ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 грудня 2020 р.	Справа № 480/2234/20	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Бегунца А.О.,
Суддів: Мельнікової Л.В. ,  Рєзнікової С.С. ,
за участю секретаря судового засідання Машури Г.І., 
представників позивача Тарасова А.Г., Мілян М.В.,
представника відповідача Савченка С.І.
          розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Управління поліції охорони в Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 06.08.2020 року, головуючий суддя І інстанції: С.О. Бондар, вул. Герасима Кондратьєва, 159, м. Суми, 40021, повний текст складено 10.08.20 року по справі № 480/2234/20
          за позовом          Управління поліції охорони в Сумській області  
          до          Головного управління Державної податкової служби у Сумській області                  
          про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,
ВСТАНОВИВ:
Позивач Управління поліції охорони в Сумській області звернулося до Сумського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Сумській області, в якому просив суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 02.01.2020 №0000023304. 
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що податковим органом за результатами перевірки зроблено висновок про порушення позивачем вимог п. 31.3 ст. 31, п. 33.1 ст. 33, п. 54.2 ст. 54, пп. 54.3.5 п. 54.3 ст. 54, абз. 2 п. 57.1 ст. 57, п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163, пп. 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 п. 168.1 ст. 168, п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України, оскільки утриманий Управлінням поліції охорони в Сумській області податок на доходи фізичних осіб із суми грошового забезпечення поліцейських до бюджету не перераховувався, а спрямовувався на виплату рівноцінної та повної компенсації втрат доходів цієї категорії громадян. Головним управлінням Державної податкової служби у Сумській області було прийнято податкове повідомлення-рішення від 02.01.2020 №0000023304 (форма "Д"), яким Управлінню поліції охорони в Сумській області збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 20319344,32 грн., з яких 11737022,82 грн.  за податковими зобов`язаннями та 8582321,50 грн. за штрафними санкціями. На думку позивача, такий висновок податкового органу є помилковим з тих підстав, що у відповідності до п.168.5 ст.168 Податкового кодексу України суми податку на доходи фізичних осіб, що утримуються з грошового забезпечення, грошових винагород та інших виплат, одержаних поліцейськими у зв`язку з виконанням обов`язків несення служби спрямовуються виключно на виплату рівноцінної та повної компенсації втрат доходів цієї категорії громадян. Тому, на виконання вказаної норми закону позивач правомірно не перераховував до бюджету податок на доходи фізичних осіб, утриманий із суми грошового забезпечення поліцейських, а спрямовував на виплату рівноцінної та повної компенсації втрат доходів цієї категорії громадян. 
Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 06.08.2020 у задоволенні позовних вимог відмовлено.
Не погодившись з вказаним рішенням суду, позивачем Управлінням поліції охорони в Сумській області подано апеляційну скаргу, в якій, вказуючи на порушення норм права та невідповідність висновків суду першої інстанції обставинам справи, просить рішення Сумського окружного адміністративного суду від 06.08.2020 скасувати та ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити в повному обсязі.
В обґрунтування апеляційної скарги, позивач зазначає, що суд першої інстанції неправомірно застосував до спірних правовідносин п. 6 Порядку № 44, оскільки його положення поширюються на відносини з виплати щомісячної грошової компенсації сум податку з доходів фізичних осіб, що здійснюються тими податковими агентами, які для проведення виплат грошової компенсації отримують бюджетні кошти в межах бюджетних асигнувань, в той час як позивач бюджетних коштів на зазначені цілі не отримує
Відповідно до відзиву на апеляційну скаргу відповідач зазначає, що Управління поліції охорони в Сумській області в порушення вимог Податкового кодексу України та Порядку виплати щомісячної грошової компенсації сум податку з доходів фізичних осіб, що утримуються з грошового забезпечення, грошових винагород та інших виплат, одержаних військовослужбовцями, поліцейськими та особами рядового і начальницького складу, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 15.01.2004 №44, не перераховувало до бюджету податок на доходи фізичних осіб, утриманий із суми грошового забезпечення поліцейських, а самостійно виплачувало утримані у вигляді податку суми поліцейським. Отже, податковим органом правомірно позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 11737022,82 грн. та застосовано штрафні санкції на суму 8582321,50 грн. за несплату податку у періоді, що перевірявся.
В судовому засіданні представники позивача просили рішення суду першої інстанції скасувати з підстав, зазначених в апеляційній скарзі та позовні вимоги задовольнити в повному обсязі.
Представник відповідача в судовому засіданні просив рішення суду першої інстанції залишити без змін, а у задоволенні апеляційної скарги відмовити.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено наявними в матеріалах справи доказами, що Головним управлінням Державної податкової служби у Сумській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку фінансово-господарської діяльності Управління поліції охорони в Сумській області щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору за період з 01.10.2016 по 30.09.2019, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 09.11.2015 по 30.09.2019, за результатами якої складено акт від 18.11.2019 № 250/18-28-33- 04/40108871/38.
Згідно висновків акту перевірки позивачем, в порушення вимог п. 31.3 ст. 31, п. 33.1 ст. 33, п. 54.2 ст. 54, пп. 54.3.5 п. 54.3 ст. 54, абз. 2 п. 57.1 ст. 57, п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163, пп. 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 п. 168.1 ст. 168, п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України,  утриманий Управлінням поліції охорони в Сумській області податок на доходи фізичних осіб із суми грошового забезпечення поліцейських, до бюджету не перераховувався, а спрямовувався на виплату рівноцінної та повної компенсації втрат доходів цієї категорії громадян. 
В подальшому, Головним управлінням Державної податкової служби у Сумській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 02.01.2020 №0000023304 (форма "Д"), яким Управлінню поліції охорони в Сумській області збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 20319344,32 грн., з яких 11737022,82 грн. за податковими зобов`язаннями та 8582 321,50 грн. за штрафними санкціями.
Не погодившись з такою позицією податкового органу, Управління поліції охорони в Сумській області звернулося до суду з даним позовом.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з їх не обґрунтованості.
Колегія суддів не погоджується з вказаним висновком суду першої інстанції, враховуючи наступне.
Питання сплати податків врегульовані Податковим кодексом України та Порядком виплати щомісячної грошової компенсації сум податку з доходів фізичних осіб, що утримуються з грошового забезпечення, грошових винагород та інших виплат, одержаних військовослужбовцями, поліцейськими та особами рядового і начальницького складу, затвердженим Постановою Кабінету Міністрів України від 15.01.2004 №44 (далі по тексту – Порядок №44).
Поняття податку визначене пунктом 6.1 статті 6 Податкового кодексу України (далі по тексту - ПК України), згідно якого податком є обов`язковий, безумовний платіж до відповідного бюджету, що справляється з платників податку відповідно до цього Кодексу.           Тобто, в даному випадку, податком з доходів фізичних осіб (поліцейських) є кошти, які не лише утримані з доходів поліцейських, а й перераховані до відповідного бюджету.
Відповідно до пункту 15.1 статті 15 ПК України платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об`єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об`єктом оподаткування згідно з Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов`язок із сплати податків та зборів згідно з Кодексом.
Пунктом 38.2 статті 38 ПК України передбачено, що сплата податку та збору здійснюється платником податку безпосередньо, а у випадках, передбачених податковим законодавством, - податковим агентом, або представником платника податку.
За приписами пункту 57.1 статті 57 ПК України податковий агент зобов`язаний сплатити суму податкового зобов`язання (суму нарахованого (утриманого) податку), самостійно визначеного ним з доходу, що виплачується на користь платника податку - фізичної особи та за рахунок такої виплати, у строки, передбачені Кодексом.
Відповідно до підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність податковим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV Кодексу.
Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Податкового кодексу України.
Так, згідно з підпунктом 162.1.1 пункту 162.1 статті 162 ПК України платником податку на доходи фізичних осіб є фізична особа - резидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні.
Пунктом 164.2 статті 164 ПК України визначено доходи, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, крім зазначених у статті 165 Кодексу.
Статтею 165 ПК України встановлено вичерпний перелік доходів, які не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.
Суми грошового забезпечення, грошових винагород та інших виплат, одержаних поліцейськими у зв`язку з виконанням обов`язків несення служби, у переліку, визначеному статтею 165 Податкового кодексу України, не зазначені, а тому, оподатковуються на загальних підставах відповідно до підпункту 164.2.20 пункту 164.2 статті 164 ПК України.
Згідно з пунктом 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку до бюджету визначений статтею 168 Податкового кодексу України.
Підпунктом 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України передбачено, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 Кодексу.
Відповідно до підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом.
Згідно з підпунктом 168.4.1 пункту 168.4 статті 168 ПК України податок, утриманий з доходів резидентів та нерезидентів, зараховується до бюджету згідно з Бюджетним кодексом України.
Підпунктом 168.4.7 пункту 168.4 статті 168 ПК України встановлено, що відповідальність за своєчасне та повне перерахування сум податку до відповідного бюджету несе юридична особа або її відокремлений підрозділ, що нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід.
Відповідно до пункту 168.5 статті 168 ПК України суми податку на доходи фізичних осіб, що утримуються з грошового забезпечення, грошових винагород та інших виплат, одержаних військовослужбовцями, поліцейськими, особами рядового і начальницького складу Державної кримінально-виконавчої служби України, Державної служби спеціального зв`язку та захисту інформації України, державної пожежної охорони, органів і підрозділів цивільного захисту, податкової міліції, у зв`язку з виконанням обов`язків несення служби, спрямовуються виключно на виплату рівноцінної та повної компенсації втрат доходів цієї категорії громадян.
Зі змісту п. 168.5 ст. 168 ПК України вбачається, що він не регулює порядок сплати (перерахування) чи несплати податку до бюджету, або отримання пільги зі сплати податку з доходів фізичних осіб до бюджету.
Пункт 168.5 ст. 168 ПК України є спеціальною податковою нормою, якою визначено порядок розпорядження, цільове використання сум податку на доходи фізичних осіб, утриманих з грошового забезпечення визначеної категорії громадян (зокрема поліцейських), а саме закріплено принцип, згідно якого суми утриманого податку спрямовуються виключно на виплату рівоцінної та повної компенсації витрат доходів цієї категорії громадян.
Дія положень 168.5 ст. 168 ПК України спрямована на забезпечення конституційного права поліцейських на належну оплату праці під час проходження служби. Обумовлені ними правові наслідки полягають у створенні умов, за якими поліцейські як платники податків не несуть фінансових втрат, котрі законодавство повязує зі сплатою податку на доходи фізичних осіб. 
За приписами пункту четвертого частини третьої статті 13 Закону України "Про Національну поліцію" поліція охорони є однією зі складових частин системи Національної поліції України.
Згідно з пунктом 5 розділу І Інструкції про організацію службової діяльності органів поліції охорони під час виконання заходів з фізичної охорони об`єктів, затвердженої наказом Міністерства внутрішніх справ України від 07.07.2017 № 577 (далі - Інструкція), персоналом поліції охорони є поліцейські та працівники поліції охорони (основні виконавці), які безпосередньо задіяні для виконання заходів охорони за укладеними договорами.
Грошове забезпечення поліцейських та оплата праці працівників поліції охорони здійснюються відповідно до чинного законодавства України (п. 14 розділу І Інструкції).
Підпунктом 9 пункту 5 Положення про Національну поліцію, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28 жовтня 2015 року № 877, Національна поліція з метою організації своєї діяльності фінансується за рахунок коштів Державного бюджету України (за винятком діяльності поліції охорони, яка утримується за рахунок коштів від надання послуг з охорони, які здійснюються на договірних засадах, крім виплат державою компенсації частини лізингових платежів у разі забезпечення поліцейського житлом на умовах фінансового лізингу, а також гарантованої з боку держави одноразової грошової допомоги в разі загибелі (смерті) чи втрати працездатності поліцейського або колишнього працівника міліції, що здійснюються за рахунок коштів, передбачених державним бюджетом для Національної поліції), інших джерел, не заборонених законом, а також забезпечує ефективне і цільове їх використання.
Постановою Кабінету Міністрів України від 15.01.2004 №44 затверджено Порядок виплати щомісячної грошової компенсації сум податку з доходів фізичних осіб, що утримуються з грошового забезпечення, грошових винагород та інших виплат, одержаних військовослужбовцями, поліцейськими та особами рядового і начальницького складу (далі - Порядок №44), який визначає умови та механізм щомісячної грошової компенсації сум податку з доходів фізичних осіб, що утримуються з грошового забезпечення, грошових винагород та інших виплат, одержаних військовослужбовцями, поліцейськими та особами рядового і начальницького складу (в тому числі відрядженими до органів виконавчої влади та інших цивільних установ) у зв`язку з виконанням ними своїх обов`язків під час проходження служби.
Відповідно до пункту 3 Порядку №44 виплата грошової компенсації здійснюється установами (організаціями, підприємствами), що утримують військовослужбовців, поліцейських та осіб рядового і начальницького складу, за рахунок відповідних коштів, які є джерелом доходів цих осіб, шляхом рівноцінного та повного відшкодування втрат частини грошового забезпечення, грошових винагород та інших виплат, одержаних у зв`язку з виконанням ними своїх обов`язків під час проходження служби (далі - грошове забезпечення), що пов`язані з утриманням податку з доходів фізичних осіб.
При цьому виплата грошової компенсації військовослужбовцям, поліцейським та особам рядового і начальницького складу здійснюється одночасно з виплатою їм грошового забезпечення (п. 4 Порядку № 44).
Грошова компенсація виплачується за місцем одержання  грошового забезпечення у розмірі суми податку з доходів фізичних осіб, утриманого з грошового забезпечення (п. 5 Порядку № 44).
Пунктом 6 Порядку № 44 передбачено, що територіальні органи Державного казначейства та установи банків провадять за платіжними документами видачу податковим агентам готівки для здійснення одночасно виплати грошового забезпечення та грошової компенсації із сплатою (перерахуванням) в установленому порядку податку з доходів фізичних осіб, утриманого з грошового забезпечення.
Механізм реалізації Порядку 44 встановлений Наказом Міністерства фінансів України від 22.01.2004 № 22, пп. 1.1. п. 1 якого передбачено, що місячна грошова компенсація сум податку з доходів фізичних осіб, що утримуються з грошового забезпечення та інших виплат, одержаних військовослужбовцями та особами рядового та начальницького складу, виплачується в межах бюджетних асигнувань відповідно до Порядку № 44.
У відповідності до пп. 3 пп. 2.1.1.2 п. 2.1 глави 2 Інструкції щодо застосування Економічної класифікації видатків бюджету, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 12.03.2012 № 333 (в редакції наказу МФУ від 21.06.2012 № 754), видатки та відшкодування податку на доходи фізичних осіб, що утримується з грошового забезпечення та інших виплат, одержаних поліцейськими у зв`язку з виконанням обовязків несення служби, згідно із законодавством, відносяться до поточних видатків одержувачів бюджетних коштів.
Відповідно до ч. 1 ст. 30 Бюджетного кодексу України, видатки та кредитування Державного бюджету України включають бюджетні призначення, встановлені законом про Державний бюджет України на конкретні цілі, пов`язані з реалізацією програм та заходів згідно із статтею 87 цього Кодексу.
Відповідно до п. 6-1 ч. 1 ст. 87 Бюджетного кодексу України, до видатків, що здійснюються з Державного бюджету України, належать видатки на забезпечення функціонування установ та закладів Збройних Сил України, інших утворених відповідно до законів України військових формувань, правоохоронних органів, органів цивільного захисту, які перебувають у державній власності.
Відповідно до пп. 3, пп. 2.1.1.2, пп. 2.1.1 п. 2.1 гл. 2 Інструкції щодо застосування Економічної класифікації видатків бюджету, затвердженої наказом МФУ від 12.03.2012 № 333, видатки на відшкодування податку на доходи фізичних осіб, що утримується з грошового забезпечення, грошових винагород та інших виплат, одержаних військовослужбовцями, поліцейськими, співробітниками Служби судової охорони та особами рядового і начальницького складу у зв`язку з виконанням обов`язків несення служби, згідно із законодавством, відносяться до поточних видатків одержувачів бюджетних коштів та здійснюються за наступним кодом економічної класифікації видатків бюджету: код 2112 "Грошове забезпечення військовослужбовців".
Положенням про Державну казначейську службу України, яке затверджене постановою КМУ від 15.04.2015 № 215 передбачено, що Державна казначейська служба України є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується КМУ через Міністра фінансів і який реалізує державну політику у сферах казначейського обслуговування бюджетних коштів, бухгалтерського обліку виконання бюджетів.
Відповідно до п. 1 постанови КМУ від 01.03.2001 № 200, наказом МФУ від 07.12.2017 № 1012, затверджено Перелік банків України та умов, на яких ці банки залучатимуться до касового обслуговування розпорядників і одержувачів бюджетних коштів та інших клієнтів з видачі готівки за чеками органів Державної казначейської служби України у 2018-2020 роках.
Таким чином, територіальні органи Державного казначейства та установи банків, на виконання положень п. 6 Порядку № 44, уповноважені проводити видачу готівки лише в рамках здійснення казначейського обслуговування бюджетних коштів, тобто готівка видається податковим агентам, які отримують бюджетні кошти з цільовим призначенням на здійснення виплати грошової компенсації відповідній категорії громадян, зокрема поліцейським у звязку з виконанням ними обовязків несення служби.
При цьому, щомісячна грошова компенсація сум податку з доходів фізичних осіб виплачується такими податковими агентами у межах бюджетних асигнувань згідно видатків Державного бюджету України на відповідний календарний рік.
Разом із тим, органи поліції охорони, в тому числі позивач, не є ні розпорядниками, ні одержувачами бюджетних коштів на здійснення виплати грошової компенсації поліцейським, які проходять службу саме в органах поліції охорони, що унеможливлює виплату їм грошової компенсації у спосіб, передбачений пунктом 6 Порядку № 44.
Відповідно до ст.1 Закону України "Про Національну поліцію" Національна поліція України (поліція) - це центральний орган виконавчої влади, який служить суспільству шляхом забезпечення охорони прав і свобод людини, протидії злочинності, підтримання публічної безпеки і порядку.
Відповідно до п. 4 ч. 3 ст. 13 Закону України "Про Національну поліцію" однією із складових частин системи Національної поліції є, зокрема, поліція охорони.
Відповідно до п. 1 розділу 1 Положення про Управління поліції охорони в Сумській області, затвердженого наказом Національної поліції України від 06.11.2015 № 64, Управління поліції охорони в Сумській області є територіальним органом Національної поліції, який оперативно підпорядковується Департаменту поліції охорони.
Відповідно до пп. 9 п. 5 Положення про Національну поліцію, затвердженого постановою КМУ від 28.10.2015 № 877, Національна поліція з метою організації своєї діяльності фінансується за рахунок коштів Державного бюджету України (за винятком діяльності поліції охорони, яка утримується за рахунок коштів від надання послуг з охорони, які здійснюються на договірних засадах, крім виплат державою компенсації частини лізингових платежів у разі забезпечення поліцейського житлом на умовах фінансового лізингу, а також гарантованої з боку держави одноразової грошової допомоги в разі загибелі (смерті) чи втрати працездатності поліцейського або колишнього працівника міліції, що здійснюються за рахунок коштів, передбачених державним бюджетом для Національної поліції), інших джерел, не заборонених законом, а також забезпечує ефективне і цільове їх використання.
Таким чином, діяльність позивача утримується за рахунок коштів від надання послуг з охорони, які здійснюються на договірних засадах, інших джерел, незаборонених законодавством України, та при цьому позивач має право на отримання бюджетних коштів виключно для здійснення наступних виплат:
1) виплат державою компенсації частини лізингових платежів у разі забезпечення поліцейського житлом на умовах фінансового лізингу;
2) виплат гарантованої з боку держави одноразової грошової допомоги в разі загибелі (смерті) чи втрати працездатності поліцейського або колишнього працівника міліції.
Такі виплати здійснюються за рахунок коштів, передбачених державним бюджетом для Національної поліції.
Отримання позивачем бюджетних коштів для здійснення інших виплат, в тому числі виплати щомісячної грошової компенсації поліцейським та/або грошового забезпечення, законодавством не передбачено та доказів отримання таких коштів позивачем з державного бюджету не надано.
Зазначене підтверджується пп. 9 п. 5 Положення про Національну поліцію, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28.10.2015 р. № 877, п.12 розділу І Положення про Управління поліції охорони в Сумській області, затвердженого наказом Національної поліції України від 06.11.2015 р. № 64, листом Головного управління Державної казначейської служби України у Сумській області від 01.09.2020 № 07.1-11-06/5938 "Щодо надання виписок з рахунків Управління поліції охорони в Сумській області", листом АТ КБ "ПРИВАТБАНК" № 20.1.0.0.0/7-201021/4312 від 26.10.2020, листом ПуАТ "КБ "АКОРДБАНК" № 01- 06-06/3068 від 16.09.2020.
А тому, застосування судом першої інстанції до спірних правовідносин положень пункту 6 Порядку № 44 є безпідставним.
Колегія суддів зазначає, що виплата грошових зобов`язань до бюджету з суми грошового забезпечення за рахунок особистих коштів позивача, отриманих від ведення господарської діяльності, є законодавчо неможливою, оскільки в такому разі порушуватимуться положення пункту 3 Порядку № 44, згідно яких виплата грошової компенсації повинна здійснюватися за рахунок відповідних коштів, які є джерелом доходів поліцейських, а не за рахунок коштів податкового агента та порушуватимуться положення пункту 3 Порядку № 44 та пункту 168.5 статті 168 ПК України, відповідно до змісту яких, розмір грошової компенсації має бути рівноцінним та повністю відповідати сумі податку на доходи фізичних осіб, який утримується податковим агентом з грошового забезпечення поліцейських.
Тобто, у разі сплати поліцейському компенсації суми податку на доходи фізичних осіб (18 % від грошового забезпечення) за рахунок коштів Управління поліції охорони в Сумській області (податкового агента), такі кошти для поліцейського вважатимуться "додатковим благом" і також підлягатимуть оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб за ставкою 18 %, що, відповідно, призведе до зменшення розміру грошової компенсації, котра підлягатиме виплаті поліцейському.
Відповіднодо пп. 14.1.47 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Відповідно до п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України, особи, які мають статус податкових агентів, зобов`язані, зокрема, своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку й оподатковується або під час такої виплати за її рахунок.
Суми податку на доходи фізичних осіб, утримані з грошового забезпечення поліцейських, не є джерелом наповнення місцевого бюджету, оскільки вони мають спрямовуватися (використовуватися) виключно на виплату рівнозначної компенсації втрат цієї частини доходів поліцейських.
Колегія суддів зазначає, що для притягнення платника податків до відповідальності потрібна наявність в діях або бездіяльності відповідної особи усіх елементів складу податкового правопорушення, у тому числі його об`єктивної сторони, яка зокрема складається з протиправної поведінки та вини платника податків у невиконанні вимог закону.
Відсутність хоча б одного з вищевказаних елементів, які утворюють склад податкового правопорушення, звільняє платника податків від відповідальності за невиконання або неналежне виконання обов`язків, покладених на нього податковим законом.
З урахуванням наявної колізії між постановою КМУ від 15.01.2004 № 44 (зі змінами) та постановою КМУ від 28.10.2015 № 877 (зі змінами та в редакції постанови КМУ від 27.12.2018 № 1146) в діях позивача по дотриманню норм пункту 168.5 статті 168 ПК України в частині спрямування утриманих з грошового забезпечення поліцейських охорони коштів з податку на доходи фізичних осіб для одночасної і повної виплати цих же сум цим же особам відсутній склад податкового правопорушення, що унеможливлює притягнення позивача до відповідальності, передбаченої податковим законодавством у т.ч. шляхом нарахування та стягнення з позивача штрафів та пені з податку на доходи фізичних осіб.
Згідно з підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України, податкове законодавство України ґрунтується, зокрема, на принципі презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого єможливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Відповідно до норм пункту 56.21 статті 56 Податкового Кодексу України, у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Ці норми податкового законодавства мають імперативний характер і підлягають безумовному застосуванню судом до наявних спірних правовідносин.
Відповідно до висновків, викладених в постанові Великої Палати Верховного Суду від 01.07.2020 по справі № 260/81/19 вказано , що  у рішенні ЄСПЛ від 20 січня 2012 року у справі "Рисовський проти України" підкреслено особливу важливість принципу "належного урядування". Він передбачає, що в разі коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема якщо справа впливає на основоположні права людини, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. При цьому на них покладено обоє 'язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах (пункт 70). За практикою ЄСПЛ, яка сформувалась з питань імперативності правил про прийняття рішення на користь платників податків, у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (справа "Серков проти України", заява № 39766/05, пункт 43).
Згідно ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до ч. 1 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Не врахування судом першої інстанції зазначених обставин, призвело до неправильного вирішення справи по суті, а відтак рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню відповідно до положень ст. 317 КАС України, з прийняттям нової постанови про задоволення позовних вимог.
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати рішення повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно ч. 1 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права..
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Управління поліції охорони в Сумській області  задовольнити.
Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 06.08.2020 року по справі № 480/2234/20  скасувати.
Прийняти постанову, якою позовні вимоги Управління поліції охорони в Сумській області до Головного управління Державної податкової служби у Сумській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення - задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Сумській області від 02.01.2020 №0000023304. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 	(підпис)	А.О. Бегунц	
Судді	(підпис)  (підпис) 	Л.В. Мельнікова    С.С. Рєзнікова   	
Повний текст постанови складено  24.12.2020 року