ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

17 листопада 2020 року 	м. Дніпро	справа № 280/5121/18	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Головко О.В. (доповідач),
                               суддів:  Суховарова А.В., Ясенової Т.І.,     
за участю секретаря судового засідання Троянова А.С. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Дніпрі апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «БОСАЛ МАНУФАКТУРИНГ УКРАЇНА», Головного управління ДПС у Запорізькій області
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 18 березня 2020 року (суддя Кисіль Р.В., повний текст рішення складено 18.03.2020) в адміністративній справі
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «БОСАЛ МАНУФАКТУРИНГ УКРАЇНА»
до Головного управління ДПС у Запорізькій області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
в с т а н о в и в :
До суду надійшов позов Товариства з обмеженою відповідальністю з іноземними інвестиціями «БОСАЛ-ЗАЗ», в якому позивач просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області від 21.11.2018  № 0018441402 та № 0018451402.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 18 березня 2020 року позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області від 21.11.2018 № 0018441402 в частині збільшення Товариству з обмеженою відповідальністю «БОСАЛ-ЗАЗ» грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів, на загальну суму 267645,50 грн., в тому числі за податковими зобов`язаннями на суму 227310 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 40335,50 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області від 21.11.2018 № 0018451402, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «БОСАЛ-ЗАЗ» зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2015 рік на суму 294001 грн., за І квартал 2017 року на суму 154165 грн. та в півріччі 2017 року на 154165 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позову, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове судове рішення, яким позов задовольнити повністю. Відповідач, в свою чергу, не погодився з рішенням суду першої інстанції в частині задоволених вимог, в апеляційній скарзі просить рішення суду в оскаржуваній частині скасувати, у задоволенні позову відмовити у повному обсязі. Апеляційні скарги ґрунтуються на тому, що судом першої інстанції не надано належної оцінки нормам чинного законодавства, його висновки не відповідають обставинам справи, що призвело до прийняття невірного рішення у відповідній оскаржуваній частині.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційних скарг, а також правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, суд апеляційної інстанції дійшов таких висновків. 
Судом встановлено, матеріалами справи підтверджено, що посадовими особами ГУ ДФС у Запорізькій області було проведено документальну планову виїзну перевірку TOB «БОСАЛ МАНУФАКТУРИНГ УКРАЇНА» за період діяльності з 01.01.2015 по 30.06.2018 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, за результатами якої складено акт від 09.11.2018 № 681/08-01-14-02/33985999.
В ході перевірки було встановлено, серед іншого, зменшення TOB «БОСАЛ МАНУФАКТУРИНГ УКРАЇНА»  іншого операційного доходу за 2016 рік в розмірі 1142001 грн. внаслідок виправлення помилок попередніх років (2014 рік  (-) 768497,53 грн., 2015 рік  (-) 373502,81 грн.) за рахунок зменшення іншого операційного доходу поточного року (2016 рік), з якого повинен бути сплачений податок, той час як виправлення помилок попередніх років згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку відповідно пунктів 4, 5  П(С)БО 6  «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», пп. 134.1.1  п. 134.1  ст.  134, п. 135.1 ст. 135 ПК України  повинно здійснюватися за рахунок коригування нерозподіленого прибутку (тобто прибутку після сплати всіх податків).
Внаслідок такого порушення ГУ ДФС у Запорізькій області 21.11.2018 прийнято податкове повідомлення-рішення № 0018441402, згідно з яким TOB «БОСАЛ МАНУФАКТУРИНГ УКРАЇНА»  нараховано податкове зобов`язання за платежем «податок на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів», у розмірі 432870,00 грн. та застосовано штрафні санкції на суму 143115, 50 грн. До вказаного податкового повідомлення-рішення увійшли, у тому числі, зобов`язання за вищенаведеним порушенням.
Позивач вважає висновки акту перевірки у вказаній частині необґрунтованими, а рішення суду першої інстанції в оскаржуваній частині помилковим, оскільки встановлені в ході перевірки обставини виникли внаслідок зменшення доходів по претензіям, проведеним у 2014 році з філією «Автозаз-сервіс» ПрАТ «Українська автомобільна корпорація» в розмірі 768498 грн. та у 2015 році з ТОВ «НДКТІМ-Сільгоспмаш» в розмірі 373503 грн. Зазначає, що дохід у 2014 році та у 2015 році по цим претензіям був нарахований та відображений у бухгалтерському та податковому обліку, були надані фінансові та податкові звіти за відповідні періоди. Фінансовий результат був сформований з урахуванням цих претензій. Проте фактично дохід позивачем не отримано, оскільки кошти на розрахунковий рахунок на момент проведення коригувальної операції не були отримані. Тобто, за висновком апелянта, відбулося неправомірне збільшення доходів, оскільки до доходів повинні включатися суми штрафів, неустойки чи пені, що фактично отримані, а тому виправлення помилково врахованих доходів вважає цілком логічним та правомірним, що врешті веде до об`єктивного встановлення фінансового результату та визначення об`єкту оподаткування податком на прибуток. Вказує на необґрунтованість вказівки відповідача на те, що виправлення помилок за попередні податкові періоди має здійснюватися за рахунок коригування нерозподіленого прибутку/непокритих збитків, оскільки така дія призвела б до збільшення збитків у бухгалтерському обліку. Також апелянт стверджує про неможливість вчинити такі дії у вересні 2016 року з огляду на оскарження результатів акту попередньої перевірки, зокрема, щодо визнання протиправною бездіяльності податкового органу щодо неврахування у результатах перевірки неправомірного завищення позивачем доходів від незадоволеної претензії.
Перевіряючи правильність висновків суду першої інстанції у вказаній частині, суд апеляційної інстанції зазначає, що  згідно з пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у  фінансовій звітності  підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Відповідно до п. 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 15 «Дохід», затвердженого  наказом Міністерства фінансів України 29.11.1999 № 290, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за № 860/4153, в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов: покупцеві передані ризики й вигоди, пов`язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив); підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами); сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена; є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов`язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.
Згідно з п. 15 Положення визначений дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) не коригується на величину пов`язаної з ним сумнівної та безнадійної дебіторської заборгованості. Сума такої заборгованості визнається витратами підприємства згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість».
Пунктом 21 Положення визначено, що дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню.
Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.05.99 № 137, зареєстрованим в Міністерстві  юстиції України 21.06.1999 за № 392/3685, визначено   порядок виправлення помилок, внесення та розкриття інших змін у фінансовій звітності. 
За приписами пункту 4 наведеного Положення  виправлення помилок, допущених при складанні фінансових звітів у попередніх роках, здійснюється шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року, якщо такі помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку).
Виправлення помилок, які відносяться до попередніх періодів, вимагає повторного відображення відповідної порівняльної інформації у фінансовій звітності (п. 5 Положення).
Пунктом 20 Положення встановлено, що у примітках до фінансових  звітів  слід  розкривати таку інформацію щодо виправлення помилок, які мали місце в попередніх періодах: зміст і суму помилки; статті фінансової звітності минулих періодів, які були переобраховані з метою повторного подання порівняльної інформації; факт повторного  оприлюднення  виправлених  фінансових звітів або недоцільність повторного оприлюднення. 
Судом першої інстанції вірно встановлено, позивачем зворотного не доведено, що наведені вимоги законодавства ТОВ «БОСАЛ МАНУФАКТУРИНГ УКРАЇНА» не були виконані. Замість цього позивачем здійснено проводками на зменшення поточного операційного доходу у 2016 році в розмірі (-) 1142000,34 грн., що не заперечується останнім.
З огляду на встановлені обставини колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність  підстав для задоволення позову в оскаржуваній частині.
При цьому суд апеляційної інстанції доводи апелянта про неможливість здійснення таких дій з огляду на оскарження результатів акту попередньої перевірки не знаходить такими, що спростовують правильність висновку суду першої, адже останні не мають належного обґрунтування з посиланням на норми матеріального права. 
Щодо доводів апеляційної скарги відповідача, суд апеляційної інстанції встановив, що податковим органом на підставі Акту перевірки від 09.11.2018 № 681/08-01-14-02/33985999, окрім вищезазначеного податкового повідомлення-рішення від 21.11.2018 № 0018441402, було прийнято податкове повідомлення-рішення № 0018451402 від 21.11.2018, згідно яким позивачеві зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 602331,00 грн. 
В ході перевірки відповідач дійшов наступник висновків: використання позивачем у господарській діяльності товарів, джерело надходження яких не встановлене. Наявний факт набуття у власність (безоплатне отримання) товарів від ТОВ «Кварт-Бізнес-Продукт», без наявності будь-яких первинних документів (документів, що підтверджують фактичне транспортування), які опосередковують  таке отримання, на загальну суму 154167,00 грн. ТОВ «Кварт-Бізнес-Продукт» є фігурантом кримінальних проваджень, внесених до Єдиного реєстру досудових розслідувань за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч. 1 ст. 205, ст. 15, ч. 5 ст. 27, ч. 3 ст. 212 Кримінального кодексу України. Також зазначає про розірвання у ланцюгу постачання товарів у 2 ланці придбаних ТОВ «Кварт-Бізнес-Продукт» товарів та реалізованих на адресу позивача; заниження рядка 3 декларацій «Різниці» за період з 01.01.2015 по 30.06.2018 із врахуванням висновків попередньої планової перевірки (акт № 010/08-01-22-1/33985999 від 04.02.2016), внаслідок відсутності на момент складання акту поточної перевірки судових рішень, які набрали законної сили з приводу порушень податкового законодавства, викладених у вищезазначеному акті, відтак у контролюючого органу відсутні підстави щодо підтвердження показника, задекларованого в рядку 3.2.4 «сума від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років (пп. 140.4.2   п.  140.4   ст. 140 розділу  ІІІ Податкового кодексу України»  додатку РІ до податкової декларації з податку на прибуток за 2015 рік в розмірі (-) 1108663 грн.; заниження податку на прибуток (рядок 6 декларації податку на прибуток) на загальну суму 432870,00 грн. внаслідок порушень, викладених в розділі 3.1.1.5 акту перевірки від 09.11.2018 № 681/08-01-14-02/33985999.
Надаючи оцінку таким висновкам податкового органу, суд апеляційної інстанції встановив, що між позивачем та ТОВ  «Кварт-Бізнес-Продукт»  укладено договір поставки № 60217 від 06.02.2017, на підтвердження виконання якого позивачем надано належно складені первинні документи: рахунок, звіт по рахунку, платіжне доручення про оплату товару, видаткову та податкову накладні, паспорт на придбаний товар, акт приймання-передачі основних засобів (внутрішнього переміщення товару), інвентарну картку, акт приймання-передачі відремонтованих об`єктів, копії яких містяться в матеріалах справи.
Колегія суддів зазначає, що первинний документ має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку. При цьому для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Податковий орган за вказаним договором зазначає про недостатність трудових та матеріальних ресурсів у контрагентів на вчинення господарської операції, не відображення останнім у податковій звітності операцій, пов`язаних з виконанням умов вищенаведеного договору, а також відсутність за юридичною адресою.  
З цього приводу суд апеляційної інстанції зазначає, що факт постачання товару на адресу позивача та використання товару останнім у власній господарській діяльності підтверджується належно складеними первинними документами, до яких відсутні будь-які зауваження з боку контролюючого органу. 
Реальність здійснення вищевказаної господарської операції не спростована податковим органом жодним належним та допустимим доказом. 
Доводи апеляційної скарги та висновки податкового органу, викладені  в акті перевірки, суд апеляційної інстанції знаходить необґрунтованими та розцінює як припущення, адже відповідач не довів належними доказами, що вищезазначений правочин було визнано недійсними в судовому порядку. Жодних недоліків щодо оформлення первинних бухгалтерських документів в ході виконання правочину судом апеляційної інстанції не встановлено.
Висновки суб`єкта владних повноважень щодо нереальності господарської операції не можуть ґрунтуватися лише на інформації, що міститься у податковій базі відносно контрагента платника податків. Такі висновки можуть бути здійснені на підставі первинних документів та об`єктивної перевірки фактичних обставин господарських правовідносин. Податковим органом не надано жодних доказів щодо проведення зустрічної звірки контрагента позивача для відпрацювання податкових ризиків, жодні первинні документи, які перебувають у контрагента позивача, не досліджувалися, що свідчить про необґрунтованість висновків податкового органу щодо порушення позивачем податкового законодавства. 
Тобто, висновки податкового органу ґрунтуються на припущеннях, без об`єктивної та перевіреної інформації щодо контрагента. 
Також суд апеляційної інстанції не знаходить обґрунтованими посилання відповідача на кримінальне провадження, у якому фігурує ТОВ «Кварт-Бізнес-Продукт», оскільки  особа вважається невинуватою у вчиненні злочину і не може бути піддана кримінальному покаранню, доки її вину не буде доведено в законному порядку і встановлено обвинувальним вироком суду. Отже, попередньо встановлені у кримінальному провадженні обставини також не можуть вважатися доведеними.
Крім того суд апеляційної інстанції зазначає, що неналежне виконання податкових зобов`язань контрагентом позивача тягне відповідальність та негативні наслідки саме для цієї особи. 
В обґрунтування апеляційної скарги контролюючий орган зазначає, що позивачем не було надано докази транспортування товару. Проте відповідно до вимог податкового законодавства та Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, складання товарно-транспортних документів не є обов`язковим, а тому зазначена податковим органом обставина не може вважатися порушенням вимог податкового законодавства з боку позивача. 
Також суд першої інстанції вірно встановив, що у справі № 280/5123/18 Запорізький окружний адміністративний надав правову оцінку взаємовідносинам між позивачем та ТОВ «Кварт-Бізнес-Продукт» відповідно до договору № 60217 від 06.02.2017, що відображено у судовому рішенні від 22.01.2019, яке набрало законної сили 15.05.2019.
З огляду на викладені висновки суд апеляційної інстанції не вбачає заниження позивачем показників у рядку 01 Декларацій «Дохід», визначений за правилами бухгалтерського обліку за період з 01.01.2015 по 30.06.2018 на загальну суму 154167 грн.
Щодо доводів відповідача про завищення позивачем від`ємного значення та заниження податку на прибуток, внаслідок порушення вимог п. 44.1  ст. 44, пп. 134.1.1  п. 134.1  ст. 134, п. 135.1  ст. 135 Податкового кодексу України  за період з 01.05.2015 по 30.06.2018, суд апеляційної інстанції встановив, що підставою для таких висновків стало наявність висновків, викладених податковим органом в акті попередньої перевірки № 010/08-01-22-1/33985999 від 04.02.2016.
Проте висновки податкового органу, викладені в акті перевірки № 010/08-01-22-1/33985999 від 04.02.2016, були предметом дослідження в адміністративній справі № 808/893/16 і згідно з рішеннями Запорізького окружного адміністративного суду від 7.10.2018, яке набрало законної сили, висновки акту визнано неправомірними та необґрунтованими. 
З огляду на встановлені обставини колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що висновки податкового органу стосовно завищення позивачем від`ємного значення об`єкту оподаткування за 2015 рік на суму 294001,00 грн., півріччя 2017 року на суму 154165,00 грн. наростаючим підсумком підлягають скасуванню.
Доводи апеляційної скарги правильність висновків суду першої інстанції не спростовують.
Враховуючи сукупність викладених обставин, колегія суддів доходить висновку, що рішення суду першої інстанції постановлено з правильним застосуванням норм матеріального і процесуального права, підстави для його скасування відсутні.
                              Керуючись ст.ст. 243, 316, 322 Кодексу адміністративного судочинства України суд, -
п о с т а н о в и в :
                              Апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «БОСАЛ МАНУФАКТУРИНГ УКРАЇНА», Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 18 березня 2020 року в адміністративній справі № 280/5121/18 залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили з 17 листопада 2020 року та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повної постанови.
          Повна постанова складена 17 листопада 2020 року.
   
Головуючий - суддя                                                                      О.В. Головко 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров 

                               суддя                                                                      Т.І. Ясенова