ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 грудня 2020 року		Справа № 500/555/20 пров. № А/857/9658/20	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:
судді-доповідача – Качмара В.Я.,
суддів – Большакової О.О., Затолочного В.С.,
при секретарі судового засідання – Хомича О.Р.,
розглянувши у відкритому судовому в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 10 липня 2020 року (суддя Чепенюк О.В., м.Тернопіль, повний текст складено 14 липня 2020 року) у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про скасування податкових повідомлень-рішень,-
ВСТАНОВИВ:

У лютому 2020 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі – ФОП) звернувся до суду із позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі – Головне управління), в якому з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог, (т.1 а.с.64-65) просив скасувати податкові повідомлення-рішення (далі – ППР) від 18.06.2019 №№00008491302, 00008511302, 00008501302.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 10 липня 2020 року позов задоволено.
Не погодившись із ухваленим рішення, його оскаржив відповідач, який із покликанням на неправильне застосування норм матеріального та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення суду та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовлено.
В апеляційній скарзі із покликанням на окремі обставини справи вказує, що позивач протягом 2016-2018 років здійснював систематичний продаж нерухомого майна, внаслідок чого за спірний період отримав дохід в розмірі 2555890 грн. Об`єкти нерухомого майна, що продавались ФОП отримав шляхом укладення договорів купівлі продажу земельних ділянок з фізичними особами з подальшим їх подрібненням та будівництвом на них об`єктів. Нерухомості. Зазначено, що внаслідок цих дій позивачем перевищено дозволений обсяг доходу платника єдиного податку третьої групи. 
Позивач у відзиві на апеляційну скаргу заперечує вимоги такої, вважає рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, просить залишити його без змін, а апеляційну скаргу - без задоволення.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав. 
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що отримання фізичною особою доходу та одночасно якщо така особа має статус підприємця не є свідченням того, що операції купівлі-продажу проведені в межах підприємницької діяльності, і отримання такого доходу є прибутком підприємця.
Такі висновки суду першої інстанції  відповідають встановленим обставинам справи, зроблені з додержанням норм матеріального і процесуального права, з таких міркувань.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ФОП з 01.01.2012 зареєстрований платником єдиного податку третьої групи, з 14.10.2003 перебуває на податковому обліку у контролюючого органу, виключений з реєстру платників єдиного податку 22.08.2019, тобто з дня внесення запису про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності, як ФОП. На час здійснення підприємницької діяльності ФОП здійснював такі види діяльності: 43.31 штукатурні роботи (основний); 43.22 монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування; 43.33 покриття підлоги й облицювання стін; 43.34 малярні роботи та скління; 43.39 інші роботи із завершення будівництва; 43.99 інші спеціалізовані будівельні роботи, н. в. і. у.; 77.32 надання в оренду будівельних машин і устатковання; 46.73 оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням; 46.74 оптова торгівля залізними виробами, водопровідним і опалювальним устаткованням і приладдям до нього; 47.52 роздрібна торгівля залізними виробами, будівельними матеріалами та санітарно-технічними виробами в спеціалізованих магазинах; 63.99 надання інших інформаційних послуг, н. в. і. у.; 68.20 надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 68.31 агентства нерухомості; 41.10 організація будівництва будівель (т.1 а.с.189, 211).
Головним управлінням у період з 26.04.2019 по 07.05.2019 з продовженням термінів перевірки з 08.05.2019 по 10.05.2019 проведено документальну позапланову виїзну перевірку ФОП щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування з 01.01.2011 по 31.12.2018, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, за результатами якої складено акт від 17.05.2019 №595/19-00-13-02/ НОМЕР_1 (далі – Акт; т.1 а.с.9-31).
Проведеною перевіркою встановлено порушення позивачем вимог:
пункту 181.1 статті 181, пункту 183.2 статті 183, пункту 185.1 статті 185, пункту 194.1 статті 194 Податкового кодексу України (далі – ПК), в результаті чого донараховано податку на додану вартість (далі – ПДВ) всього в сумі 1426076 грн за період з січня 2017 року по грудень 2018 року;
підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16, підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164, пункту 177.1, пункту 177.2, пункту 177.4, пункту 177.10 статті 177 ПК, в результаті чого донараховано суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб від здійснення діяльності за перевіряємий період на суму 364894,27 грн, в тому числі за 2017 рік в сумі 230524,29 грн, за 2018 рік в сумі 116370,02 грн;
пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК внаслідок чого донараховано військового збору на суму 28907,85 грн, у тому числі за 2017 рік - 19210,35 грн, за 2018 рік - 9697,50 грн.
Головним управлінням 18.06.2019 на підставі Акта прийнято ППР:
№00008491302, яким позивачу визначено грошове зобов`язання за платежем податок
на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування, на суму 433617,86 грн (основне зобовязання 346894,29 грн тштрафні (фінансові) санкції 86723,57 грн) (т.1 а.с.8);
№00008511302, яким позивачу визначено грошове зобов`язання з ПДВ із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 1782595,00 грн (основне зобов`язання 1426076 грн, штрафні (фінансові) санкції на суму 356519 грн);
№00008501302, яким позивачу визначено грошове зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на суму 36134,80 грн (основне зобов`язання 28907,85 грн, штрафні (фінансові) санкції у розмірі 7226,95 грн) (т.1 а.с.66-67).
Підставою для прийняття цих ППР став висновок контролюючого органу про те, що у періоді, за який проводилася перевірка, позивач, укладаючи договори купівлі-продажу нерухомого майна (житлових будинків та земельних ділянок), здійснював підприємницьку діяльність з метою отримання доходу саме як фізична особа - підприємець, а не як фізична особа, отже, отримував дохід від операцій з продажу об`єктів нерухомого майна в межах підприємницької діяльності, перевищивши граничний розмір суми здійснення операцій, встановлений статтею 191 ПК і дозволений для платників єдиного податку третьої групи. У зв`язку з чим у позивача виник обов`язок перейти на загальну систему оподаткування та, відповідно, сплату податку з доходів фізичних осіб, податку на додану вартість та військового збору.
Так, Головним управлінням визначено, що у 2016 році платником податків ФОП отримано дохід від операцій з продажу об`єктів нерухомого майна у розмірі 626604 грн (які позивач задекларував як дохід фізичної особи згідно з податковою декларацією про майновий стан і доходи фізичної особи), та дохід від інших видів діяльності (штукатурні роботи), самостійно визначений платником на суму 4401906,30 грн (згідно з декларацією платника єдиного податку - фізичної особи - підприємця), а всього 5028510,30 грн, а тому позивач як ФОП у 2016 році перевищив граничний розмір доходів, встановлений для третьої групи платників єдиного податку (5 млн. грн на рік), з огляду на що повинен був перейти з 01.01.2017 на загальну систему оподаткування зі сплатою відповідних податків.
Дохід ОСОБА_1 , за 2017 та 2018 роки від продажу нерухомого майна склав 704183,00 грн та 1225103 грн відповідно згідно з податковими деклараціями про майновий стан і доходи фізичної особи за вказані роки, які також включені контролюючим органом до доходів підприємця.
Згідно з висновками відповідача, оскільки отримання доходу від продажу нерухомого майна носило систематичний характер, то така діяльність повинна вважатися такою, що проводилася в межах підприємницької діяльності.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування та повернення в разі переплати, права та обов`язки платників податків, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства встановлені ПК (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин)
Згідно із статтею 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відповідно до приписів  статті 42 Конституції України, кожний громадянин має право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом. 
Це право закріплено також у  статті 50 Цивільного кодексу України (далі – ЦК). При цьому, визначено, що фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації у порядку, встановлену законом.
Юридичний статус «фізична особа-підприємець» сам по собі ніяким чином не обмежує будь-яких прав фізичної особи, які випливають з її цивільної право- та дієздатності.
Стаття 24 ЦК встановлює, що фізичною особою як учасником цивільних відносин визнається людина, яка набуває цивільної правоздатності у момент її народження.
У статті 50 ЦК передбачено право фізичної особи на здійснення нею підприємницької діяльності, не забороненої законом. Фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації в порядку, встановленому законом. Інформація про державну реєстрацію фізичних осіб-підприємців є відкритою.
Стаття 51 ЦК визначає, що до підприємницької діяльності фізичних осіб застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає із суті відносин.
Отже, при здійсненні фізичною особою підприємницької діяльності необхідно чітко розмежувати, в яких відносинах фізична особа виступає як підприємець, а в яких - як фізична особа.
ПК (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК господарська діяльність  - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
В силу положень пункту 44.1 статті 44 ПК вказано, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`ємів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Згідно з частиною другою статті 3 Господарського кодексу України (далі – ГК) господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб`єкти підприємництва - підприємцями.
За приписами статті 42 ГК підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.
Відтак, підприємницькою діяльністю можна вважати сукупність постійно або систематично здійснюваних дій щодо виробництва матеріальних та нематеріальних благ, реалізації товарів, виконання робіт або надання послуг з метою отримання прибутку.
Аналізуючи ознаки притаманні підприємницькій діяльності, можна зробити висновок про те, що остання передбачає систематичне прийняття особою самостійних рішень щодо здійснення операцій, спрямованих на отримання прибутку, що супроводжується прийняттям взятих на себе ризиків, що пов`язані з такою діяльністю.
Відповідно до частини п`ятої статті 128 ГК громадянин - підприємець здійснює свою діяльність на засадах свободи підприємництва та відповідно до принципів, передбачених у статті 44 цього Кодексу.
Статтею 44 ГК визначено, що підприємництво здійснюється на основі: вільного вибору підприємцем видів підприємницької діяльності; самостійного формування підприємцем програми діяльності, вибору постачальників і споживачів продукції, що виробляється, залучення матеріально-технічних, фінансових та інших видів ресурсів, використання яких не обмежено законом, встановлення цін на продукцію та послуги відповідно до закону; вільного найму підприємцем працівників; комерційного розрахунку та власного комерційного ризику; вільного розпорядження прибутком, що залишається у підприємця після сплати податків, зборів та інших платежів, передбачених законом; самостійного здійснення підприємцем зовнішньоекономічної діяльності, використання підприємцем належної йому частки валютної виручки на свій розсуд.
Отже, відповідно до змісту наведених норм законодавства, підприємницькою діяльністю можна вважати сукупність постійно або систематично здійснюваних дій щодо виробництва матеріальних та нематеріальних благ, реалізації товарів, виконання робіт або надання послуг з метою отримання прибутку.
Пункт 63.5 статті 63 ПК передбачає, що всі фізичні особи - платники податків та зборів реєструються у контролюючих органах шляхом включення відомостей про них до Державного реєстру фізичних осіб - платників податків у порядку, визначеному цим Кодексом.
Спрощена система оподаткування, обліку та звітності - особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених пунктом 297.1 статті 297 ПК, на сплату єдиного податку в порядку та на умовах, визначених цією главою, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності.
Відповідно до підпункту 3 пункту 291.4 статті 291 ПК суб`єкти господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, поділяються на чотири групи платників єдиного податку, до третьої групи платників податків відносяться фізичні особи - підприємці, які не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, не обмежена та юридичні особи - суб`єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 5 000 000 гривень.
Для з`ясування обставин чи перевищив позивач як платник єдиного податку третьої групи дозволений обсяг доходу у 2016 році необхідно встановити чи правомірно контролюючий орган відніс дохід фізичної особи від продажу нерухомого майно до доходу від підприємницької діяльності.
З матеріалів справи встановлено, що у 2016-2017 роках ОСОБА_1 як продавець уклав ряд договорів купівлі-продажу нерухомого майна (житлових будинків) з фізичними особами, а саме щодо житлових будинків: від 07.07.2016, ціна продажу 114000 грн; від 25.08.2016, ціна продажу 110000 грн; від 07.10.2016, ціна продажу 110000 грн; від 12.10.2016, ціна продажу 111000 грн; від 12.12.2016, ціна продажу 110000 грн; щодо садових будинків: від 18.08.2017, ціна будинку 238070 грн; від 19.09.2017, ціна продажу 106000 грн; від 21.09.2017, ціна продажу 255000 грн. Разом із вказаним нерухомим майном продано і земельні ділянки, на яких розташовані будинки (т.1 а.с.32-46).
Згідно з відомостями Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, описані вище будинки належали ОСОБА_1 на праві власності як фізичній особі (т.1 а.с.102-113).
Відповідно до пунктів 177.1, 177.2, 177.4, 177.6 статті 177 ПК доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
До переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.
У разі якщо ФОП отримує інші доходи, ніж від провадження підприємницької діяльності, у межах обраних ним видів такої діяльності, такі доходи оподатковуються за загальними правилами, встановленими цим Кодексом для платників податку - фізичних осіб.
Враховуючи наведені норми, апеляційний суд вважає слушними висновки суду першої інстанції стосовно того, що при здійсненні фізичною особою підприємницької діяльності необхідно чітко розмежовувати, в яких відносинах фізична особа виступає як підприємець, а в яких - як фізична особа. Водночас, сам по собі факт реєстрації фізичної особи підприємцем не може бути підставою для визначення всіх укладених такою особою правочинів, за якими вона отримує дохід, такими, що укладені в межах підприємницької діяльності, а також даний статус не може обмежувати прав фізичної особи, які випливають з її цивільної правоздатності та дієздатності. Тобто фізична особа, перебуваючи в статусі суб`єкта господарювання, вправі здійснювати не заборонені відносини, зокрема, укладати договори від свого імені як фізична особа, поза межами підприємницької діяльності.
Між тим, нормами ПК встановлено особливості порядку оподаткування доходів, отриманих фізичною особою (не підприємцем).
Так, згідно з пунктом 172.1 статті 172 ПК дохід, отриманий платником податку від продажу (обміну) не частіше одного разу протягом звітного податкового року житлового будинку, квартири або їх частини, кімнати, садового (дачного) будинку (включаючи земельну ділянку, на якій розташовані такі об`єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці), а також земельної ділянки, що не перевищує норми безоплатної передачі, визначеної статтею 121 Земельного кодексу України  залежно від її призначення, та за умови перебування такого майна у власності платника податку понад три роки, не оподатковується.
Нормами пункту 172.2 статті 172 ПК визначено, що дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об`єктів нерухомості, зазначених у пункті 172.1 цієї статті, або від продажу об`єкта нерухомості, не зазначеного в пункті 172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пунктом 167.2 статті 167 цього Кодексу, тобто 5 %.
Згідно з пунктом 172.3  статті 172 ПК дохід від продажу об`єкта нерухомості визначається виходячи з ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче оціночної вартості такого об`єкта, розрахованої органом, уповноваженим здійснювати таку оцінку відповідно до закону, та зареєстрованої в єдиній базі даних звітів про оцінку.
Підпунктом 14.1.180 пункту 14.1  статті 14 ПК передбачено, що податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений  розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18  та розділом  IV цього Кодексу.
Отже, відповідальність за порушення норм Кодексу в разі здійснення особою функцій податкового агента покладається саме на цю особу.
Нормами пункту 18.1 статті 18 ПК встановлено, що податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов`язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків.
Відповідно до пункту 172.4 статті 172 ПК України під час проведення операцій з продажу (обміну) об`єктів нерухомості між фізичними особами нотаріус посвідчує відповідний договір за наявності оціночної вартості такого нерухомого майна (зареєстрованої відповідно до пункту 172.3 цієї статті (вказане положення застосовується з 2018 року)) та документа про сплату податку до бюджету стороною (сторонами) договору та щокварталу подає до контролюючого органу за місцем розташування державної нотаріальної контори або робочого місця приватного нотаріуса інформацію про такий договір, включаючи інформацію про його вартість та суму сплаченого податку в порядку, встановленому цим розділом для податкового розрахунку.
Положеннями статті 171 ПК визначено, що особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку. Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є, зокрема, податковий агент - для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні.
Приписами підпункту «а» пункту 172.5 статті 172 ПК визначено, що сума податку визначається та самостійно сплачується через банківські установи особою, яка продає або обмінює з іншою фізичною особою нерухомість, - до нотаріального посвідчення договору купівлі-продажу, міни.
Отже, обов`язок щодо сплати податку покладено на сторону договору, а на податкового агента (нотаріуса) - обов`язок визначення відповідної суми, тобто нарахування податку, а також контроль за здійсненням сплати податку шляхом перевірки відповідного платіжного документа та вчинення дії щодо подання відповідної інформації податковому органу.
Як видно із матеріалів справи та не заперечується відповідачем, що при укладенні усіх зазначених договорів купівлі-продажу ОСОБА_1 відповідно до вимог пункту 172.2 статті 172 ПК сплатив податок з доходів фізичних осіб у розмірі 5% від вартості відчуженого майна, а також відобразив відповідні суми у податкових деклараціях про майновий стан і доходи за 2016-2018 роки (т.1 а.с.216-218, 221-223, 226-228).
Водночас, будь-якої заборони чи обмеження кількості продажу таких об`єктів фізичною особою протягом звітного податкового року ПК не містить.
Отже, віднесення відповідачем таких операцій до підприємництва лише враховуючи їх кількість є безпідставним та не підтверджується жодними нормами законодавства. Інших доказів того, що вказані операції здійснені позивачем в межах підприємницької діяльності як ФОП контролюючий орган суду не надав.
Відповідно до частини першої статті 655 ЦК за договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) передає або зобов`язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов`язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму.
З наведеного випливає, що операція з продажу майна передбачає оплатність і продавець у будь-якому разі, відчужуючи належне йому майно, отримує (має намір отримати) за нього плату, тобто, певний дохід, а тому вчинення правочину щодо продажу квартири безумовно матиме своїм наслідком отримання доходу, що є ознакою правочину купівлі-продажу.
Проте таке отримання фізичною особою доходу та одночасно якщо така особа має статус підприємця не є свідченням того, що операції купівлі-продажу проведенні в межах підприємницької діяльності, і отриманням такого доходу є прибутком підприємця.
Чинне законодавство України не передбачає, що операція в результаті якої особа отримує певну економічну винагороду (прибуток) є виключно підприємницькою, а тому, трактування будь-яких оплатних правочинів як таких, що вчинені в рамках підприємницької діяльності у разі наявності в особи статусу підприємця, є безпідставним.
Крім того, відповідно до пункту 292.1 статті 292 ПК доходом платника єдиного податку є, зокрема, для фізичної особи - підприємця - дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 цієї статті. При цьому до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.
Скаржником не надано суду жодних доказів про те, що суму понесених ОСОБА_1 витрат на будівництво об`єктів нерухомості, які він пізніше відчужив за описаними вище договорами купівлі-продажу (матеріали, роботи, і таке інше), віднесено до складу витрат, у зв`язку з чим не підтвердженим належними доказами є отримання позивачем прибутків від вказаних операцій купівлі-продажу майна, як однієї з ознак підприємництва.
Щодо доводів відповідача про те, що види діяльності позивача як підприємця, які зазначені у Єдиному державному реєстрі надавали йому можливість здійснювати як будівництво, так і реалізацію нерухомого майна в межах підприємницької діяльності, проте лише такі обставини не є беззаперечним доказом того, що у спірному випадку позивач отримав дохід від продажу нерухомого майна саме як підприємець.
Відповідно до положень частин першої та другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС) кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції, що доводи контролюючого органу про те, що неодноразове відчуження позивачем належних об`єктів нерухомості за оплатними правочинами з отриманням доходу може бути виключно підприємницькою діяльністю, не відповідає чинним нормам закону, який не забороняє фізичній особі вчиняти такі правочини від імені фізичної особи (не підприємця) та не містить чітких критеріїв (наприклад у частині доходу від продажу, кількості продажів тощо), при досягненні яких така діяльність може провадитися лише в рамках підприємницької.
Оскільки відповідачем не доведено, що дохід від продажу ОСОБА_1 нерухомого майна отримано ним в межах підприємницької діяльності, через що перевищено дозволений граничний обсяг доходу для платника єдиного податку третьої групи, а саме такі обставини стали підставою для нарахування податку з доходів фізичних осіб, ПДВ та військового збору згідно з оскаржуваними ППР №№00008491302, 00008501302 та 0008511302, то відповідно такі підлягають визнанню протиправними та скасуванню.
Крім того, додатковою підставою для визнання протиправними рішень контролюючого органу, прийнятих за результатами документальної виїзної перевірки за наслідками якої складено Акт та прийнято оскаржувані ППР, є визнання протиправними дій Головного управління щодо проведення такої перевірки, що підтверджується висновками рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 2 жовтня 2019 року у справі №500/1791/19, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28 січня 2020 року.
Відтак, Акт, що оформлений за результатами документальної виїзної перевірки не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки він одержаний з грубим порушенням порядку, встановленого законом.
Вказана обставина є достатньою підставою для визнання протиправними рішень контролюючого органу, прийнятих за результатами такої перевірки. 
Аналогічні висновки щодо застосування норм права висловлені Верховним Судом у постанові від 19 лютого 2019 року у справі №825/924/17.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про наявність підстав для задоволення розглядуваного позову.
Відповідно до статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підсумовуючи вищевказане, суд апеляційної інстанції вважає, що висновок суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення даного позову ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального та дотриманні норм процесуального права, а тому оскаржуване рішення суду є законними та обґрунтованими і скасуванню не підлягає.
Наведені ж в апеляційній скарзі доводи не спростовують і не містять вагомих та обґрунтованих аргументів, які б давали підстави стверджувати про інше, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.
Керуючись статтями 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 10 липня 2020 року – без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Суддя-доповідач	 	В. Я. Качмар 	
судді	 	О. О. Большакова 	
 	 	В. С. Затолочний  	
Повне судове рішення складено та підписано 16 грудня 2020 року у зв`язку з перебуванням судді-доповідача на курсах з підвищення кваліфікації у період з 07.12.2020 по 11.12.2020.