П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

10 грудня 2020 р.	м.Одеса	Справа № 815/7180/13-а	
Головуючий в 1 інстанції: Свида Л.І.
          
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
судді-доповідача – Турецької І. О.,
суддів – Стас Л. В., Шеметенко Л. П.
за участі секретаря – Скоріної Т. С.

представника апелянта – Солтовської Р. О.;
представника позивача – Чехлова Ю. В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС (правонаступник Офісу великих платників податків ДФС) на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2019 року у справі за позовом Комунального підприємства «Теплопостачання міста Одеси» до Офісу великих платників податків ДПС (правонаступник Офісу великих платників податків ДФС) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення

В С Т А Н О В И В:

Історія справи.
У жовтні 2013 року Комунальне підприємство «Теплопостачання міста Одеси» (далі – КП «Теплопостачання міста Одеси») звернулося до суду першої інстанції з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Одесі Державної податкової служби (далі – СДПІ по роботі з великими платниками податків у м. Одесі) про скасування податкового повідомлення-рішення №0000132300 від 26 квітня 2013 року, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 47  432  752 грн.
Підставами для скасування наведеного рішення, підприємство зазначало відсутність, з його боку, порушень п.4.1 ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 р. №334/94 ВР (далі - Закон №334/94 ВР), який встановлює, що до складу валових доходів враховується загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду у грошовій, матеріальній чи нематеріальній формах.
Висновок контролюючого органу про заниження від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток від усіх видів діяльності в сумі 47  432  752 грн. зроблений, на думку позивача, у зв`язку з неправильною методикою визначення валових доходів.
Як стверджує позивач, згідно п.11.3.1 ст. 11 Закону №334/94 ВР, аванси (попередня оплата абонентів) станом на 01.01.2011 р. включена до складу валових доходів у попередніх звітних періодів за першою подією (дата зарахування коштів), у зв`язку з чим, при постачанні тепла в 1 кварталі 2011 р. (настання другої події - постачання послуг) валові доходи не визначалися.
Водночас посадова особа контролюючого органу, неправомірно, як вважає позивач, включила за другою подією до складу валових витрат відпуск теплоенергії абонентам, у яких числиться аванс станом на 01.01.2011 року та не врахувала аванс станом на 01.04.2011 року, у зв`язку з чим встановила заниження валового доходу у І кварталі 2011 року на суму 686  545 грн.
Також, позивач заперечував проти встановленого відповідачем заниження доходу на суму 79  119  614,40 грн. указуючи на те, що зазначений показник є списаною заборгованістю КП «Теплопостачання міста Одеси» перед НПК «Нафтогаз України» за спожитий природний газ, який не включається ані до валових доходів, ані до валових витрат підприємства.
Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 07 жовтня 2015 року адміністративний позов КП «Теплопостачання міста Одеси» до СДПІ по роботі з великими платниками податків у м. Одесі про скасування податкового повідомлення-рішення від 26 квітня 2013 року №0000132300 задоволено повністю.
Визнано протиправним та скасоване податкове повідомлення-рішення №0000132300 від 26 квітня 2013 року.

Приймаючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанції спирався, зокрема, на висновки судово-економічної експертизи №7145/7146 від 30 квітня 2014 року. Так, суд зазначав, що проведеними експертними дослідженнями первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку КП «Теплопостачання міста Одеси», дані акта СДПІ по роботі з великими платниками податків у м. Одесі №73/23-0/34674102/18 від 11.04.2013 року, в частині завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування від усіх видів діяльності в сумі 47  432  752 грн., в т.ч. за 1 квартал 2011 року – 689  045 грн. не підтверджено.

Окрім того, за аналізом фактичних обставин справи та нормативно - правових актів, що регулювали спірні правовідносини, суд першої інстанції дійшов висновку, що позивачем правомірно, за першою подією, включено до складу валових доходів у І кварталі 2011 року кошти отримані в І кварталі 2011 р.
До того ж, суд першої інстанції дійшов висновку, що списана сума заборгованості за природний газ у розмірі 79  119  614,40 грн. не повинна включатися до валових доходів КП «Теплопостачання міста Одеси», оскільки це унормовано пунктом 2-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу, який встановлює, що суми, списані відповідно до положень цього пункту та Закону України «Про деякі питання заборгованості за спожитий природний газ та електричну енергію» не включаються до валових доходів та валових витрат учасників процедури списання.
Ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 05 квітня 2016 року апеляційну скаргу СДПІ по роботі з великими платниками податків у м. Одесі залишено без задоволення, а постанову Одеського окружного адміністративного суду від 07 жовтня 2015 року – без змін.
Відмовляючи в задоволенні апеляції та залишаючи рішення суду першої інстанції без змін, суд апеляційної інстанції вважав висновки суду першої інстанції щодо протиправності спірного податкового повідомлення - рішення правильними і такими, що відповідають вимогам Кодексу адміністративного судочинства (далі - КАС України) та Податкового кодексу України.
Постановою Верховного Суду від 04 квітня 2019 року касаційну скаргу СДПІ по роботі з великими платниками податків у м. Одесі задоволено, постанову Одеського окружного адміністративного суду від 07 жовтня 2015 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 05 квітня 2016 року скасовано, справу направлено на новий розгляд до Одеського окружного адміністративного суду.
Скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій суд касаційної інстанції поважав, що висновки, викладені в рішеннях є передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України.
Касаційний суд звернув увагу на декілька правових позицій судів попередніх інстанцій, які, на його думку, свідчать про необґрунтованість прийнятих судових рішень.
По - перше, як зазначив касаційний суд, дійшовши висновку про те, що сторони визнали певні обставини, а тому вони, відповідно до ч. 3 ст. 72 КАС України, не підлягають доказуванню в даному спорі, суди не визначили обсяг визнаних обставин та безпідставно визнали їх встановленими.
По - друге, на думку суду касаційної інстанції, доводи, викладені в судових рішеннях, що позивач правильно визначав валові доходи за правилом першої події, з огляду на отримання від покупців попередньої оплати послуг теплопостачання є суперечливими та передчасними, позаяк не надано оцінку доводам відповідача, що на початок І кварталу 2011 року та на кінець І кварталу 2011 року по рахунку 361 значиться дебетове сальдо, що свідчить про те, що за надані послуги теплопостачання споживачі розраховуються після отримання послуг, та відповідно позивач у такому випадку міг визначати валові доходи за другою подією.
По - трете, Верховний Суд зазначив, що поза увагою судів залишилися доводи податкового органу про порушення КП «Теплопостачання міста Одеси» процедури списання заборгованості в сумі 79  119  614,40 грн. та не підтвердження такого списання належними та достатніми документами.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.
За результатами нового розгляду справи, рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2019 року, позов КП «Теплопостачання міста Одеси» задоволено, податкове повідомлення-рішення СДПІ по роботі з великими платниками податків у м. Одесі №0000132300 від 26 квітня 2013 року про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 47  432  752 грн., визнано протиправним та скасовано.
В процесі розгляду справи було здійснено заміна СДПІ по роботі з великими платниками податків у м. Одесі на її правонаступника – Офіс великих платників податків ДФС.
Вирішуючи справу по суті та задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив із того, що аванси (попередня оплата) станом на 01.01.2011 року правомірно включені підприємством до складу валових доходів у сумі 686  545,44 грн у попередніх періодах за першою подією.
Свій висновок суд мотивував тим, що суб`єктом владних повноважень не наведені докази, у вигляді первинної бухгалтерської документації, які би свідчили про безпідставність віднесення сум сплачених коштів до авансів, не зазначено конкретного абонента, по якому є заборгованість та яким внесено оплату не як аванс, а як сплата за надані послуги, тощо. У зв`язку з чим, суд поважав, що твердження податкового органу щодо наявності дебетового сальдо по рахунку 361 на початок І кварталу 2011 року та на кінець І кварталу 2011 року ніяким чином не спростовує правильність оприбуткування позивачем доходу, оскільки за надані послуги теплопостачання споживачі можуть розрахуватися як передплатою так і після отримання послуг.

Досліджуючи висновки акта перевірки про незаконність віднесення позивачем до складу доходу послуг разом з податком на додану вартість, що призвело до завищення доходів в 2-му кварталі 2011 р. на суму 875  088,79 грн, про завищення доходу на суму 79  787,45 грн, про заниження у 3-му кварталі 2011 р. доходу на суму 1  624  632 грн. та заниження від`ємного значення об`єкта оподаткування від усіх видів діяльності на суму 47  432  752 грн, суд першої інстанції дійшов висновку про їх необґрунтованість за таких підстав.
Так, суд, оперуючи висновками судово-економічної експертизи №7145/7146 від 30 квітня 2014 року (том ХХІІІ, а. с.138-152), досліджуючи первинні документи та регістри бухгалтерського обліку КП «Теплопостачання міста Одеси» зазначив, що звинувачення СДПІ по роботі з великими платниками податків у м. Одесі платника податків у заниженні від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток від усіх видів діяльності в сумі 47  432  752 грн. та порушення позивачем норм податкового законодавства не підтвердилися.
Зокрема, як зауважив суд, експертом підтверджено заниження доходів КП «Теплопостачання міста Одеси» за певними періодами та епізодами в більшому розмірі, ніж встановив контролюючий орган.
Дослідивши дотримання платником податків процедури списання заборгованості за спожитий природний газ, суд зазначив, що таке списання відбулося відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 08 серпня 2011 року №894 «Про затвердження Порядку списання заборгованості за природний газ та електричну енергію».

Короткий зміст вимог апеляційної скарги та відзиву.
Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, Офіс великих платників податків ДПС (правонаступник Офісу великих платників податків ДФС), указує на порушення судом першої інстанції вимог ст. 242 КАС України, що виразилося у відсутності всебічної оцінки його доводів та позиції Верховного Суду. Наведені порушення, на думку скаржника свідчать про підстави для скасування рішення суду першої інстанції та про прийняття нового - про відмову в задоволенні позову.
Пояснюючи свою позицію скаржник зауважує, що попри те, що платник податків не заперечував проти встановлених, в акті перевірки, порушень податкового законодавства, суд прийняв рішення на його користь. Також, скаржник наполягає, що висновок експерта не має для суду заздалегідь встановленої сили і повинен оцінюватися разом з іншими доказами, проте суд порушив правила оцінки доказів, встановлені в ст. 90 КАС України.

Зі змісту апеляції випливає, що її доводи є аналогічними доводам Верховного Суду і, як вважає скаржник, суд першої інстанції неправомірно не погодився з ними.

У відзиві на апеляцію КП «Теплопостачання міста Одеси» зазначає про законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції та про відсутність підстав для задоволення апеляції. Зміст відзиву відтворює позицію суду першої інстанції, що викладена в судовому рішенні.

Представник апелянта в судовому засіданні доводи апеляційної скарги підтримала та просила її задовольнити.
Представник позивача в судовому засіданні суду апеляційної інстанції проти апеляційної скарги заперечив та просив рішення суду залишити без змін.

Обставини справи.
За результатами проведення, СПДІ по роботі з великими платниками податків у м. Одесі,  планової виїзної перевірки з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 року по 30.09.2012 року складено акт №73/23-0/34674102/18 від 11 квітня 2013 року, в якому зазначено про такі порушення КП «Теплопостачання міста Одеси» податкового законодавства:
-          п.44.1 ст. 44 Податкового Кодексу України,  п. 5.3.9 п.5. 3 ст. 5 Закону №334/94 ВР;
-          п.135.1, абз. а) п.п.135.4.2, п.135.4, п.п. 135.5.2, п.п.135.5.4, п.п 135.5.10, п.п. 135.5.15 п.135.5 ст. 135; 
-          п.п. 136.1.16 п.136.1 ст. 136, п.137.17 ст.137, п.145.1 ст. 145, п.146.4, п.146.11, п. 146.12 ст. 146, п.150.1 ст. 150 Податкового кодексу України.
Наведені порушення законодавства, на думку податкового органу, призвели до заниження платником податків від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток від усіх видів діяльності в сумі 47  432  752 грн.
Як випливає з акта перевірки, суть порушення складається в тому, що за період з 01.01.2011 року по 30.09.2012 року КП «Теплопостачання міста Одеси» задекларувало скоригований валовий дохід у сумі 1  226  481  378 грн. Натомість перевіркою повноти визначення скоригованого валового доходу за вказаний період встановлено його заниження усього на суму 89 859 430 грн., у т.ч.: за І квартал 2011 року в сумі 686 545 грн.; за II квартал 2011 року в сумі 27 050 грн.; за III квартал 2011 року в сумі 2 537 880 грн.;за IV квартал 2011 року в сумі 86 051 233 грн.; за І квартал 2012 року в сумі 800 307 грн.; за II квартал 2012 року в сумі 3 280 330 грн.; за III квартал 2012 року в сумі 3 036 745 грн.
Окрім того, податковим органом встановлено, що за період 01.01.2011 року по 30.09.2012 року КП «Теплопостачання міста Одеси» задекларувало витрати у сумі 1  419  380  708 грн.
Перевіркою повноти визначення витрат за вказаний період встановлено:
- їх завищення на загальну суму 58 143 563 грн., у т.ч.: 1 кв. 2011 року завищення 2500 грн.; 3 кв. 2011 року завищення 2 499 393 грн.; 4 кв. 2011 року завищення 6 136 125 грн.; 1 кв. 2012 року - завищення 47 159 137 грн.; 3 кв. 2012 року завищення 2 346 408 грн.;
- їх заниження на загальну суму 100 570 242 грн., у т.ч. 2 кв. 2011 року - заниження 64 288 479 грн., 2 кв. 2012 року заниження 36 281 763 грн.
За період з січня 2011 року по вересень 2012 року позивач задекларував від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток від усіх видів діяльності: за І кв. 2011 року в сумі 65 894 193 грн., за 2-4 квартали 2011 року в сумі 45 300 517 грн., за період 3-х кварталів 2012 року в сумі 8 704 619 грн.

Контролюючий орган вважав, що платник податків, в порушення п. 4.1 ст. 4 Закону №334/94 ВР  занизив задекларовані показники у рядку 01.1 Декларацій «Доходи від продажу товарів (робіт, послуг)» на загальну суму 686 545 грн. в І кварталі 2011 року, оскільки на початок та кінець  І кварталу 2011 року по рахунку 361 значиться дебетове сальдо, що свідчить про розрахунок споживачами за надані послуги теплопостачання після їх отримання. Дані обставини свідчать про обов`язок платника податків визначати валові доходи за другою подією, а не за подією здійснення попередньої оплати.

Крім того, податковим органом встановлено, що позивач завищив доходи в ІІ кварталі 2011 року на суму 875 088,79 грн. та в ІV кварталі 2011 року на суму 79 787,45 грн., оскільки порушив п. п. 136.1.2 п. 136.1 ст. 136 Податкового кодексу України, оскільки враховував в дохід суми податку на додану вартість.

Також, в ІІІ кварталі 2011 року, як встановила податкова інспекція,  позивач занизив дохід на суму 1 624 632 грн. по послугах теплопостачання, які надавалися бюджетним підприємствам у попередніх періодах (у період дії Закону -№334/94 ВР), оскільки доходи визначалися по касовому методу, а тому кошти, які надійшли в ІІІ кварталі 2011 року мали бути віднесені до складу доходу у цьому періоді.
Останнє порушення, про яке зазначив податковий орган, це заниження доходу (завищення витрат) на суму 79 119 614,40 грн., внаслідок списання платником податків заборгованості, яка виникла в попередніх періодах перед НАК «Нафтогаз України».
Позаяк, позивачем не було надано жодного акта звірки про заборгованість за природний газ перед ДК «Газ України», станом на 31.12.2011 р., є підстави вважати, на думку контролюючого органу, про порушення постанови Кабінету Міністрів України від 08 серпня 2011 року №894 «Про затвердження Порядку списання заборгованості за природний газ та електричну енергію» (далі - Порядок списання заборгованості за природний газ).
На підставі виявлених порушень, 26.04.2013 року СПДІ по роботі з великими платниками податків у м. Одесі винесено податкове повідомлення-рішення №0000132300, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 47 432 752 грн. (том 1, а.с.27).

З метою з`ясування обставин, що мають значення для справи і потребують спеціальних знань у галузі науки, ухвалою суду від 21 листопада 2013 року у справі призначено судово-економічну експертизу.
Згідно висновку судово-економічної експертизи №7145/7146 від 30 квітня 2014 року, висновки акту перевірки №73/23-0/34674102/18 від 11.04.2013 року, в частині заниження КП «Теплопостачання міста Одеси» від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, не відповідають даним податкового повідомлення-рішення №0000132300 від 26.04.2013 року та описовій частині акту перевірки, де зазначено про завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за період з 1 кварталу 2011 року по квартал 2012 року в сумі 47 432 752 грн.
Далі, проведеними дослідженнями за наданими первинними документами та регістрами бухгалтерського обліку КП «Теплопостачання міста Одеси» за період 2011 року та 3 кв. 2012 року встановлено заниження доходів підприємства на суму 6 111 450 грн., а не на суму 89 859 430 грн., як зазначено в акті перевірки; а також заниження витрат за період з 1 кварталу 2011 року по 3 квартал 2012 року на суму 80 293 644 грн., а не як встановлено в акті перевірки заниження витрат в сумі 42 426 679 грн.
Також за результатами експертного дослідження дані акта перевірки, в частині завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування від усіх видів діяльності в сумі 47 432 752 грн., в т.ч. за 1 квартал 2011 року 689 045грн., за 2-4 квартали 2011 року 32 963 203 грн., за 3 квартали 2012 року 13 780 504 грн. не підтверджуються.

За результатами додаткової судово-економічної експертизи №4870/4871 від 27 лютого 2015 року (том ХХІV, аркуші справи 154-165) встановлено, що розрахунки наведені в описовій частині акту перевірки №73/23-0/34674102/18 від 11.04.2013 року відповідають даним таблиць п. 3.1.1, а також таблиці №1 та №2 п. п. 3.1.2, але не відповідають даним таблиць №3, №4 п. п. 3.1.2 акту перевірки.
До того ж, експерт дійшов висновку, що документально підтверджується розрахунок доходу позивача за ІІ-ІV квартал 2011 року в сумі 455 542 330 грн та за 9 місяців 2012 року в сумі 500 394 299 грн.
Натомість, на його думку, в акті перевірки розрахунок доходу проведений неправильно. Так, за ІІ-ІV квартал 2011 року в сумі 537 949 680 грн, за 9 місяців 2012 року  в сумі 501 048 384 грн., тобто, заниження доходів складає 6 111 450 грн., а не 89 172 886 грн., як зазначено в акті перевірки.
Також, експерт зазначив про непідтвердження висновків акта перевірки щодо завищення розрахунку об`єкту оподаткування в рядку 6.5 у складі рядка 06 Декларації  на суму 32 963 203 грн. та підтвердження заниження позивачем об`єкту оподаткування станом на 01.01.2012 року на суму 59 291 464 грн.
Щодо списаної, КП "Теплопостачання міста Одеси" в 4 кварталі 2011 р. кредиторської заборгованості за газ у розмірі 79 366 541 грн., експерт зазначив, що остання не відноситься до доходу підприємства, відповідно до положень Закону України  "Про внесення змін до Податкового Кодексу України щодо питань оподаткування природного газу та електричної енергії.
Правильність оприбуткування позивачем авансів, експерт відмовився коментувати, вважаючи, що це не відноситься до експертних питань. 

Джерела правового регулювання (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) та оцінка суду апеляційної інстанції доводів апеляції та висновків суду першої інстанції.
Переглядаючи справу за наявними у ній доказами, а також перевіряючи законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що наявні підстави для задоволення апеляції, з огляду на таке.
Зі змісту апеляції Офісу великих платників податків ДПС випливає, що спірними у цій справі залишилися такі питання.
Перше питання - суми валових доходів за отримані від населення послуг теплопостачання необхідно визначати за другою подією, оскільки на початок та кінець 1 кварталу 2011 р. по рахунку платника податків 361 значиться дебетове сальдо, що свідчить, що за надані послуги  споживачі розраховуються після їх отримання.

Друге питання - порушення позивачем п.п. 136.1.2 п.136.1 ст. 136 Податкового Кодексу України, що виразилося у включенні до складу доходу послуг із врахуванням податку на додану вартість.

Трете питання - порушення позивачем п.п. 135.5.12 п.135.5 ст. 135 Податкового Кодексу України, а саме: доходи від послуг, що надавалися бюджетним організаціям, які надійшли у 3 кварталі 2011 р. необхідно було віднести до складу доходів у цьому звітному періоді, тобто у 3 кварталі 2011 р.

Четверте питання - порушення платником податків Порядку списання заборгованості за природний газ, свідчить про заниження доходу. Пояснюючи суть даного порушення, скаржник указує на те, що до перевірки платником податків не було надано жодного акта звірки про заборгованість за природний газ перед ДК «Газ України». Між іншим, за твердженням скаржника, такі акти звірки позивачем були надані до суду першої інстанції, коли справа була направлена на новий розгляд, без обґрунтування причин неможливості подати ці докази у визначений законодавством строк.

Аналіз аргументів апеляційної скарги в їхньому логічному взаємозв`язку з відображеними в судовому рішенні суду першої інстанції обставинами справи дає підстави для таких висновків.

По першому аргументу апеляції слід зазначити наступне.

Відповідно до положень п. 4.1 ст. 4, п. п. 11.3.1 п. 11.3 ст. 11 Закон №334/94 ВР (чинного на момент виникнення спірних правовідносин) валовий доход - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.
Валовий доход включає, в тому числі, загальні доходи від продажу товарів (робіт, послуг).
Датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
- або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, у разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівку - дата її оприбуткування в касі платника податку, а за відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
- або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податку.

КП "Теплопостачання міста Одеси", відповідно до вимог Закону №334/94 ВР визначало валові доходи з метою оприбуткування прибутком у 1 кварталі 2011 р. за правилом першої події, а саме: отримавши  авансову оплату (попередню оплату)  від покупців і замовників, останневключало її до складу валових доходів у звітному періоді. При наданні робіт (послуг) у наступному періоді, після дати отримання авансу, валові доходи за другою подією не визначалися.
За правилами бухгалтерського обліку аванси (попередня оплата) відображається як кредитове сальдо по балансовому рахунку 361 "Розрахунки з вітчизняними покупцями". 
По дебету даного рахунка відображається заборгованість вітчизняного покупця, що виникає в момент передачі йому продукції, товарів, виконання робіт, надання послуг та інше. По кредиту відображається погашення цієї заборгованості.

Для підтвердження належного виконання вимог Закону №334/94 ВР, позивач надав докази, що абонентська служба КП «Теплопостачання міста Одеси» веде облік нарахувань за спожиту теплоенергію та отриману оплату в розрізі кожного абонента окремо та оформлює такий облік «Звітами про доходи від реалізації теплової енергії», які підписані директором, першим заступником директора, начальником служби реалізації та начальником зведеного відділу (фізичних осіб)  по групам споживачів з підсумковими сумами, в яких відображені дані заборгованості абонентів за спожиту теплоенергію та початок та кінець місяця (Сальдо по дебету), нарахування за відпущену теплоенергію за поточний місяць (До оплати), отриману оплату в поточному місяці за відпущену теплоенергію (Всього сплачено), суму отриманого авансу (попередньої оплати) за теплоенергію на початок і кінець періоду (Сальдо по кредиту).
Згідно наданих звітів за І квартал 2011 року (Том І, аркуші справи 216-218) вбачається, що позивачем відображене як Сальдо по кредиту на початок та кінець звітного періоду в такому розмірі:
Аванси (попередня оплата) отримані станом на 01.01.2011 року (на початок І кварталу 2011 року) за групами споживачів за вирахуванням ПДВ становлять 5 108 057,22 грн. (від населення юридичних осіб в розмірі 7 175,43 грн., від інших промислових споживачів в розмірі 163 782,89 грн., від населення на розрахункових книжках в розмірі 4 937 098,90 грн.);
Аванси (попередня оплата) отримані станом на 01.04.2011 року (на кінець І кварталу 2011 року) за групами споживачів за вирахуванням ПДВ становлять 4 421 511,78 грн. (від населення юридичних осіб в розмірі 5 980,93 грн., від інших промислових споживачів в розмірі 120 437,70 грн., від населення на розрахункових книжках в розмірі 4 295 093,15 грн.).
Аванси (попередня оплата) станом на 01.01.2011 року включені до складу валових доходів у попередніх періодах, за першою подією, а аванси (попередня оплата) станом на 01.04.2011 року отримані в І кварталі 2011 року за першою подією включені до складу валових доходів у І кварталі 2011 року, а тому сума 686 545,44 грн. розраховується шляхом віднімання суми авансів без ПДВ станом на 01.01.2011 року від валових витрат та додавання суми авансів без ПДВ станом на 01.04.2011 року до валових витрат (-5 108 057, 22 грн.  + 4 421 511,78 грн. = -686 545,44 грн.), у відповідності до вимог законодавства включена до валового доходу І кварталу 2011 року.
Зазначені обставини підтверджуються матеріалами справи, зокрема, звітами, списками абонентів, які мають кредитове та дебетове сальдо, тощо, підтверджуються висновками судово-економічної експертизи, висновками аудиторського звіту, тощо (том І, а. с. 198-215), а також не спростовані податковим органом.

Як випливає з акта перевірка посадова особа контролюючого органу при перевірці валових доходів за 1 квартал 2011 р. включила за другою подією до складу валових доходів постачання теплоенергії абонентам у яких рахується аванс (попередня оплата) станом на 01.01.2011 р. та не врахувала у складі доходів аванс (попередня оплата) станом на 01.04.2011 р..

У той же час,  твердження податкового органу щодо наявності дебетового сальдо по рахунку 361 на початок І кварталу 2011 року та на кінець І кварталу 2011 року  в акті перевірки не підтверджені жодним чином, адже іде тільки така констатація факту.
Водночас надані позивачем звіти за І квартал 2011 року (том І, а. с. 216-218) відображають Сальдо по кредиту на початок та кінець звітного періоду.

Відповідачем не надано будь-яких доказів та відсутнє посилання на будь-який первинний документ, який би свідчив про безпідставність віднесення сум сплачених коштів до авансів, не зазначено конкретного абонента, по якому є заборгованість та ним внесено оплату не як аванс, а як сплата за надані послуги, тощо.

Довід апеляції про порушення п.п. 136.1.2 п.136.1 ст. 136 Податкового Кодексу України, що виразилося у включенні до складу доходу послуги з врахуванням податку на додану вартість, чим завищено дохід за 2 квартал 2011 р. на 875 088,79 грн та за 4 квартал в сумі 79 787,45 грн позивачем визнавався як в суді першої так і апеляційної інстанції, тому правова оцінка колегією суддів вказаному доводу не надається.

Досліджуючи довід апеляції про порушення позивачем п.п. 135.5.12 п.135.5 ст. 135 Податкового Кодексу України за взаємовідносинами сплати послуг постачання бюджетними організаціями, що призвело до заниження доходу в 3 кварталі на суму 1  624  632 грн, суд апеляційної інстанції встановив таке.
Бюджетними організаціями за період 3 кварталу 2011 р. сплачено за надані послуги теплопостачання до 01.04.2011 р. 3  348  350,79 грн.

Суд першої інстанції, дійшов обґрунтованого висновку, що в період дії Закону №334/94 ВР доходи визначалися за касовим методом, а тому кошти, що надійшли за отримані послуги у ІІІ кварталі 2011 року, мали бути віднесені до складу доходу у звітному періоді, тобто, ІІІ кварталі 2011 року. Однак, як встановив суд, в порушення п. п. 135.5.12 п. 135.5 ст. 135 Податкового кодексу України ці кошти позивач не включив до доходу в звітному періоді.
Відповідно до п. п. 11.3.5 п. 11.3 Закону №334/94 ВР (який діяв на час виникнення заборгованості) датою збільшення валового доходу в разі продажу товарів (робіт, послуг) з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата надходження таких коштів на поточний рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації у будь-якому іншому вигляді, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов`язаннями перед таким бюджетом.
Підпунктами 135.5.12 п. 135.5 ст. 135 Податкового кодексу України (в редакції на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що інші доходи включають доходи, не враховані при обчисленні доходу періодів, що передують звітному, та виявлені у звітному податковому періоді.
Як випливає з матеріалів справи, висновки акта перевірки щодо заниження КП «Теплопостачання міста Одеси» доходу в ІІІ кварталі 2011 р. в сумі 1 624 632 грн. підтверджуються також висновками судово-економічної експертизи.

Аналізуючи останній довід апеляції про те, що позивач занизив дохід (завищив витрати) за 2011 р. в сумі 79  119  614,40 грн, оскільки списав суму заборгованості за природний газ перед ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України» без акту її звіряння, що встановлено Порядком списання заборгованості за природний газ, колегія суддів встановила таке.

Як встановлено матеріалами справи, за даними регістрів бухгалтерського обліку сума 79  119  614,40 грн на 31.12.2011 р. є списаною заборгованістю (реструктуризованою) за природний газ перед ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України».
На момент перевірки був відсутній відповідний акт звіряння заборгованості, підписаний учасниками процедури списання. Зрештою такий акт був наданий КП «Теплопостачання міста Одеси» до суду першої інстанції при новому розгляді справи.

Вирішуючи спірні правовідносини, колегія суддів погоджується з доводами суду першої інстанції про необґрунтованість доводів скаржника про заниження в 2011 р. доходу, з огляду на таке.

Відповідно до вимог п. п. 2.1.1 п. 2.1, п. 2.5 ст. 2 Закону України «Про деякі питання заборгованості за спожитий природний газ та електричну енергію» (який діяв на час виникнення спірних правовідносин) на умовах, визначених цим Законом, підлягає списанню заборгованість за природний газ (у тому числі реструктуризована) підприємств, що виробляють, транспортують та постачають теплову енергію, у тому числі ліквідованих підприємств, суб`єктів господарювання, що здійснюють постачання природного газу за регульованим тарифом, Національної акціонерної компанії «Нафтогаз України» та її дочірніх підприємств ДК «Газ України», ДК «Укртрансгаз», ДК «Укргазвидобування», ДАТ «Чорноморнафтогаз», що обліковувалася станом на 1 січня 2010 року і не сплачена станом на дату набрання чинності цим Законом.
Списання заборгованості відповідно до цього Закону здійснюється у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
Законом України від 12.05.2011 року №3320-VІ внесено зміни до Податкового кодексу України щодо питань оподаткування природного газу та електричної енергії, а саме до розділу ХХ «Перехідні положення».
Зазначеним Законом Підрозділ 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України доповнено пунктом 2-1, відповідно до якого суми, списані відповідно до положень цього пункту та Закону України «Про деякі питання заборгованості за спожитий природний газ та електричну енергію» не включаються до валових доходів та валових витрат учасників процедури списання.
Відповідно до п. 4, 6 Порядку списання заборгованості за природний газ, обсяг заборгованості (у тому числі реструктуризованої) за природний газ визначається з урахуванням вимог законодавства з питань інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, документів та розрахунків і списується: учасниками процедури списання, що здійснюють постачання природного газу за регульованим тарифом або виробляють, транспортують і постачають теплову енергію, перед дочірньою компанією «Газ України» Національної акціонерної компанії «Нафтогаз України» - у сумах, що обліковуються в бухгалтерському обліку таких учасників; компанією «Газ України» - у сумах, що обліковуються в її бухгалтерському обліку, включаючи заборгованість ліквідованих підприємств, що виробляють, транспортують і постачають теплову енергію.
Для списання заборгованості кожен учасник процедури списання утворює комісію з питань списання заборгованості, до складу якої обов`язково входить керівник такого учасника як голова комісії та головний бухгалтер і яка визначає обсяг заборгованості, що підлягає списанню, у розрізі контрагентів. Списання заборгованості проводиться на підставі протоколів зазначеної комісії, затверджених її головою. Датою списання заборгованості є дата затвердження протоколу.
На виконання даного Порядку, КП "Теплопостачання міста Одеси" створило робочу комісію для організації списання заборгованості за природний газ, яка утворилась на 01.01.2010 року та не погашена на 01.08.2011 року (том ХХV, а. с. 158).
За змістом протоколу засідання комісії КП «Теплопостачання міста Одеси» №1 з організації списання заборгованості за природний газ від 15 вересня 2011 року, вирішено списати заборгованість за природний газ перед ДК «Газ України» у сумі 111 135 168,78 грн. та в строк до 19.09.2011 року направити акт її звіряння та протокол №1 в ДК «Газ України» (том ХХV, а.с. 159).
Відповідно до протоколу засідання комісії КП «Теплопостачання міста Одеси» з організації списання заборгованості за природний газ №2 від 30 грудня 2011 року, вирішено заборгованість за природний газ перед ДК «Газ України» в сумі 111 135 168,78 грн. (том ХХV, а.с.160).
До складу заборгованості, списаної на підставі протоколу №2 від 30 грудня 2011 року, увійшла сума 79 119 614,40 грн., яка є предметом спору.
15.09.2011 року позивач направив на адресу ДК «Газ України» наказ про створення комісії із списання заборгованості та протокол щодо її списання на суму 111 135 168,78 грн. в розрізі договорів (том ХХІІІ, а.с. 197).

КП "Теплопостачання міста Одеси" надало до суду першої інстанції акти звіряння розрахунків із ДК «Газ України» станом на 31.08.2011 року та станом на 31.12.2011 року, з яких вбачається, що заборгованість позивача станом на 31.08.2011 року перед ДК «Газ України» складала 238 023 604,09 грн., а після списання заборгованості, станом на 31.12.2011 року склала 120 496 986,12 грн. (том ХХVІ, а.с.128, 159)
Дані обставини підтверджуються листом ДК «Газ України» від 31.01.2013 року (том ХХІІІ, а. с. 193).

Слід вважати правильною позицію суду першої інстанції, що відображення списання заборгованості за природний газ в бухгалтерському обліку, а також визнання учасниками процедури списання її суми,  свідчить про помилковість висновків податкового органу про заниження КП "Теплопостачання міста Одеси" доходу.

Варто також звернути увагу на правову позицію Верховного Суду, що викладена у рішенні від 11.02.2020 р. у справі №910/854/19, де вирішувалося питання проведення учасниками процедури списання звіряння розрахунків і підписання відповідних актів.
Так, у наведеному рішенні, касаційний суд відзначив, що обов`язок постачальника природного газу надати споживачу довідку про відсутність заборгованості за поставлений природний газ або підписати акт взаєморозрахунків законодавчо не встановлений.

Наведена правова позиція Верховного Суду підтверджує пояснення КП «Теплопостачання міста Одеси», що з його боку відсутня вина у порушенні Порядку списання заборгованості за природний газ, адже ним були виконані всі дії для підписання постачальником природного газу актів звіряння заборгованості.

Узагальнюючи викладене, колегія суддів зазначає, що висновок Офісу великих платників податків ДПС про завищення КП «Теплопостачання міста Одеси» суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підтвердився на суму 2  579  598,24 грн, тому податкове повідомлення-рішення №0000132300, в цій частині є законним та обґрунтованим. Утім, інша сума завищення витрат, зазначена в податковому повідомленні - рішенні, а саме 44  853  153,76 грн не знайшла свого підтвердження в ході судового розгляду, а тому підлягає скасуванню.

Стаття 317 КАС України передбачає, що однією з підстав для скасування рішення суду першої інстанції є невідповідність висновків, викладених у рішенні, обставинам справи.
На думку колегії суддів, така невідповідність виразилася у зазначенні, в мотивувальній частині рішення, відповідних порушень платником податків податкового законодавства та відсутність вирішення цих порушень в резолютивній частині рішення.

Суд апеляційної інстанції не вирішує питання про розподіл судових витрат, оскільки вони вирішені попередніми судовими рішеннями.

Керуючись статтями 308, 310, 317, 322, 325, 328 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС – задовольнити частково.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2019 року – скасувати.
Ухвалити у справі за позовом Комунального підприємства «Теплопостачання міста Одеси» до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0000132300 – нове рішення про часткове задоволення позову.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0000132300 від 26 квітня 2013 року про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 44  853  153,76 грн.
У задоволенні вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення №0000132300 від 26 квітня 2013 року про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 2  579  598,24 грн. – відмовити.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Доповідач – суддя                                                            І. О. Турецька

                     суддя                                                            Л. В. Стас

                     суддя                                                            Л. П. Шеметенко

Повне судове рішення складено 10.12.2020 року.