ПОСТАНОВА
Іменем України

17 грудня 2020 року 
м. Київ
справа №817/2197/13-а
касаційне провадження №К/9901/27270/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф. 

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Волинська фабрика гофротари»
на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 02 грудня                   2015 року (головуючий суддя - Кравчук Т.О.)
та постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 24 лютого 2016 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Малахова Н.М.; судді -             Котік Т.С., Моніч Б.С.)
у справі № 817/2197/13-а 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Волинська фабрика гофротари»
до Нововолинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У червні 2013 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Волинська фабрика гофротари» (далі - ТОВ «Волинська фабрика гофротари»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Нововолинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області           (далі - Нововолинська ОДПІ; відповідач; контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 19 січня 2010 року № 0000012301/0/13, від 26 лютого 2010 року № 0000012301/1/13, від 30 квітня               2010 року № 0000012301/2/13, від 22 липня 2012 року № 0000012301/3/13.

Справа розглядалась судами неодноразово. За наслідками останнього її розгляду Рівненський окружний адміністративний суд постановою від 02 грудня 2015 року в задоволенні адміністративного позову відмовив.

Житомирський апеляційний адміністративний суд постановою від 24 лютого                2016 року рішення суду першої інстанції скасував та прийняв нове, яким позов задовольнив частково. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 19 січня 2010 року № 0000012301/0/13, від 26 лютого 2010 року                            № 0000012301/1/13, від 30 квітня 2010 року № 0000012301/2/13, від 22 липня               2012 року № 0000012301/3/13 в частині визначення суми податкового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 198276,60 грн, у тому числі 132184,40 грн за основним платежем та 66092,20 грн за штрафними (фінансовими) санкціями. В задоволенні іншої частини позову відмовив.

ТОВ «Волинська фабрика гофротари» звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 02 грудня 2015 року, постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 24 лютого 2016 року та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити повністю. 

В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. 

При цьому зазначає, що до збитковості господарської діяльності в охоплені перевіркою періоди призвели фактори ціноутворення, зокрема, низький рівень попиту на продукцію та наявність таких конкурентів, як Публічне акціонерне товариство «Жидачівський целюлозно-паперовий комбінат» і Публічне акціонерне товариство «Київський картонно-паперовий комбінат», які є найбільшими в Україні виробниками картонної продукції та, відповідно, диктували умови формування цін на ринку. 

Крім того, вказує про безпідставність стягнення з нього судом апеляційної інстанції 2294,00 грн судового збору за подання позовної заяви, оскільки, звертаючись з адміністративним позовом, ТОВ «Волинська фабрика гофротари» його оплатило.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 14 березня 2016 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ «Волинська фабрика гофротари».

07 квітня 2016 року від відповідача надійшли заперечення на касаційну скаргу, в яких він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, а також вказав, що ТОВ «Волинська фабрика гофротари» безпідставно сформовано податковий кредит з податку на додану вартість у частині витрат, які не приймали участі у визначенні собівартості продукції, тобто не приймали участі в оподатковуваних операціях. 

Згідно з підпунктом 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу. 

22 лютого 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15 грудня 2017 року).

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено планову виїзну перевірку ТОВ «Волинська фабрика гофротари» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 жовтня 2007 року по 30 червня 2009 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 жовтня 2007 року по 30 червня 2009 року, за результатами якої складено акт від 18 грудня 2009 року                                          № 1591/84/33211353.

Перевіркою встановлено порушення платником вимог підпункту 7.4.3 пункту 7.4 статті 7 Закону України від 03 квітня 1997 року № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 168/97-ВР) з огляду на здійснення реалізації готової продукції за цінами нижчими, ніж її виробнича собівартість, що виключає зв`язок витрат позивача на придбання і виготовлення такої продукції з його господарською діяльністю, а тому суми податку на додану вартість у складі витрат, які не приймали участі у визначенні собівартості, безпідставно включено до податкового кредиту.

На підставі зазначеного акта перевірки та з огляду на наведене порушення контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 19 січня              2010 року № 0000012301/0/13, згідно з яким визначено суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 599703,60 грн за основним платежем та 299851,80 грн за штрафними (фінансовими) санкціями. 

За результатами адміністративного оскарження прийнято податкові повідомлення-рішення від 26 лютого 2010 року № 0000012301/1/13, від 30 квітня 2010 року                         № 0000012301/2/13, від 22 липня 2012 року № 0000012301/3/13, згідно з якими суму визначеного податкового зобов`язання не змінено, а встановлено новий строк для його сплати.

Надаючи оцінку правомірності визначення Нововолинською ОДПІ позивачу податкового зобов`язання з податку на додану вартість у спірній сумі, Верховний Суд виходить із такого. 

Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону № 168/97-ВР податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

При цьому за правилами підпунктів 7.4.3, 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 Закону № 168/97-ВР у разі коли товари (роботи, послуги), виготовлені та/або придбані, частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково ні, до суми податкового кредиту включається та частка сплаченого (нарахованого) податку при їх виготовленні або придбанні, яка відповідає частці використання таких товарів (робіт, послуг) в оподатковуваних операціях звітного періоду.

Якщо платник податку придбаває (виготовляє) матеріальні та нематеріальні активи (послуги), які не призначаються для їх використання в господарській діяльності такого платника, то сума податку, сплаченого у зв`язку з таким придбанням (виготовленням), не включається до складу податкового кредиту.

Отже, придбання (виготовлення) товарів та послуг передбачає наявність мети їхнього використання в господарській діяльності платника. Така мета є необхідною умовою для формування податкового кредиту з податку на додану вартість. Крім того, всі витрати мають бути здійснені в межах господарської діяльності платника податку. 

Тобто, витрати на придбання (виготовлення) товарів та послуг, понесені без мети їхнього використання в господарській діяльності, або придбання (виготовлення) таких активів поза межами господарської діяльності платника, не дають йому права на формування податкового кредиту з податку на додану вартість.

Господарською діяльністю згідно з пунктом 1.32 статті 1 Закону України від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) є будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. 

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Підприємництво - це самостійна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку (стаття 42 Господарського кодексу України).

Отже, обов`язковою ознакою господарської діяльності є її спрямованість на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

В той же час, не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитись збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.

Проте обов`язково повинен бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їхньої вартості. 

Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки не підлягають відображенню в податковому обліку. 

З`ясування наміру платника податку на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження.

Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об`єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості. 

При цьому варто виходити з того, якою в тій чи іншій ситуації має бути поведінка добросовісного суб`єкта господарювання, що за звичайних умов ведення господарської діяльності зацікавлений у найбільшому скороченні своїх витрат.

Згідно з частиною другою статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній до 15 грудня 2017 року) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дій чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Разом з тим, за змістом статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній до 15 грудня 2017 року) розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюється на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

У справі, яка розглядається, судом апеляційної інстанції, зокрема, встановлено, що позивачем не подано жодних належних доказів на обґрунтування економічної доцільності або наявності непереборних обставин, які унеможливлювали продаж готової продукції за ціною, що дорівнює або перевищує її собівартість, а тому висновок Житомирського апеляційного адміністративного суду про правомірність визначення платнику суми податкового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 599703,60 грн за основним платежем та 299851,80 грн за штрафними (фінансовими) санкціями згідно з оскаржуваними актами індивідуальної дії є цілком об`єктивним. 

У частині задоволення позовних вимог рішення суду апеляційної інстанції особами, які беруть участь у справі, не оскаржується, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам суду в рамках даного касаційного провадження.

В той же час, Житомирський апеляційний адміністративний суд безпідставно стягнув із позивача 2294,00 грн судового збору за подання позовної заяви, оскільки, як свідчать матеріали справи, звертаючись з адміністративним позовом,                               ТОВ «Волинська фабрика гофротари» його оплатило (т. 1 а с. 2). 

Відповідно до частини першої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

З огляду на викладене, рішення суду апеляційної інстанції слід змінити, виключивши з його резолютивної частини п`ятий абзац, а в іншій частині постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 24 лютого 2016 року слід залишити без змін. 

Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ», статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Волинська фабрика гофротари» задовольнити частково.

Постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 24 лютого             2016 року змінити, виключивши з її резолютивної частини п`ятий абзац.

В іншій частині постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від  24 лютого 2016 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                             І. А. Гончарова

Судді                                                                                                   І. Я. Олендер

                                                                                               Р. Ф. Ханова