ІПК/26-15-14-09-01-15 від 01 березня 2019 року нормам права, колегія суддів зазначає про наступне.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначено  Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року №265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР) .
За визначеннями, наведеними у  статті 2 Закону №265/95-ВР  (тут і далі - в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), терміни у цьому Законі вживаються в такому значенні:
- реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з купівлі-продажу іноземної валюти та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з приймання готівки для подальшого переказу. До реєстраторів розрахункових операцій відносяться: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо;
- програмно-технічний комплекс самообслуговування - у значенні, наведеному в  Законі України 5 квітня 2001 року № 2346-III "Про платіжні системи та переказ коштів в Україні"  (далі - Закон № 2346-III).
Відповідно до п.1 ч.1 ст. 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані  проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Отже, особи, які здійснюють операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити  розрахункові операції на повну суму покупки  (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані в установленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій.
Підпункт 1.32-2  статті 1 Закону № 2346-III  визначає, що програмно-технічний комплекс самообслуговування - пристрій, що дає змогу користувачеві здійснювати операції з ініціювання переказу коштів, а також виконувати інші операції відповідно до функціональних можливостей цього пристрою без безпосередньої участі оператора (касира).
Таким чином, за допомогою програмно-технічного комплексу самообслуговування здійснюється прийняття готівкових коштів в якості початкового етапу усього циклу операції з переказу коштів (ініціювання, інкасація, фінансовий моніторинг та безпосередньо сам переказ).
Обов`язок використання реєстраторів розрахункових операцій для, зокрема, небанківських фінансових установ було встановлено  Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законів України щодо застосування реєстраторів розрахункових операцій» № 569-VIII від 01 липня 2015 року  (далі - Закон № 569-VIII), яким внесено зміни до  Закону №265/95-ВР.
  Законом № 569-VIII, який набрав чинності з 23 липня 2015 року, було внесено зміни до  ст. 9 Закону № 265/95-BP, яка встановлює пільги щодо незастосування РРО.
Пунктом 2 вказаної статті визначено, що реєстратори розрахункових операцій та розрахункові книжки не застосовуються при виконанні банківських операцій, крім операцій комерційних агентів банків та небанківських фінансових установ з приймання готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування, за винятком програмно-технічних комплексів самообслуговування, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.
Відповідно ж до пункту 12 вказаної статті реєстратори розрахункових операцій та розрахункові книжки не застосовуються якщо в місці отримання товарів (надання послуг) операції з розрахунків у готівковій формі не здійснюються (оптова торгівля тощо) .
Постановою КМУ від 02 березня 2016 року № 149 «Про вимоги щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для окремих сфер застосування»  затверджено вимоги щодо реалізації фіскальних функцій РРО, що застосовуються під час здійснення операцій з приймання та переказу готівкових коштів через ПТКС, відповідно до абзацу 2 частини 1 яких для реєстрації операцій з приймання та переказу готівкових коштів через платіжні комплекси застосовуються вбудовані електронні контрольно-касові реєстратори (далі - вбудований реєстратор), реалізація фіскальних функцій якими здійснюється відповідно до вимог щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затверджених  постановою Кабінету Міністрів України від 18 лютого 2002 року № 199, з урахуванням особливостей, визначених цими вимогами.
Отже, пільги, встановлені ст. 9 Закону № 265/95-BP поширюються лише на виконання банківських операцій та операції з використанням програмно-технічного комплексу самообслуговування лише на виконання банківських операцій та операцій  з використанням програмно-технічного комплексу самообслуговування, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів. Комерційні агенти банків та небанківські фінансові установи, здійснюючи операції з приймання готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічного комплексу самообслуговування, мають використовувати реєстратори розрахункових операцій.
Позивач є небанківською фінансовою установою, яка має ліцензію НБУ на переказ коштів у національній валюті без відкриття рахунків, а тому у своїй діяльності має використовувати фіскалізовані програмно-технічні комплекси самообслуговування.
Суд першої інстанції вважав, що  оскільки Закон № 265/95-ВР встановлюється обов`язок використання реєстратора розрахункових операцій при здійсненні розрахункових операцій, а в операціях з переказу коштів відсутня головна ознака розрахункової операції - реалізація товарів/послуг, оскільки в місці розташування ПТКС не передаються будь-які товари/послуги, то у позивача відсутній обов`язок застосування реєстраторів розрахункових операцій. 
Разом з тим, колегія суддів вважає такі висновки суду помилковими, оскільки  положення  Закону № 265/95-BP поширюються не лише на операції з реалізації товарів/послуг, а й на  операції з приймання готівки для її подальшого переказу.
Враховуючи викладене контролюючий орган у податковій консультації вірно зазначив про те, що положення п.12 ст. 9 Закону № 265/95-BP, якими передбачено, що реєстратори розрахункових операцій та розрахункові книжки не застосовуються якщо в місці отримання товарів (надання послуг) операції з розрахунків у готівковій формі не здійснюються,  не поширюються на ТОВ "Фінансова компанія "Тандем-Фінанс", оскільки товариство здійснює розрахункові операції в готівковій формі, а саме надає послуги з приймання готівки для подальшого  її переказу з використанням програмно-технічних комплексів.
Відтак висновки, наведені відповідачем у оскаржуваній індивідуальній податковій консультації відповідають нормам Закону № 265/95-BP, та містять відповіді на всі поставлені позивачем питання.
За таких обставини колегія суддів приходить до висновку про відсутність підстав для задоволення адміністративного позову ТОВ "Фінансова компанія "Тандем-Фінанс". 
Отже, доводи апеляційної скарги Головного управління ДПС у м. Києві спростовують висновки суду першої інстанції, викладені в оскаржуваному рішенні та є  підставою для його скасування.
З огляду на викладене колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, проте ухвалив судове рішення без додержання норм матеріального та процесуального права.  У зв`язку з цим колегія суддів вважає, що рішення суду від 26 червня 2020 року в частині задоволенні вимог ТОВ "Фінансова компанія "Тандем-Фінанс" підлягає скасуванню з прийняттям нового рішення про відмову в задоволенні позову в цій частині. 
Враховуючи наведене колегія суддів вважає необхідним апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити, рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 червня 2020 року в частині задоволення позовних вимог- скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову в цій частині.
Керуючись ст.ст. 242, 308, 310, 316, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -       
ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві - задовольнити. 
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 червня 2020 року в частині визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, наданої Головним управлінням Державної фіскальної служби у місті Києві листом від 01 березня 2019 року №825/ІПК/26-15-14-09-01-15 ТОВ "Фінансова компанія "Тандем-Фінанс", реєстраційний номер в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій 31203/10/26-15-14-09-01-19-ІПК від 20 лютого 2019 року - скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову в цій частині.
В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 червня 2020 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у випадках, передбачених п. 2 ч. 5  ст. 328 КАС України, шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
        
             Суддя-доповідач                                                                        А.М. Горяйнов              

       Судді                                                                                  Л.О. Костюк

                                                                                                                   А.Г. Степанюк