ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 листопада 2020 року 
м. Київ
справа № 813/3260/18
адміністративне провадження № К/9901/20392/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Желтобрюх І.Л., 
суддів: Білоуса О.В., Усенко Є.А.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 21 січня 2019 року (головуючий суддя Гулик А.Г.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13 червня 2019 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Багрій В.М., судді - Качмар В.Я., Старунський Д.М.) у справі №813/3260/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Крамар ЛТД» до Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення, 
установив:
У липні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Крамар ЛТД» (далі - ТОВ «Крамар ЛТД», Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області (далі - ГУ ДФС у Львівській області), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0011511412 від 9 липня 2018 року про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» в розмірі 420220,50 грн.
Позивач вважав помилковими висновки відповідача щодо наявності у Товариства обов`язку зменшити залишок від`ємного значення за вересень 2016 року, який включено до складу податкового кредиту за жовтень 2016 року, оскільки пункт 200.3 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України), яким керувався відповідач, виключено згідно із Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» №71-VIII від 28 грудня 2014 року. Крім того, позивач стверджував, що при проведенні перевірки податковим органом не було виявлено фактів, що можуть свідчити про порушення позивачем податкового, валютного та іншого законодавства, які призвели до заниження суми податкового зобов`язання.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 21 січня 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від             13 червня 2019 року, позов задоволено в повному обсязі: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Львівській області №0011511412 від 9 липня 2018 року.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, вважаючи, що вони прийняті внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, відповідач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати прийняті судами рішення і ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити. На обґрунтування вимог касаційної скарги її заявник зазначає, що суди попередніх інстанцій не врахували, що перевіркою достовірності відображених показників ТОВ «Крамар ЛТД» у поданих Деклараціях з податку на додану вартість за період з 1 жовтня 2016 року по 31 березня 2018 року встановлено порушення ведення Товариством податкового обліку, зокрема п. 200.1, п. 200.2, п. 200.3 ст. 200 ПК України, внаслідок чого позивачем було занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін як законні й обґрунтовані. На противагу доводам контролюючого органу, викладеним в касаційній скарзі, вказує, що відповідач лише цитує висновки акта перевірки, натомість не наводить аргументів щодо порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права чи неправильного застосування норм матеріального права.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Суди встановили, що      в період з 24 травня по 21 червня 2018 року Головним управлінням ДФС у Львівській області проведено планову виїзну перевірку ТОВ «Крамар ЛТД» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 1 жовтня   2016 року по 31 березня 2018 року, за результатами якої складено акт від 26 червня 2018 року.
Перевіркою встановлено порушення позивачем п.200.1, п 200.2. п 200.3 ст. 200 ПК України, в результаті чого встановлено заниження Товариством податку на додану вартість на суму 280147 грн, в тому числі за листопад 2016 року - в сумі 142451 грн та за червень 2017 року - в сумі 137696 грн.
На підставі акта перевірки 9 липня 2018 року відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №0011511412, яким ТОВ «Крамар ЛТД» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» в розмірі 420220,50 грн, в тому числі 280147 грн - за податковим зобов`язанням та 140073,50 грн за штрафними санкціями.
Задовольняючи позов суд першої інстанції, з висновками якого погодився й апеляційний суд, виходив з незаконності спірного податкового повідомлення-рішення, оскільки встановив, що позивачем не було допущено порушень вимог податкового законодавства щодо декларування зобов`язання з податку на додану вартість.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів виходить з наступного.
За приписами пункту 46.1 статті 46 ПК України податкова декларація, розрахунок (далі - податкова декларація) - це документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених вказаним Кодексом) контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов`язання, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку.
Наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року №21, який зареєстрований у Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 року за №159/28289, затверджено Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість (далі - Порядок №21), а також форму декларації з податку на додану вартість, уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок, а також розрахунок податкових зобов`язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник податку на додану вартість, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими платниками податків, на митній території України.
Відповідно до пункту 6 розділу ІІІ Порядку №21 платник податку самостійно обчислює суму податкового зобов`язання, яку зазначає в податковій звітності. Дані, наведені в податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника.
У разі виправлення значення рядка 21 декларації, яке у майбутніх періодах впливатиме на значення рядка 18 чи рядка 20.2, уточнюючий розрахунок подається за кожний звітний період, у якому значення рядка 21 декларації впливало на значення рядка 18 чи рядка 20.2 (пункт 6 розділу VI Порядку №21).
Так, судами попередніх інстанцій установлено, що перевіркою відображених показників у рядку 16.3 кол. Б «Збільшено/зменшено залишок від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу» Декларацій та уточнюючих розрахунків з податку на додану вартість за період з 1 жовтня 2016 по 31 березня 2018 року встановлено їх заниження (зі знаком «мінус») всього на суму 280147 грн, в тому числі: за жовтень            2016 року - на суму 280147 грн за рахунок не включення в ряд. 16.3 зменшення суми залишку від`ємного значення за результатами позапланової виїзної документальної перевірки (акт перевірки від 10 січня 2017 року №46/13-03-14-01/38978420) на підставі податкового повідомлення-рішення форми «В4» від 18 січня 2017 року №0000071401 на суму 280147 грн.
Відповідно до поданих до Залізничної ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області за період з               1 жовтня 2016 року по 31 березня 2018 року податкових декларацій та уточнюючих розрахунків з ПДВ, позивачем не   задекларовано зменшення за результатами перевірки контролюючого органу на підставі податкового повідомлення-рішення форми «В» від          18 січня 2017 року №0000071401 залишку від`ємного значення за вересень 2016 року, що включено до складу податкового кредиту за жовтень 2016 року та, відповідно, вплинуло на декларування в ряд. 21 Декларацій суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступних звітних (податкових) періодів, за листопад 2016 року - 280147 грн, за грудень 2016 року - 137696 грн, за січень               2017 року - 137696 грн, за лютий 2017 року - 137696 грн, за березень 2017 року - 137696 грн, за квітень 2017 року - 137696 грн, за травень 2017 року - 137696 грн, червень            2017 року - 137696 грн. 
Як наслідок, податковим органом констатовано порушення Товариством п. 200.1, п. 200.2, п. 200.3 статті 200 ПК України, а саме: заниження підприємством податку на додану вартість всього на суму 280147 грн (за листопад 2016 року - в сумі 142451 грн та за червень 2017 року - в сумі 137696 грн).
Перевіряючи твердження контролюючого органу щодо наявності у позивача обов`язку зі зменшення залишку від`ємного значення за вересень 2016 року, включеного до складу податкового кредиту за жовтень 2016 року, суди попередніх інстанцій виходили з наступного.
За приписами пункту 200.1 статті 200 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. 
Відповідно до пункту 200.2 статті 200 ПК України при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом. 
Проаналізувавши вказані вище положення ПК України, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що позивачем не допущено їх порушення, оскільки п. 200.1, п. 200.2 статті 200 ПК України регламентують порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України, а не суми від`ємного значення, про що вказується в акті перевірки.
Окрім того, суди констатували, що пункт 200.3 статті 200 ПК України, який визначав врахування від`ємного значення, розрахованого згідно з пунктом 200.1 вказаної статті в декларації наступного звітного періоду, виключено з ПК України на підставі Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» № 71-VIII від 28 грудня 2014 року. 
Тобто, на момент встановлення податковим органом порушення позивачем вказаної норми ПК України, остання не діяла.    
Враховуючи викладене, суди обґрунтовано вважали безпідставним посилання відповідача на порушення позивачем вказаної норми ПК України та, як наслідок, відсутність правової підстави для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення.
Також, в акті перевірки від 26 червня 2018 року контролюючий орган дійшов висновку, що згідно з поданими деклараціями та уточнюючими розрахунками з ПДВ ТОВ «Крамар ЛТД» не задекларувало зменшення за результатами перевірки контролюючого органу на підставі податкового повідомлення-рішення форми «В4» від 18 січня 2017 року №0000071401 залишку від`ємного значення за вересень 2016 року.
Так, за встановленими судами обставинами справи, ДПІ у Залізничному районі м. Львова було проведено позапланову виїзну документальної перевірки ТОВ «Крамар ЛТД» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2015 року по 30 вересня 2016 року, за результатами якої складено акт від 10 січня 2017 року №46/13-03-14-01/38978420. Перевіркою було встановлено, зокрема, завищення ТОВ «Крамар ЛТД» від`ємного значення ПДВ за вересень 2016 року на суму 280147 грн. На підставі акта перевірки від 10 січня 2017 року контролюючим органом було прийнято податкове повідомлення-рішення форми «В4» від 18 січня            2017 року №0000071401.
Поряд із тим, як зазначено у розділі ІІ Порядку №21, у рядку 16 відображається від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду; у рядок 16.1 переноситься значення рядка 21 декларації за попередній звітний (податковий) період; у рядку 16.2 вказуються суми збільшення/зменшення залишку від`ємного значення за результатами уточнюючих розрахунків, поданих протягом звітного (податкового) періоду; у рядку 16.3 вказується сума збільшення/зменшення від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу, що узгоджена протягом звітного (податкового) періоду.
Враховуючи викладене, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що сума збільшення/зменшення від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу, яка є узгодженою протягом звітного (податкового) періоду, вказується в рядку 16.3 у тому періоді, в якому ця сума вважається узгодженою.
За встановленими судами обставинами справи, податкове повідомлення-рішення від        18 січня 2017 року №0000071401 форми «В4» було узгоджене в січні 2017 року, а відтак суди констатували, що у ТОВ «Крамар ЛТД» був відсутній обов`язок із декларування зменшення зобов`язання саме в декларації за вересень 2016 року, як на цьому наполягає відповідач.
Впродовж судового розгляду справи в судах попередніх інстанцій відповідач не довів факту наявності складу податкового правопорушення, а саме - порушення позивачем норм, покладених ним в основу прийнятого податкового повідомлення-рішення.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що спірне податкове повідомлення-рішення, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» та нараховано санкції, - є протиправним.
Переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень суди повно й правильно встановили обставини справи, не допустили неправильного застосування норм матеріального права, чи порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень. 
Касаційна скарга не містить інших обґрунтувань, ніж ті, які були висловлені відповідачем в судах обох інстанцій, і з урахуванням яких як суд першої, та і апеляційної інстанцій вже надавали правову оцінку встановленим у справі обставинам. 
Доводи заявника касаційної скарги висновків судів попередніх інстанцій не спростовують, натомість, такі зводяться виключно до переоцінки встановлених судами обставин справи, що виходить за межі повноважень касаційного суду, визначених статтею 341 КАС України.
Колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій проаналізували й перевірили усі доводи сторін. Порушень норм процесуального права з боку судів першої та апеляційної інстанцій при дослідженні доказів судом касаційної інстанції не встановлено.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша   статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України). 
У зв`язку з цим, касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 21 січня 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13 червня 2019 року залишити без змін, а касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                            І.Л. Желтобрюх 

Судді                                                                                                                         О.В. Білоус

                                                                                          Є.А. Усенко