ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 листопада 2020 року 
м. Київ
справа № 804/3637/16
адміністративне провадження № К/9901/36555/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу ФОП ОСОБА_1 на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.10.2016 (суддя - Р.А. Барановський) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21.06.2017 (колегія суддів: В.В. Мельник, С.В. Сафронова, Д.В. Чепурнов) у справі № 804/3637/16 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у Бабушкінському районі м. Дніпропетровська Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу, рішення про застосування штрафних санкцій, -

ВСТАНОВИВ:

          ФОП ОСОБА_1 звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Бабушкінському районі м.Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, у якому просив: 
-          визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Бабушкінському районі м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області за №0010031304 від 27.05.2016р., яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» (код 11010500) на загальну суму 54 927, 05 грн.;
-          визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Бабушкінському податкового повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Бабушкінському районі м.Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області за №0010061304 від 27.05.2016р., яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Військовий збір» (код 11011000) на загальну суму 3777, 34 грн.;
-          визнати протиправним та скасувати вимогу Державної податкової інспекції у Бабушкінському районі м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про сплату боргу (недоїмки) за №Ф-0010041304 від 27.05.2016р., яким встановлено суму недоїмки зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірі 41 191, 18 грн.;
-          визнати протиправним та скасувати рішення Державної податкової інспекції у Бабушкінському районі м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області за №0010051304 від 27.05.2016р. про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким застосовано до ФОП ОСОБА_1 штрафні санкції у розмірі 4451, 61 грн.
          Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновки податкового органу, відображені в акті перевірки є лише суб`єктивною думкою перевіряючих контролюючого органу, адже вони побудовані без аналізу документів первинного та бухгалтерського обліку. 
          Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.10.2016, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21.06.2017 у задоволені позову відмовлено.
          Відмовляючи у задоволені позову, суди попередніх інстанцій, погоджуючись із висновками відповідача зауважили, що позивач, викривляючи показники валового доходу та валових витрат в перевіряємий період занизив значення чистого доходу (прибутку). 
          Не погоджуючись з судовими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити, оскільки вважає, що судові рішення були ухвалені з порушенням норм матеріального та процесуального права. Вказується, що суди попередніх інстанцій, повторюючи у своїх рішеннях висновки відповідача не надали їм об`єктивної оцінки з точки зору предмета спору, а саме не вирішили спірні правовідносини на підставі належних і допустимих доказів, які могли б підтвердити надуманість виявлених порушень відповідачем. 
          В письмовому заперечені на вказану касаційну скаргу, яке надійшло ще до Вищого адміністративного суду України відповідач просив залишити її без задоволення, а оскаржувані нею рішення без змін. 
          З урахуванням відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю, касаційний суд дійшов висновку про можливість розгляду касаційної скарги в порядку письмового провадження відповідно до пункту 1 частини першої статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
          Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи й правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
          Судами встановлено, що в період з 18.04.2016р. по 29.04.2016р. згідно із п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п.п. 77.1 ст. 77 п. 82.1 ст. 82 Податкового кодексу України фахівцями ДПІ у Бабушкінському районі м.Дніпропетровська проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013р. по 31.12.2015р.
За підсумками проведеної перевірки податковим органом складено Акт «Про результати документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 , рнокпп НОМЕР_1 (перебуває на загальній системі оподаткування), щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2013р. по 31.12.2015р., дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014р. по 31.12.2015р.» №1520/13-04/ 2831704571 від 18.05.2016.
Так, у даному акті в ході проведеної перевірки контролюючий орган дійшов до висновку про порушення платником:
- п. 177.2, п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України №2755, зі змінами і доповненнями, у вигляді заниження ФОП ОСОБА_1 податку на доходи фізичних осіб у розмірі 43 941, 64 грн. (в т.ч.: за 2013 рік - на суму 4607, 40 грн., за 2014 рік - на суму 4663, 85 грн. та за 2015 рік - на суму 34 670, 39 грн.);
- п. 4 ч. 1 ст. 4, п. 2 ст. 6, п. 1 ч. 2 ст. 7, п. 11 ст., 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 8 липня 2010 року №2464-VI у вигляді недонарахування платником сум єдиного соціального внеску за період з 01.01.2013р. по 31.12.2015р. у загальному розмірі 41 191, 18 грн. (в т.ч.: за 2013 рік - на суму 6649,73 грн., за 2014 рік - на суму 13 081, 59 грн., за 2015 рік - на суму 21 459, 86 грн.);
- п.п. 1.3, п.п. 1.4, п.п. 1.5, п.п. 1.6 п. 16 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України №2755, зі змінами і доповненнями, у вигляді не нарахування та не утримання військового збору у розмірі 3021, 87 грн. (за 2015 рік).
Враховуючи виявлені в ході проведеної перевірки порушення підприємством норм Податкового кодексу Украни, на підставі акта перевірки контролюючим органом сформовано:
- податкове повідомлення-рішення за №0010031304 від 27.05.2016, яким збільшено суму грошового зобов`язання ФОП ОСОБА_1 за платежем «Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» (код 11010500) на загальну суму 54927,05 грн. (в т.ч.: за основним платежем - 43941,64 грн. та за штрафними санкціями - 10 985, 41 грн.);
- податкове повідомлення-рішення за №0010061304 від 27.05.2016, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Військовий збір» (код 11011000) на загальну суму 3777,34 грн. (в т.ч.: за основним платежем - 3021, 87 грн. та за штрафними санкціями - 755,47 грн.);
- вимога про сплату боргу (недоїмки) за №Ф-0010041304 від 27.05.2016, яким платнику встановлено суму недоїмки по сплаті єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірі 41191,18 грн.;
- рішення за №0010051304 від 27.05.2016 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким застосовано до ФОП ОСОБА_1 штрафні санкції у розмірі 4451,61 грн.
          Судами встановлено, що вказані рішення прийняті відповідачем з підстав заниження позивачем суми чистого оподатковуваного доходу за період 01.01.2013 по 31.12.2015 на 263 266, 34 грн. (в т.ч.: за 2013 рік - 30 716, 00 грн., за 2014 рік - 31 092, 18 грн., за 2015 рік - 201 458,16 грн.), яке виникло внаслідок, зокрема:
-заниження суми валового доходу у розмірі 65 516, 00 грн. (в т.ч.: за 2013 рік - 30 716, 00 грн., за 2015 рік - 34 800, 00 грн.);   
-завищення суму валових витрат у розмірі 197 750, 34 грн. (в т.ч.: за 2014 рік - 31 092,18 грн, за 2015 р. - 166 658,16 грн.).
Не погоджуючись із рішеннями та вимогою податкового органу, позивач звернувся до суду, який у задоволені позову відмовив.
Разом з тим, касаційний суд вважає такі висновки судів першої та апеляційної інстанцій передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 КАС України (в чинній редакції), а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 КАС України (в чинній редакції).
          Згідно із вимогами статті 177 ПК України (в редакції від 01.01.2014), доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.
           Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
          До переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу (пункт 177.4 статті 177 ПК України).
У відповідності до приписів пункту 177.5. статті 177 ПК України фізичні особи - підприємці подають до контролюючого органу податкову декларацію за місцем своєї податкової адреси за результатами календарного року у строки, встановлені цим Кодексом для річного звітного податкового періоду, в якій також зазначаються авансові платежі з податку на доходи
Остаточний розрахунок податку на доходи фізичних осіб за звітний податковий рік здійснюється платником самостійно згідно з даними, зазначеними в річній податковій декларації, з урахуванням сплаченого ним протягом року податку на доходи фізичних осіб та збору за провадження деяких видів підприємницької діяльності на підставі документального підтвердження факту їх сплати (пункт 177.5.3. статті 177 ПК України).
          Відповідно до пункту 138.2. статті 138 ПК України  (в редакції від 01.01.2014), витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Наведеним положеннями ПК України закріплений обов`язок формування фізичною особою-підприємцем податкового обліку, який має підтверджуватись належно сформованими документами первинного обліку і документами бухгалтерської звітності. 
Натомість суди попередніх інстанцій, аналізуючи акт перевірки, здійснили висновки виключно на встановлених під час перевірки фактах, та не дослідили доводи та докази, які надавались позивачем на спростування висновків податкового органу, в тому числі  документів первинного обліку та податкової звітності. Так, в матеріалах справи відсутні декларації позивача, про дослідження яких зазначено судами. 
У випадку із валовим доходом, відповідач зазначає про його заниження за наслідками оцінки звітності одного із контрагентів позивача (ТОВ «Лайт Тревел»), а також поданого позивачем «Розрахунку сум збору на розвиток виноградництва, садівництва і хмелярства». Однак відповідні документи, як і у випадку із податковою звітності позивача відсутні в матеріалах справи, тоді як їх оцінка стала єдиною підставою для донарахування податковим органом валових доходів. Крім того, судами не підтверджено та не спростовано доводи позивача, що розрахунок суми збору на розвиток виноградництва, садівництва і хмелярства є відмінним від розрахунку доходу, і не може бути критерієм для висновку про допущені порушення.
Проведення господарських операцій суб`єкта господарювання, за змістом статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №996-XIV від 16.07.1999 (далі - Закон №996-XIV), підтверджується первинними документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік. Згідно частини другої статті 3 Закону №996-XIV на даних бухгалтерського обліку базується фінансова, податкова, статистична та інша звітність. 
Водночас, Верховний Суд також вважає за необхідне зауважити, що суди попередніх інстанцій, оцінюючи спірні правовідносини не надали оцінку жодному первинному документу, який мав би існувати як на доказ отримання позивачем вказаних валових доходів у перевіряємий відповідачем період. Судами не досліджувались угоди між позивачем та ТОВ «Лайт Тревел», а також з ТОВ «Д-Мікс Україна», хоча позивач доводив, що з першим суб`єктом господарювання в 2015 році в нього взагалі не було розрахунків, та додав акт перевірки (т.1,а.с.56). Щодо відносин з ТОВ «Д-Мікс Україна» підприємець стверджує, що оплата за надані ним послуги включена в звіт за 2015 рік, що також не спростовано. 
Крім того, висновки судів про не підтвердження використання  позивачем компенсованої орендодавцю електроенергії в межах договору суборенди приміщення від 15.10.2015 не може грунтуватись лише на оцінці співмірності вартості понесених витрат. Відповідно, такі витрати з огляду на приписи наведеної статті 177 ПК України, мають бути підтверджені документально, а саме рахунками фактурою, квитанціями від компанії, що поставляла електроенергію, зафіксованими показниками лічильників та  інше. Також відсутні належні мотиви щодо неможливості віднесення до господарської діяльності придбаного позивачем покриття на підлогу, який здійснює господарську діяльність в сфері ресторанних та готельних послуг, а висновки судів грунтуються виключно на припущенні.  Суди зазначили, що договором від 04.04.2013 № 2 ремонт приміщення не перебачений, хоча  такий договір відсутній в матеріалах справи, а згідно наявного договору від 15.10.2015 (який досліджувався при дослідженні питання визначення обсягу витрат по електроенергії), відповіді поліпшення не заборонені (пункти 6.3, 6.6 статті 6 договору).   
Також у разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов`язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді.
          Наведеним положеннями ПК України закріплений обов`язок формування фізичною особою-підприємцем податкового обліку, який у випадку із наявними в матеріалах справи спірними правовідносинами визначався позивачем з розрахунку різниці понесених ним витрат у 2014.
          Тобто, важливою ознакою для можливості формування позивачем витрат за кожний окремий рік є наявність закінченого циклу господарських правовідносин, які починаються з моменту придбання товару для виготовлення кінцевого продукту та закінчуються фактом його реалізації  в цьому ж році.  
          Разом з тим, суди попередніх інстанцій, стверджуючи про завищення позивачем валових витрат по ТМЦ, що були придбані, але не реалізовані в межах одного звітного періоду не надали оцінку їх правовій природі. Судами не досліджувались докази на підтвердження дійсного обсягу/виду товарів та їх вартість, що не реалізовані підприємцем станом на кінець звітного періоду - 31.12.2015. Тобто переконатись, що висновки відповідача щодо заниження валових витрат позивача на суму ТМЦ, які на його думку не використані останнім у звітному періоді, в якому такі ним були придбані, з огляду на обсяг встановлених обставин не є можливим. 
          Зважаючи на викладене, касаційний суд не може погодитись або спростувати, як висновки та доводи податкового органу, так і перевірити висновки судів попередніх інстанцій, оскільки дослідження та відсутність належної оцінки доказів, виключає можливість перевірки касаційним судом правильності судового акту.
          Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС  України (в чинній редакції).
          За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 КАС України (в чинній редакції) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
          Керуючись статтями 341, 345, 349, 353 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ:

1.          Касаційну скаргу ФОП ОСОБА_1 задовольнити частково.
2.          Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.10.2016 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21.06.2017 скасувати, а справу передати на новий розгляд до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.
3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   С.С. Пасічник