ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 листопада 2020 року	Львів	Справа № 380/215/20 пров. № А/857/11158/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді                                                           Шевчук С.М.,  
суддів                                                                         Кухтея Р.В., Іщук Л.П.,
за участі секретаря судового засідання                    Чопко Ю.Т.,
представника позивача                                        Назарко А.Р.,
представника відповідача                                        Палій М.В.,

 розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС на рішення  Львівського окружного адміністративного суду  від 14 серпня 2020 року (ухвалене в порядку загального позовного провадження, судом під головуванням судді Костецького Н.В., повний текст рішення складено - 14.08.2020 року) у справі № 380/215/20 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Дослідно-механічний завод "Карпати" до Львівського управління Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень, суд-
                                                              ВСТАНОВИВ:
І.ОБСТАВИНИ СПРАВИ
Товариство з обмеженою відповідальністю “Дослідно-механічний завод “Карпати” (далі – позивач) звернулось до Львівського окружного адміністративного суду із позовною заявою до Львівського управління Офісу великих платників податків ДПС (далі – відповідач), у якій просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Львівського управління Офісу великих платників податків ДПС від 13.12.2019 № 00022212, № 002245212.
Рішення  Львівського окружного адміністративного суду  від 14 серпня 2020 року  у справі № 380/215/20 визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС від 13.12.2019 № 00022212, №0002245212.
Стягнуто з Офісу великих платників податків ДПС (вул.Стрийська, 35, м.Львів, 79003) за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю “Дослідно-механічний завод “Карпати” (вул. Ходорівська, 4, м. Новий Розділ, Львівська область, 81652) судовий збір у розмірі 19210 (дев`ятнадцять тисяч двісті десять) грн 00 коп.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції відповідач звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити. В обґрунтування апеляційної скарги відповідач вказує, що судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, судове рішення прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
На обґрунтування апеляційних вимог відповідач посилається на те, що оскаржувані податкові повідомленні винесені на підставі висновків  акту позапланової виїзної перевірки від 20.11.2019 року, відповідно до якого  позивачем не надано до перевірки  документів, що підтверджують факт  придбання товарів саме у ТОВ «ТЕК «Отіма» та ТзОВ "Брент+" в тому рахунку і по ланцюгу постачання. Відповідач вказав, що  створена схема штучного руху товарів, спрямована на створення формального  документообігу, адже постачальники не мають матеріальної бази, об`єктивно  необхідної для  виконання поставок. Також вказав про наявність кримінальних проваджень відносно контрагентів по ланцюгу постачання.
Також відповідач вказав, що суд першої інстанції не   урахував численних судових рішень Верховного Суду,  які містять висновок стосовно того, що якщо платник податків, який вважає порушеним порядок та підстави призначеної перевірки щодо нього,  має захищати свої права шляхом недопускну посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки. Якщо ж допуск до перевірки відбувся, в   подальшому предметом розгляду в суді має  бути  лише суть виявлених порушень податкового чи іншого законодавства.
Позивач  подав відзив  на апеляційну скаргу, у якому заперечує проти задоволення апеляційної скарги та просить суд залишити рішення суду першої інстанції без змін, з мотивів аналогічних тим, що викладені судом першої інстанції в оскаржуваних рішеннях. 

ІІ. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДОМ.
Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи обставини, що на адресу позивача відповідачем скеровано запити про надання інформації та її документального підтвердження від 16.05.2019 № 24820/10/28-10-48-08-11 стосовно взаємовідносин з ТзОВ “БРЕНТ+” та від 16.05.2019 № 24818/10/28-10-48-08-11 стосовно взаємовідносин з ТзОВ “Транспортна експедиційна компанія “Оптіма”. Вказані  запити, підписано начальником Львівського управління офісу великих платників податків ДФС Н. Багмет.
На підставі направлень від 24.10.2019 №25 та №26, виданих Львівським управлінням Офісу великих платників податків Державної податкової служби, наказу Офісу великих платників податків Державної податкової служби №311 від 22.10.2019, у період з 24.10.2019 по 13.11.2019 проведена позапланова виїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю “Дослідно-механічний завод Карпати” з метою здійснення контролю за дотриманням вимог податкового законодавства України по взаємовідносинах з ТзОВ “Транспортно-експедиційна компанія “Оптіма” за липень-вересень 2018 року та ТзОВ “Брент+” за серпень-листопад 2018 року (по деклараціях з ПДВ та відповідно їх відображення при формуванні показників фінансової звітності відповідних податкових періодів за 2018 рік та І півріччя 2019 року, які є підставою для відображення у декларації з податку на прибуток за відповідні податкові періоди).
В ході  обумовленої  перевірки встановлено та підтверджено зібраними у справі доказами,  що:
1) 23.05.2018 позивач (покупець) уклав з ТзОВ "ТЕК "Оптіма” (постачальник) договір поставки №5, згідно з умовами якого покупець купує товар, в кількості, асортименті і за цінами, вказаними у специфікаціях до договору (додатки до договору №04/06/18 від 04.06.2018: Специфікація №1 - Додаток №1 від 04.06.2018 до договору №04/06/18 від 04.06.2018, Специфікація №2 - Додаток №1 від 05.06.2018 до договору №04/06/18 від 04.06.2018).
На підтвердження реальності господарських відносин з ТзОВ "ТЕК "Оптіма” позивач  в ході перевірки надав: видаткові накладні №176 від 08.08.2018, №0-000000685 від 10.09.2018; транспорті документи: CMR серія А № 531309, автомобіль з номерним знаком НОМЕР_1 , причіп НОМЕР_2 ; CMR серія НОМЕР_3 , автомобіль з номерним знаком НОМЕР_4 , причіп НОМЕР_5 . Відправник: ТЗОВ “Брянський завод поглинаючих апаратів” м. Брянск вул.Кислорода, 1, Росія. Одержувач: ТЗОВ “Дослідно-механічний завод “Карпати” Львівська область м.Новий Розділ, вул. Ходорівська, 4, Україна;
2) 07.08.2018  позивач (покупець) уклав  з ТзОВ “Брент+” (постачальник) договір поставки нафтопродуктів №535, згідно з умовами якого постачальник зобов`язується передавати у власність покупця на умовах оптової торгівлі через пункти реалізації ПММ, а покупець зобов`язується приймати у власність ПММ та оплачувати їх вартість та умовах, передбачених договором.
На підтвердження виконання вказаного договору позивач надав: видаткові накладні №9701 від 13.08.2018, №58046 від 16.11.2018 року;  наказ від 07.08.2018 №241 на відрядження водія ОСОБА_1 в м. Дніпропетровськ терміном 10 днів з 07.08.2018 по 16.08.2018 на склади “АТБ” для доставки води. Відповідно до шляхового листа №002939 маршрут руху м. Новий Розділ - м. Моршин - м. Дніпро - м. Дніпроджержинськ - м. Токмач - м. Новий Розділ - м. Стрий; наказ від 31.08.2018 №261 на відрядження водія ОСОБА_1 в м. Одесу терміном 13 днів з 31.08.2018 по 12.09.2018 для доставки запчастин. Відповідно до шляхового листа №002501 маршрут руху м. Новий Розділ - м. Моршин - м.Одеса - м. Львів -м. Новий Розділ; наказ від 11.09.2018 №276 на відрядження водія ОСОБА_2 в місто Харків з 11.09.2018 по 17.09.2018 в місто Харків на КП “Харківський вагоноремонтний завод” для доставки запчастин терміном 7 днів. Відповідно до шляхового листа №002564 маршрут руху м. Новий Розділ - м. Стрий - м. Новий Розділ - м. Харків - м. Новий Розділ; наказ від 24.09.2018 №282 на відрядження водія ОСОБА_1 в місто Мукачево з 25.09.2018 по 26.09.2018 на “ЗакарпатЄвроТранс” терміном 2 дні; шляховий лист №012069 від 18.10.2018, маршрут руху м. Новий Розділ - м. Львів - м.Новий Розділ; наказ від 12.11.2018 №353 на відрядження водія ОСОБА_1 в місто Харків з 13.11.2018 по 21.11.2018 в місто Харків на КП “Харківський вагоноремонтний завод” для доставки запчастин терміном 9 днів. Відповідно до шляхового листа №012254 маршрут руху м. Новий Розділ - м. Моршин - м. Харків - м. Кокоток - м. Новий Розділ; акти використання палива: від 31.08.2018, 30.09.2018, 31.10.2018, 30.11.2018 та розшифровку у вигляді додатку: дата заправки, марка та номер машини, місце заправки автомобілів, кількість пального, дані водія.
За результатами проведеної перевірки вказаних господарських операцій відповідачем складено акт від 20.11.2019 №22/28-10-52-12/37958251, в якому зафіксовано порушення:
- пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135 Податкового кодексу України, пп. 5-7, пп.10-12, п.15 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, п.10 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 “Запаси”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 №246, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 1435866,00 грн;
- п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1 ст. 200 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 1595406,67 грн.
Відповідно до висновків названого акту перевірки суть виявлених порушень полягає в тому, що в ході перевірки господарської операції позивача з  ТОВ «ТЕК «Оптіма», предметом якої є поставка ТОВ «ТЕК «Отіма» для позивача апаратів поглинаючих, виробником якого є ТзОВ “Брянський завод поглинаючих апаратів” не встановлено обставин щодо фактичного переміщення (транспортування) вказаних ТМЦ від ТОВ «ТЕК «Оптіма» до підприємства позивача. 
При цьому, за даними інформації, яка міститься в АІС «Податковий блок» та інформації,  відображеної у листі  Львівською митницею ДФС №2038/7/13-70-80-01 від 03.10.2019 року, апарати поглинаючі, виробником яких є ТзОВ “Брянський завод поглинаючих апаратів” здійснено за МД №UA209120/2018/017190 від 08.08.2018 року та МД №UA209120/2018/019508 від 10.09.2018 року ввезені на митну територію України  імпортером ТОВ «Захід Граніт Сервіс» (ЄДРПОУ 40892196).  Одержувачем вказаного вантажу є Товариство з обмеженою відповідальністю “Дослідно-механічний завод “Карпати”. Відправником є ТзОВ “Брянський завод поглинаючих апаратів” (Росія), транспортування обумовленого вантажу здійснював СПД ОСОБА_3 . За умовами зовнішньоекономічного договору поставка товарів здійснювалась на умовах FCA  склад отримувавча - ТОВ “Дослідно-механічний завод “Карпати” (Львівська область, м.Новий Розділ, вул. Ходорівська,4).  Крім того, в ході перевірки встановлено, що по ланцюгу постачання від ТОВ «Захід Граніт Сервіс», який є імпортером вказаного товару до ТОВ «ТЕК «Оптіма» товар безпосередньо не передавався. Як наслідок відсутнє підтвердження фактичного придбання (передачі)  названого товару ТОВ «ТЕК «Оптіма» (м. Черкаси) по ланцюгу постачання від імпортера цього товару- ТОВ «Захід Граніт Сервіс», який ввіз обумовлених товар на митну територію України  для одержувача, яким є позивач у зв`язку з чим відповідач прийшов висновку про  завищення позивачем витрат на суму 7953375 грн за 4 -й кв. 2018 року та сум податкового кредиту на суму 1590675 грн.
Також відповідач вказав про те, що в ході перевірки не підтверджено реальності проведення господарської операції позивача з  ТзОВ "Брент+" у зв`язку з чим позивачем  завищено витрати на суму 23658,35 грн (за 4-й кв. 2018 року та 1 кв. 2019 року) та  безпідставно  віднесено до складу податкового кредиту (за період серпень, листопад 2018 року)  ПДВ у розмірі 4731,67 грн. При цьому, відповідач вказав, що підставою для такого висновку слугувала наявна інформація в АІС «Податковий блок» та наявна податкова інформація ГУ ДФС у Харківській області від 08.04.2019 року №347/20-40-14-11-11/41423131, за результатами якої встановлено, що ТзОВ "Брент+" відсутнє за місцезнаходженням; не можливе підтвердження виконання операцій з придбання та реалізації товарів наявними трудовим ресурсом; відсутність інформації щодо транспортування (наявність власних або орендованих транспортних засобів, посередників у транспортуванні); невідповідність зазначеної у видаткових накладних номенклатури товару (дизпаливо) умовам договору: електронних талонів чи паливних карток; відсутня інформація про власні або орендовані основні фонди необхідні для здійснення вказаної операції з позивачем; відсутність поданої звітності по акцизному податку; відсутня інформація хто отримав пальне та згідно з якими довіреностями на отримання ТМЦ. 
Також в акті перевірки обумовлено, про наявність в  АІС “Податковий блок” інформації стосовно  кримінальних проваджень згідно з єдиним реєстром досудових рішень по підприємствах за ланцюгом постачання, що додатково вказує про нереальність господарських операцій між позивачем та переліченими контрагентами. 
На підставі вказаних висновків зазначеного акту перевірки №22/28-10-52-12/37958251 від 20.11.2019  відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення від 13.12.2019 № 00022212, № 002245212.
Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся з відповідним позовом до суду.

ІІІ. ОЦІНКА СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ
Ухвалюючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанції виходив з того, що надані позивачу запити про надання інформації складені в порушення вимог законодавства, оскільки вони підписані начальником Львівського управління офісу великих платників податків ДФС Н.Багмет, який не являється керівником чи заступником Офісу великих платників податків ДФС. Вказані запити відповідача містять посилання на податкову інформацію ГУ ДФС у Донецькій області без зазначення ідентифікації даної інформації (відсутня дата, номер та найменування контрагента). У зв`язку з чим, суд  прийшов висновку, що при прийнятті наказу про проведення перевірки відповідач не дотримався вимог, встановлених нормами ПК України стосовно наявності підстав для проведення позапланової перевірки.
Також суд  вказав, що до перевірки надано всі необхідні документи серед яких і ТТН, які підтверджують обставини щодо фактичного надходження позивачу ТМЦ. 
При цьому, суд вказав що наявність чи відсутність документів на перевезення  не є визначальними при оподаткуванні операцій за договором поставки вказаних агрегатів, оскільки такі первинні документи  є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами перевезення. Крім того, товарно-транспортні накладні є доказом факту перевезення (переміщення) товару, натомість факт передання товару та відповідно, набуття права власності на нього має підтверджуватись видатковою накладною. 
Окрім того, суд вказав, що наявна у відповідача інформація в АІС “Податковий блок” стосовно ТзОВ "ТЕК "Оптіма" та ТзОВ "Брент+"  на підставі якої встановлено факти, які свідчать про нереальність здійсненних господарських операцій позивача із названими контрагентами не є належним доказом у справі. Позаяк, будь-яке автоматизоване співставлення чи дані, отримані з автоматизованих систем контролюючого органу не є належними доказами в розумінні процесуального закону, оскільки, автоматизоване співставлення, зокрема, задекларованих податкових зобов`язань та податкового кредиту, не віднесено до засобів перевірки правильності та повноти визначення таких податкових зобов`язань, а тому здобуті таким, чином докази не можуть визнаватись належними.
Щодо кримінальних проваджень по підприємствах по ланцюгу постачання, то суд першої інстанції вказав, що сам факт порушення кримінальної справи не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентами. Під час проведення господарських операцій платник податків може бути і необізнаним стосовно дійсного стану правосуб`єктності своїх контрагентів і реально отримати від них товари (роботи чи послуги), незважаючи на те, що контрагенти можливо і мають наміри щодо порушення податкового законодавства.

ІV. ПОЗИЦІЯ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ
Згідно ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Перевіривши за наявними у справі матеріалами доводи, викладені у апеляційній скарзі, правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права і правової оцінки обставин у справі у межах, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України), колегія суддів встановила таке.
      З матеріалів справи слідує, що   позапланова виїзна перевірка, на підставі якої винесено оскаржувані податкові повідомлення –рішення, проведена  з відома керівника та в присутності головного бухгалтера підприємства позивача. В журналі реєстрації перевірок вчинено запис 24.10.2019 року №25 про  проведення вказаної перевірки. Результати вказаної перевірки відображено в акті №22/28-10-52-12/37958251 від 20.11.2019 року.
Як наслідок зазначеного, наказ Офісу великих платників податків Державної податкової служби №311 від 22.10.2019 та направлення на  проведення перевірки позивача від 24.10.2019 №25 та №26 є такими що реалізовані.
Досліджуючи доводи апеляційної скарги  стосовно того, що суд не вправі був надавати правову оцінку  підставам  проведення позапланової перевірки позивача у зв`язку з її фактичної реалізацією то, колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до підпункту    20.1.4     пункту     20.1    статті    20 ПК України    контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися       Конституції України    та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4       пункту    21.1    статті    21 ПК України).
Глава    8    розділу    ІІ ПК України    визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.
При цьому приписи ПК України    в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із       статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова/позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому  статтею 79 цього Кодексу (пункт 77.6  статті  77, пункт  78.5 статті 78 ПК України).
Стаття 81 ПК України визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.
Абзацами першим-четвертим підпункту  81.1  статті 81 ПК України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог  ПК України  направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
При цьому абзац п`ятий підпункту   81.1   статті 81 ПК України визначає, що у разі непред`явлення або не надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється (абзац шостий підпункту   81.1   статті   81 ПК України).
Зі змісту наведених правових норм вбачається, що законодавцем встановлено випадки, коли платник податків може скористатись правом не допуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки:
- непред`явлення або не надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків документів, визначених абзацами другим-четвертим пункту 81.1 статті 81 ПК України       (направлення та наказу на проведення перевірки, службового посвідчення);
- оформлення документів, вказаних в абзацах другому-третьому пункту 81.1    статті    81 ПК України, з порушенням вимог, встановлених цим пунктом.
Разом з тим, не допуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.
Положення  статті 19 Конституції України  встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені     Конституцією     та законами України.
При цьому кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (стаття 55 Конституції України).
Право на судовий захист відображене і у частині першій статті 5 КАС України, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.
Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у   статті 2 КАС України.
З урахуванням наведеного, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21 лютого 2020 року, винесеній по справі №826/17123/18 зазначив, що відступає від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки, які викладено в постановах Верховного Суду від 13 березня 2018 року (справа № 804/1113/16), від 24 травня 2019 року (справа № 826/16221/15), від 3 жовтня 2019 року (справа № 820/850/16), від 16 жовтня 2019 року (справа № 820/11291/15), від 22 листопада 2019 року (справа № 815/4392/15) тощо.
Водночас, судовою палатою з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду  у вказаній справі сформульовано правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (не допуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Відповідно до пункту 73.3 статті 73 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.
Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і повинен містити: 1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує; 2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати; 3) печатку контролюючого органу.
Згідно п. 73.3 ст. 73 ПК України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.
Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб`єктам інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав:
1) за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
2) для визначення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до       статті 39       цього Кодексу та/або для визначення рівня звичайних цін у випадках, визначених цим Кодексом;
3) виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків;
4) щодо платника податків подано скаргу про ненадання таким платником податків:
податкової накладної покупцю або про допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування;
акцизної накладної покупцю або про порушення порядку заповнення та/або порядку реєстрації акцизної накладної;
5) у разі проведення зустрічної звірки;
5-1) виявлено недостовірність даних, що містяться у звіті про підзвітні рахунки, поданому фінансовим агентом;
5-2) отримано повідомлення від компетентного органу іноземної держави, з якою Україною укладено міжнародний договір, що містить положення про обмін інформацією для податкових цілей, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або укладених на їх підставі міжвідомчих договорів, про виявлення таким органом помилок, неповних або недостовірних даних, наданих фінансовим агентом щодо підзвітного рахунка особи, яка є резидентом відповідної іноземної держави, або про невиконання фінансовим агентом зобов`язань, передбачених таким міжнародним договором;
6) в інших випадках, визначених цим Кодексом.
За змістом пункту 10 Порядку №1245 запит щодо отримання податкової інформації від платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин оформляється на бланку органу державної податкової служби та підписується керівником (заступником керівника, або уповноваженою особою) зазначеного органу. У запиті зазначаються: посилання на норми закону, відповідно до яких орган державної податкової служби має право на отримання такої інформації; підстави для надіслання запиту; опис інформації, що запитується, та в разі потреби перелік документів, що її підтверджують.
Системне застосування наведених норм дає підстави для висновку, що запит контролюючого органу про надання платником податків інформації та підтверджуючих документів повинен містити вказівку на чітко визначені обставини, які згідно з пунктом 73.3 статті 73 ПК є умовою звернення з таким запитом. Без зазначення в запиті конкретних фактів, які стали підставою для його направлення, платник податків об`єктивно позбавлений можливості надати відповідні пояснення та їх документальне підтвердження.
Вимоги, які висуваються до змісту запиту, як нормативно визначені, не підлягають розширеному тлумаченню. Однак, ці вимоги не стосуються дискреційних повноважень контролюючого органу щодо змісту та форми викладення у запиті підстав для витребування інформації.
Для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, отримана із джерел, передбачених статтею 72 ПК, зокрема інформація, що міститься в податкових деклараціях, розрахунках, звітах про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, інших звітних документах (підпункт 72.1.1.1 пункту 72.1), інформація, що надійшла за наслідками податкового контролю (підпункт 72.1.5).
Відповідно до пункту 74.3 статті 74 ПК зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики.
Отже, використання податкової інформації як привід для направлення письмового запиту платнику податків є правомірним. Повноваження контролюючого органу щодо направлення платнику податків письмового запиту щодо обставин, які стосуються його податкового обліку, кореспондується з його обов`язком дотримуватися законодавчо встановлених вимог щодо підстав, форми та змісту відповідного запиту.
Як свідчить зміст письмових запитів про надання інформації та її документального підтвердження від 16.05.2019 № 24820/10/28-10-48-08-11 стосовно взаємовідносин з ТзОВ “БРЕНТ+” та від 16.05.2019 № 24818/10/28-10-48-08-11 стосовно взаємовідносин з ТзОВ “Транспортна експедиційна компанія “Оптіма”(а.с. 160-163 т.3) підставою для цього стали результати наявної податкової інформації за результатами аналізу показників у податковій декларації з ПДВ, поданої платником та податкової інформації, отриманої відповідно до положень статті 72 ПК, а саме: інформації з Єдиного реєстру податкових накладних та податкової інформації отриманої від податкових органів за операцією позивача з ТзОВ “БРЕНТ+” та ТзОВ “Транспортна експедиційна компанія “Оптіма”. Правовою підставою для направлення запиту відповідач  вказав  пункт 1 абзац 3пункт 73.3 статті 73 та п.п.78.1.1 ст.78 ПК України. 
У запиті вказано, що  виявлене порушення за результатами аналізу зазначеної інформації полягає у недотриманні позивачем норм  підпункту ‘’а’’ пункту 198.1, пункту 198.3 статті 198 ПК  України, частини 1 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та п. 2.1 і 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженому наказом Міністерства фінансів України №88 від 24.05.1995 року, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року за №168/704  та зазначено перелік документів, які пропонується надати. 
Відповідно до абзацу другого пункту 73.3 статті 73 ПК України (в редакції Закону       № 71-VIII від 28.12.2014; із змінами, внесеними згідно із Законом       № 1797-VIII від 21.12.2016) запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу. 
Пунктом 41.1 ст. 41 ПК України передбачено, що контролюючим органом в розумінні положень Податкового Кодексу України є: податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи); митні органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну митну політику, його територіальні органи); державні податкові інспекції є структурними підрозділами територіальних органів центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику
Із змісту надісланих позивачу запитів від 16.05.2019 № 24820/10/28-10-48-08-11 стосовно взаємовідносин з ТзОВ “БРЕНТ+” та від 16.05.2019 № 24818/10/28-10-48-08-11 стосовно взаємовідносин з ТзОВ “Транспортна експедиційна компанія “Оптіма”(а.с. 160-163 т.3) вбачається, що вказані запити підписано  начальником Львівського управління офісу великих платників податків ДФС Н. Багмет.
Наказам ДФС України від 14.06.2018 року №374 затверджено положення про Офіс великих платників податків ДФС.
Пунктом 1 названого Положення передбачено, що Офіс великих платників податків має у своєму складі відокремлені структурні підрозділи, до складу якого відноситься Львівське управління офісу великих платників податків ДФС, про що зазначено на офіційному сайті Офісу великих платників податків ДФС (http://officevp.sfs.gov.ua). Вказані обставини також підтверджені витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, копію якого долучено до матеріалів справи.
Відповідно до  наказу Офіс великих платників податків ДФС України №950 від 05.05.2017 року з метою належної організації роботи Офісу великих платників податків ДФС України начальник Львівського управління офісу великих платників податків ДФС Н.Багмет уповноважена серед іншого  на підписання письмових запитів про подання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань та її документального підтвердження (п. 73.3 ст. 73 ПК України).
За змістом   положення про Львівське управління офісу великих платників податків ДФС (затвердженого наказом Офіс великих платників податків ДФС України  №533 від 13.03.2019 року) до повноважень вказаного структурного підрозділу віднесено вирішення завдань на функцій з належної організації роботи  Офісу великих платників податків ДФС України на відповідній території.
Як наслідок, колегія суддів приходить до висновку, що направлені позивачу запити про надання інформації та її документального підтвердження від 16.05.2019  за № 24820/10/28-10-48-08-11 та № 24818/10/28-10-48-08-11 підписано уповноваженою особою  контролюючого органу.
Відтак, суд попередньої інстанції у цій справі правильно виходив з того, що право контролюючого органу провести документальну позапланову перевірку на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК може виникнути в разі дотримання ним вимог, встановлених нормами пункту 73.3 статті 73 ПК. Водночас, суд першої інстанції неправильно застосував ці норми, зробивши висновок, що запит контролюючого органу їм не відповідав. 
Зміст  долучених до матеріалів справи запитів спростовує його оцінку судом першої інстанції як таких, що не містить конкретних підстав. У зв`язку з цим посилання суду першої інстанції на наявність порушень при винесенні та направленні вказаних запитів є таким, що не відповідає фактичним обставинам справи.
За встановленого факту ненадання Товариством пояснень та документів в строк, встановлений пунктом 73.3 статті 73 ПК, на письмовий запит який відповідав нормам цього пункту, у відповідача  виникли підстави, передбачені підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК для  призначення документальної позапланової перевірки позивача.
Таким чином, висновок суду про протиправність перевірки та оскаржуваних податкових повідомлень-рішень з цих підстав не відповідає фактичним обставинам у справі та правильному застосуванню норм пункту 73.3 статті 73, підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК.
Аналогічна правова позиція щодо застосування норм пункту 73.3 статті 73 ПК  міститься у постанові Верховного суду від 24 червня 2020 року у справі №826/7436/18.
Відповідно до частини п`ятої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі і застосування норми до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Стосовно ж  доводів апеляційної скарги відносно того, що надані до перевірки документи  не підтверджують обставин з приводу фактичного (реального) здійснення операцій з постачання позивачу ТМЦ, таким контрагентами, як:  ТОВ «ТЕК «Оптіма» та ТзОВ "Брент+" в тому рахунку і по ланцюгу постачання, то колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з пунктом  44.1 статті  44 Податкового кодексу України   (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі -  ПК України) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
За змістом частин першої та другої статті 9 Закону № 996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
При цьому, відповідно до абзацу дев`ятого цієї ж частини, неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Згідно п. 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, первинні документи (на паперових і машинозчитуваних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов`язкові реквізити: назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі),       посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.
Відповідно до п. 2.15 та п. 2.16 вищевказаного Положення забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам.
Таким чином, для надання юридичної сили і доказовості первинні документи повинні бути складені відповідно до вимог чинного законодавства, містити всі обов`язкові реквізити та не порушувати публічний порядок, встановлений       Законом України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні».
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які містять обов`язкові реквізити та підтверджують фактичне здійснення господарських операцій (видаткові накладні, акти виконаних робіт та інш.).
Слід зазначити, що податкова накладна не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку.
Відповідно до п.п.  201.6,  201.8,  201.10   статті   201 ПК України податкова накладна є податковим документом.
Підпунктом    14.1.181  пункту   14.1 статті  14 ПК України    визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з  розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України    до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій       не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до       статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом     193.1    статті    193 цього    Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
За правилами пункту    198.2   статті  198 ПК України  датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно з пунктом    198.6  статті  198 ПК України  не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог       статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього       Кодексу.
Приписами пункту 135.2 статті  135  та пункту  138.2  статті  138 Податкового кодексу України встановлено, що як доходи, так і витрати, визначаються на підставі первинних документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених       розділом II цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1  статті  139 Податкового кодексу України       не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та формування витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
Презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об`єктивно відтворюють господарські операції, що є об`єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов`язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом. У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов`язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного (частина 2 ст. 77 КАС України). У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого частиною частина 1 ст. 77 КАС України обов`язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених       статтею 78 цього Кодексу), повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов`язку.
1.Досліджуючи доводи сторін щодо підставності формування податкового кредиту та витрат за операціями  позивача з ТОВ «ТЕК «Оптіма», колегією суддів враховано таке. 
Зі змісту висновків  акту перевірки підтвердженого  долученими до матеріалів справи копіями первинних документів (серед яких:  вантажно – митні декларації (як експортні так і імпортні); контракт №04/06/18 від 04.06.2018 року, укладений ТОВ «Брянський завод поглинаючих апаратів» та ТОВ « Захід граніт сервіс»;  CMR серія А № 531309, автомобіль з номерним знаком НОМЕР_1 , причіп НОМЕР_2 ; CMR серія НОМЕР_3 , автомобіль з номерним знаком НОМЕР_4 , причіп НОМЕР_5 ; заявка –договір №1 від 05.09.2018 року на перевезення апаратів поглинаючих за вказаним контрактом ФОП ОСОБА_3 ; платіжні документи на оплату ТОВ «Захід граніт сервіс» вартості апаратів поглинаючих за вказаним контрактом) вбачається, що:
-          постачальником та виробником апаратів поглинаючих (які є предметом спірних правовідносин позивача та ТОВ «ТЕК «Оптіма») є ТОВ «Брянський завод поглинаючих апаратів»;
-          фактичним імпортером вказаних ТМЦ на митну територію України та особою відповідальною за фінансові розрахунки є ТОВ « Захід граніт сервіс»;  
-          перевізником обумовлених ТМЦ є ФОП ОСОБА_3 , який діяв на підставі договору перевезення укладеного з імпортером- ТОВ « Захід граніт сервіс»;
-          фактичним одержувачем апаратів поглинаючих (які є предметом спірних правовідносин позивача та ТОВ «ТЕК «Оптіма»), як зазначено в експортних та імпортних деклараціях та перелічених CMR є позивач .
Розмитнення вказаних ТМЦ здійснено митними органами  на території Львівської області. Доставка  від ТОВ «Брянський завод поглинаючих апаратів» та передача цих ТМЦ   безпосередньо позивачу  здійснено перевізником  ФОП ОСОБА_3 (який виконував  доручення на перевезення, надане йому імпортером ТОВ «Захід граніт сервіс»).
На обґрунтування доводів щодо реальності здійснюваної господарської операції  позивача з ТОВ «ТЕК «Оптіма», позивач посилається на фактичну передачу йому обумовлених ТМЦ, на підтвердження чого суду надано: видаткові накладні №176 від 08.08.2018, №0-000000685 від 10.09.2018; транспорті документи: CMR серія А № 531309, автомобіль з номерним знаком НОМЕР_1 , причіп НОМЕР_2 ; CMR серія НОМЕР_3 , автомобіль з номерним знаком НОМЕР_4 , причіп НОМЕР_5 . 
Надаючи правову оцінку вказаним документам, колегія суддів зазначає, що  відповідно до видаткових накладних місцем передачі ТМЦ є  місцезнаходження ТОВ «ТЕК «Оптіма»  м. Черкаси, однак як слідує з CMR серія А № 531309  та  № 0073350 фактична передача цих цінностей здійснена позивачу на території Львівської області  перевізником ФОП ОСОБА_3 (який діяв за дорученням імпортера ТОВ «Захід граніт сервіс») про що відповідно зазначено у цих  CMR та митних деклараціях.
Як наслідок приведені позивачем доводи стосовно фактичної передачі йому поглинаючих апаратів ТОВ «ТЕК «Оптіма»  у м. Черкаси не підтверджується зібраними у справі доказами, які були предметом перевірки позивача.
Водночас,   колегією суддів встановлено, що митне оформлення та передача ТМЦ для позивача (за переліченими CMR) здійснена 08.08.2018 року та 10.09.2019 року перевізником ФОП ОСОБА_3 (який виконував  доручення на перевезення,  надане йому імпортером ТОВ «Захід граніт сервіс»).
Відповідно до інформації наведеної в листі ДПС України №4825/7/28-10-52-12 від 15.11.2019 року за даними ЄРПН встановлено проведення 08.08.2018 року та відповідно 10.09.2018 року (в один день) постачання вказаних ТМЦ по ланцюгу постачання: ТОВ «Захід граніт сервіс» (місцезнаходження якого Львівська область) до ТОВ «Терра Груп» (місцезнаходження якого м. Київ), далі до ТОВ «Захід імпорт» (місцезнаходження якого м. Запоріжжя), далі до ТОВ «Гуд Енд Сервіс» ( місцезнаходження якого Київська область, м. Бровари), далі до ТВ «Спец Трейд» (місцезнаходження якого м. Дніпрорудне, Запорізької області), далі до ТОВ «ТЕК «Оптіма» (місцезнаходження якого на час спірних правовідносин було м. Черкаси).
З вказаного слідує, що протягом одного операційного дня мало місце транзитне переоформлення  ввезених імпортером ТОВ «Захід граніт сервіс» поглинаючих апаратів на різних суб`єктів господарювання, розміщених в різних населених пунктах України  та територіально віддалених один від одного без фактичного переміщення такого товару та без фактичної його передачі, позаяк зібраними у справі доказами підтверджуються обставини  щодо фактичної передачі ввезеного товару на митну території України (в день завершення процедури митного оформлення) безпосередньо  перевізником імпортера  для позивача, який заявлений в якості прямого одержувача таких ТМЦ за вказаними вантажно митними деклараціями. 
Враховуючи специфіку вказаної операції та проаналізовані зібрані у справі докази  в їх сукупності, колегія суддів приходить до висновку про наявність  обставин  які вказують  на фізичну неможливість здійснення вказаної господарської операції позивачем саме з названим контрагентом - ТОВ «ТЕК «Оптіма».   Позаяк  імпортовані ТМЦ  безпосередньо   ТОВ «ТЕК «Оптіма» для позивача (так і по ланцюгу постачання) не передавалися та не могли бути передані в силу значної територіальної віддаленості вказаних контрагентів один від одного та відсутності реального руху активів між переліченими контрагентами по ланцюгу постачання та фактичної  передачі ТМЦ  позивачу безпосередньо  імпортером  ТОВ «Захід граніт сервіс» (а зокрема його перевізником який фактично транспортував ТМЦ на митну територію України) в день завершення процедури митного оформлення 08.08.2018 року та 10.09.2019 року.  
При цьому, колегія суддів зазначає, що зібраними у справі доказами  та поясненнями позивача  не підтверджено  обставин щодо економічної обґрунтованості та доцільності придбання  названих ТМЦ у  ТОВ «ТЕК «Оптіма», яке  знаходиться  в іншому територіально віддаленому  від позивача регіоні (шляхом транзитного переоформлення, без фактичного руху таких ТМЦ по ланцюгу постачання, який знову ж таки є територіально віддаленим), в той час, як фактична поставка  та передача ТМЦ для позивача здійснена імпортером ТОВ «Захід граніт сервіс»  (яке знаходиться в тому ж регіоні що і позивач).  
Відтак, надані контролюючим органом докази, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності.
Отож, досліджені судом  первинні документи, згідно з п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України не можуть бути підставою для бухгалтерського  та податкового обліку позивача.
За наведених обставин справи, колегія суддів погоджується з доводами відповідача про недостовірність задекларованих позивачем даних податкового обліку, що відповідно виключає право позивача формувати податковий кредит з податку на додану вартість на суму 1590675 грн та витрати за результатами господарських операцій із ТОВ «ТЕК «Оптіма»  на суму 7953375 грн.
Як наслідок, відповідачем правомірно винесено податкові повідомлення –рішення за операціями позивача із ТОВ «ТЕК «Оптіма»:
- №00022212 від 13.12.2019 року в частині визначення грошового зобов`язання позивачу за платежем «податок на додану вартість» на суму 1590675 грн  – основний платіж та 795337,5 грн –штрафна санкція;
- №0002245212 від 13.12.2019 року в частині визначення грошового зобов`язання позивачу за платежем «податок на прибуток» на суму 1431607,50 грн (7953375 грн х 18% ставка податку) – основний платіж та 715803,75 грн –штрафна санкція на вказану суму.
2. 2.Досліджуючи доводи сторін щодо підставності формування податкового кредиту та витрат за операціями       позивача з ТзОВ “Брент+” колегією суддів встановлено, що  податковими повідомленнями –рішеннями за операціями позивача із ТзОВ “Брент+” донараховано:
- №00022212 від 13.12.2019 року грошового зобов`язання позивачу за платежем «податок на додану вартість» на суму 4731,67 грн – основний платіж та 2365,84 грн –штрафна санкція;
- №0002245212 від 13.12.2019 року грошового зобов`язання позивачу за платежем «податок на прибуток» на суму 4258,50 грн. (23658,33 грн х 18% ставка податку) – основний платіж та 2129,25 грн –штрафна санкція на вказану суму.
За даними       Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань https://usr.minjust.gov.ua/ видом діяльності ТзОВ “Брент+”  ПДВ та витрати є діяльність за видом 46.12 діяльність посередників у торгівлі паливом; 46.71 оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами.
Із змісту договору поставки №535, укладеного позивачем та ТзОВ “Брент+” слідує, що предметом даних правовідносин є операції з придбання позивачем нафтопродуктів на умовах оптової торгівлі через пункти реалізації ПММ  у яких нафтопродукти передаються транспортним засобам покупця.  Передача нафтопродуктів транспортним засобам покупця здійснюється за умовами договору за допомогою паливної картки або талону, які підтверджують факт оплати  та надають право на отримання палива в пунктах реалізації ПММ.
Надані до перевірки та суду  видаткові накладні №9701 від 13.08.2018, №58046 від 16.11.2018 та акти використання палива: від 31.08.2018, 30.09.2018, 31.10.2018, 30.11.2018, накази на відрядження та подорожні листи, містять відомості щодо фактичної заправки транспортного засобу паливом, а зокрема дату заправки, марку та номер машини, місце заправки, кількість пального, дані водія.
Перелічені документи за операцією позивача з ТзОВ “Брент+” містять всі обов`язкові реквізити, містять ідентифікаційні дані керівників юридичних осіб які їх підписали. Вказані документи розкривають зміст господарської операції та підтверджують обставини щодо фактичної передачі (поставки) позивачу нафтопродуктів, шляхом заправки переданими у власність позивача нафтопродуктами транспортних засобів відповідно до паливних карток /талонів, а відтак   є первинними документами в розумінні вимог названого       Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» № 996-ХIV       та пунктів 2.4, 2.5, 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. № 88.       
Окрім того, колегією суддів враховано, що відповідно до висновків  обумовленого акту перевірки (а.с. 42 т.1), позивачем проведено розрахунки за поставлені ТМЦ шляхом переказу коштів на банківські рахунки ТзОВ “Брент+”. Оплату вартості вказаних нафтопродуктів та їх  придбання  відображено позивачем по рахунку Д-т 203 та К-т  631 «розрахунки з вітчизняними постачальниками». За наслідками вказаної операції ТзОВ “Брент+” складено податкову накладну, яка зареєстрована контролюючим органом за даними ЄРПН. 
З наведених доказів слідує, що  обумовлені нафтопродукти фактично надійшли на підприємство позивача та є фактично використаними у господарській діяльності позивача. Нафтопродукти є такими, що  оприбутковані за даними бухгалтерського обліку та розрахунки проведені в безготівковій формі, на момент складання та реєстрації податкової накладної за вказаною операцією у контролюючого органу були відсутні підстави для відмови у реєстрації зазначеної податкової накладної, що давало позивачу право на віднесення суми ПДВ за такими податковими накладними до складу податкового кредиту.
Вказані первинні документи в повній мірі містять відомості які відображають суть господарських операцій, що відбулись між позивачем та ТзОВ “Брент+”. Як наслідок, досліджені судом  первинні документи, згідно з п. 44.1   ст. 44 Податкового кодексу України є підставою для бухгалтерського  та податкового обліку.
З оглядну на вказане, суд відхиляє аргументи відповідача про ненадання документів, що підтверджують обставини щодо фактичної поставки  (переміщення) ТМЦ  за операцією позивача  та  ТзОВ “Брент+”.
Стосовно ж доводів апеляційної скарги відносно того, що позивач не надав інформації щодо закріплених та виданих паливних карток чи електронних талонів згідно списку водіїв, то колегія суддів  зазначає, що  за умовами договору від 07.08.2018 №535 талон - документ на отримання ПММ в паперовому чи електронному вигляді, який підтверджує факт оплати ПММ і є гарантом виконання постачальником обов`язку з передачі ПММ. Талон має індивідуальний номер, містить термін дії, реєстраційний номер транспортного засобу, вид ПММ, кількість літрів, який має право отримати покупець. Талон передається в електронному виді на пункти реалізації ПММ, де за бажанням покупця може бути наданий йому в паперовому виді.
Позивач зазначив, що купівля ПММ відбувалась з через особистий кабінет на інтернет- ресурсі https://diesei-manager.com/ із використанням електронних талонів, що в свою чергу не передбачає можливості складського обліку талонів та карток, складення актів прийому-передачі паливних карток чи талонів, актів, накладних чи відомостей передачі паливних карток чи талонів водіям, чеків автозаправок, що підтверджують факт отримання пального в рахунок здійсненої передоплати. Враховуючи умови договору поставки, відсутня необхідність закріпляти та фізично видавати паливні карти, оскільки талони оформляються в електронному вигляді та направляються на пункти реалізації ПММ постачальником з відображенням реєстраційного номеру транспортного засобу, виду ПММ, кількості літрів, який має право отримати покупець.
Враховуючи наведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що відсутність паливних карток чи електронних талонів не може свідчити про нереальність господарських операцій між позивачем та ТзОВ “Брент+”, а тому доводи відповідача у цій частині суд відхиляє. 
Щодо переліку автозаправок, на яких може бути здійснено отримання пального, інтернет-ресурсі https://diesei-nianager.com/  містить виключну інформацію  у розділі “карта сети АЗС” усі пункти реалізації ПММ в яких позивач здійснював отримання ПММ.
Відносно ж доводів апеляційної скарги щодо не подання ТзОВ “Брент+” з акцизного податку за місцезнаходженням наведених заправок,  невідповідності обсягів придбаного та реалізованого ТзОВ “Брент+” товару, відсутності у ТзОВ "БРЕНТ+" відповідних технічних засобів, основних фондів та інших ресурсів  необхідних для здійснення такої діяльності, то колегія суддів зазначає, що  підставою для вказаних висновків є дані акту перевірки в ході якого предметом дослідження була наявна інформація з бази АІС “Податковий блок” стосовно ТзОВ "БРЕНТ+", то колегія суддів зазначає таке.
іОцінка документів, як письмових доказів, здійснюється відповідно до положень процесуального принципу допустимості доказів, закріпленого на час вирішення спору ч. 2       ст. 74 Кодексу адміністративного судочинства України, визначено, що обставини, які за законом повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися ніякими іншими засобами доказування, крім випадків, коли щодо таких обставин не виникає спору.
Відповідно до п. 5 Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №727 від 20.08.2015, що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 26.10.2015 за № 1300/27745 (зі змінами і доповненнями), факти виявлених порушень законодавства з питань податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.
Водночас, викладені відповідачем висновки в акті перевірки та доводи апеляційної скарги щодо безпідставного включення  позивачем операції з ТзОВ “Брент+”  до складу витрат та віднесення  сум ПДВ за вказаною операцією  до складу податкового кредиту  складені в порушення вимог названого Порядку №727 від 20.08.2015, оскільки       ґрунтуються       виключно да основі даних бази АС       Податковий аудит       інформаційної бази АІС «Податковий блок».
Наявна у відповідача інформація в АІС “Податковий блок” на підставі якої встановлено факти, які свідчать про нереальність здійсненних господарської операції позивача із ТзОВ “Брент+”  не є належним доказом у справі, оскільки не має статусу первинного документа, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків. Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції проте, що будь-яке автоматизоване співставлення чи дані, отримані з автоматизованих систем контролюючого органу не є належними доказами в розумінні процесуального закону, оскільки, автоматизоване співставлення, зокрема, задекларованих податкових зобов`язань та податкового кредиту, не віднесено до засобів перевірки правильності та повноти визначення таких податкових зобов`язань, а тому здобуті таким, чином докази не можуть визнаватись належними.
Отож, виявлення розбіжностей під час співставлення даних, що містяться в податкових деклараціях платника податків, і даних ЄРПН не доводять склад податкового правопорушення, яке за своєю суттю може бути встановлене на підставі дослідження первинних документів податкового та бухгалтерського обліку та податкової звітності, оскільки самим контрагентом-постачальником або по ланцюгу постачання могло б бути не відображено сум ПДВ у Деклараціях з ПДВ за відповідні періоди.
З огляду на обумовлені положення законодавства, колегія суддів вважає необґрунтованими посилання скаржника на податкову інформацію, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагента суб`єкта господарювання носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.
Щодо кримінальних проваджень по підприємствах по ланцюгу постачання, то суд першої інстанції вірно зазначив, що сам факт порушення кримінальної справи не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентами. Під час проведення господарських операцій платник податків може бути і необізнаним стосовно дійсного стану правосуб`єктності своїх контрагентів і реально отримати від них товари (роботи чи послуги), незважаючи на те, що контрагенти можливо і мають наміри щодо порушення податкового законодавства.
При цьому, колегією суддів зазначає, що позивач не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх зобов`язань, адже, поняття "добросовісний платник", яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а саме, платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентом податкових зобов`язань. А відтак, за умови не встановлення податковим органом наявності замкнутої схеми руху коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його постачальників для одержання товариством незаконної податкової вигоди, останнє не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.
Відтак, за відсутності відповідних доказів які беззаперечно могли б свідчити про неможливість виконання названої операції або про її не виконання названим контрагентом, позивач не може бути позбавлений можливості відображення такої операції в своєму податковому обліку та як наслідок зазначене не може бути підставою для відмови у задоволенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення як протиправного, прийнятого контролюючим органом з підстав неналежного ведення або формування платником податків даних свого податкового обліку або наявності зловживань по ланцюгу постачання.
Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що зібраними у справі доказами не підтверджуються доводи апеляційної скарги стосовно того, що  господарська операція позивача з ТзОВ "Брент+"  не мала реального характеру.
Відтак, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що зібраними у справі доказами не підтверджуються доводи відповідача щодо правомірності та підставного визначення ним грошових зобов`язань за операціями позивача з ТзОВ “Брент+” згідно податкових повідомлень – рішень: 
- №00022212 від 13.12.2019 року за платежем «податок на додану вартість» на суму 4731,67 грн – основний платіж та 2365,84 грн –штрафна санкція;
- №0002245212 від 13.12.2019 року за платежем «податок на прибуток» на суму 4258,50 грн (23658,33 грн х 18% ставка податку) – основний платіж та 2129,25 грн –штрафна санкція на вказану суму.
Враховуючи викладене, оскаржуване рішення суду першої інстанції  не в повній мірі відповідає дійсним обставинам справи та нормам матеріального і процесуального права, а відтак апеляційна скарга підлягає до задоволення частково, а рішення суду першої інстанції  підлягає скасуванню з  ухваленням постанови про часткове задоволення позову та пропорційного розподілу понесених судових витрат з урахуванням 0.30%  від суми  задоволених позовних вимог. 
Керуючись ст. 308, ст. 315, ст. 317, ст. 321, ст. 325, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,                                    
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС задовольнити частково.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду  від 14 серпня 2020 року у справі № 380/215/20  скасувати та ухвалити постанову, якою позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю "Дослідно-механічний завод "Карпати" до Львівського управління Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати  податкові повідомлення – рішення:
- №00022212 від 13.12.2019 року в частині визначення грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» на суму 4731,67 грн – основний платіж та 2365,84 грн –штрафна санкція;
- №0002245212 від 13.12.2019 року в частині визначення грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток» на суму 4258,50 грн (23658,33 грн х 18% ставка податку) – основний платіж та 2129,25 грн –штрафна санкція.
Стягнути з Офісу великих платників податків ДПС (КОД ЄДРПОУ 43141471, вул. Дехтярівська,11г, м. Київ, 04119) за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю “Дослідно-механічний завод “Карпати” (вул. Ходорівська, 4, м. Новий Розділ, Львівська область, 81652) судовий збір у розмірі 57,63 грн.
У решті  вимог позовної заяви та вимог про присудження судових витрат ТзОВ "Дослідно-механічний завод "Карпати" – відмовити.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	С. М. Шевчук 	
судді	 	Р. В. Кухтей 	
 	 	Л. П. Іщук  	
Повне судове рішення складено 05 листопада 2020 року.