ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
12 листопада 2020 року	Львів	Справа № 380/3157/20 пров. № А/857/10786/20	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі :
головуючого судді                                       Большакової О.О.,
суддів                                                            Качмара В.Я., Пліша М.А.,  
з участю секретаря судового засідання     Пильо І.І.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові адміністративну справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про зобов`язання вчинити дії за апеляційною скаргою фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на ухвалу Львівського окружного адміністративного суду від 11 серпня 2020 року про залишення позовної заяви без розгляду (суддя першої інстанції Кухар Н.А., м. Львів, повний текст складено 14.08.2020),
В С Т А Н О В И В :
У квітні 2020 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до Львівського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України, в якому просив: зобов`язати відповідача зареєструвати податкові накладні від 15.08.2017 року та 14.09.2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних за № 9163395661 та № 9188204034; стягнути витрати на правову допомогу у розмірі 1000 грн.
Ухвалою Львівського окружного адміністративного суду від 11 серпня 2020 року у задоволенні клопотання представника позивача про поновлення строку звернення до суду відмовлено. Клопотання представника відповідача про залишення позовної заяви без розгляду задоволено. Позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про зобов`язання вчинити дії залишено без розгляду.
Із таким судовим рішенням не погодився позивач та подав апеляційну скаргу. Вважає, таку ухвалу незаконною, постановленою з порушенням норм процесуального права та невірним застосуванням норм матеріального права. Просить скасувати ухвалу та направити справу на продовження розгляду до суду першої інстанції. Обґрунтовуючи доводи апеляційної скарги, апелянт зазначає, що станом на отримання спірних рішень існувала правова позиція, що положення п. 56.18 ст. 56 Податкового кодексу України є спеціальним щодо приписів норм КАСУ країни, тому слід застосовувати строк 1095 днів. Верховним Судом у постанові від 02.07.2020 відступлено від вищевказаного висновку. Відтак, на момент звернення до суду із позовом, позивач станом на 24.04.2020 не знав і не мав можливості дізнатись про існування практики, якою б встановлювався інший строк на оскарження рішень податкового органу, ніж 1095 днів, внаслідок чого в подальшому і звернувся до суду із клопотанням про поновлення строку звернення до суду та визнання такого пропуску строку з поважних причин. Позивач міг обгрунтовано сподіватися на звернення до суду у строк, тривалістю 1095 днів, визначений ст.102 ПК України. Водночас зміна правового регулювання щодо застосування строку на звернення до суду у спорах даної категорії у постанові Верховного Суду від 02.07.2020 року не може бути перешкодою для реалізації права позивача на звернення до суду для захисту своїх прав. З огляду на вказане, граничний строк звернення платника податків до адміністративного суду припадає на вересень 2020 року, а адміністративний позов подано у квітні 2019 року, тобто до закінчення граничного строку.
Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу, у якому заперечує проти задоволення апеляційної скарги та просить суд залишити ухвалу суду першої інстанції без змін, з мотивів аналогічних тим, що викладені судом першої інстанції в оскаржуваному судовому рішенні.
Апеляційний суд, заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги з таких мотивів. 
Суд першої інстанції, постановляючи ухвалу, виходив з того, що для оскарження рішень про відмову у реєстрації податкової накладної, на яке не поширюються правила п. 56.18 та ст. 102 ПК України, застосовується загальний строк звернення до суду – шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів. Позивачем отримано квитанції від 14.09.2017 року про зупинення реєстрації податкової накладної від 31.08.2017 року №6 та  квитанцію від 15.08.2017 року про зупинення реєстрації податкової накладної від 31.07.2017 року №5. Рішення про відмову у реєстрації податкові накладної відповідачем не приймалось у зв`язку з неприйняттям повідомлень про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної в наслідок помилки. Позивачем не подано жодних доказів в підтвердження наявності поважних причин пропуску строку звернення до суду з вказаним позовом з вересня  2017 року по квітень 2020 року. Підстави, вказані позивачем у заяві поновлення строку звернення до суду, є неповажними, тому в задоволенні такої необхідно відмовити. 
Даючи правову оцінку такому висновку суду першої інстанції, колегія суддів виходить з наступного.
Пунктом 201.10 Податкового кодексу України (далі – ПК України) встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку – продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Відсутність факту реєстрації платником податку    продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
Підпунктом 14.1.181. п. 14.1. ст. 14 ПК України    визначено, що податковий кредит    – це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з    розділом V цього Кодексу.
Правила формування податкового кредиту визначені статтею 198 ПК України. Зокрема, відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України, в редакції діючій на час виникнення спірних правовідносин, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Таким чином, право на формування податкового кредиту прямо залежить від факту реєстрації податкової накладної, а відтак, і на визначення податкових зобов`язань, що підлягають сплаті у звітному періоді.
Відповідно до п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Отже, датою виникнення податкових зобов`язань є дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України. На дату виникнення податкових зобов`язань платник податків зобов`язаний скласти податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН. В подальшому податкові зобов`язання відображаються у податковій декларації за звітний період і підлягають сплаті протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого    ПК України    для подання податкової декларації.
Таким чином, у процедурі реєстрації податкових накладних суттєве значення мають наслідки відмови у її реєстрації або реєстрації із порушенням граничних строків. При цьому, у випадку відмови у реєстрації податкової накладної негативні наслідки більшою мірою несе покупець (отримувач) товарів, який, внаслідок відсутності податкової накладної в ЄРПН, позбавлений права на формування податкового кредиту у звітному періоді.
Суд апеляційної інстанції звертає, що різниця природи рішень контролюючого органу (щодо нарахування грошових зобов`язань або інші рішення) об`єктивно здатна впливати та зумовлювати різницю у підходах щодо встановлення строків звернення до суду про їхнє оскарження.
Загальні норми процедури судового оскарження в рамках розгляду публічно-правових спорів регулюються КАС України.
Відповідно до ч.1 ст.122 КАС України позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами.
Згідно ч.2 ст.122 КАС України для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Для звернення до адміністративного суду суб`єкта владних повноважень встановлюється тримісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня виникнення підстав, що дають суб`єкту владних повноважень право на пред`явлення визначених законом вимог. Цим Кодексом та іншими законами можуть також встановлюватися інші строки для звернення до адміністративного суду суб`єкта владних повноважень.
Отже, зазначена норма процесуального закону встановлює загальний строк звернення до адміністративного суду у публічно-правових спорах. Водночас, вона передбачає можливість встановлення строків звернення до адміністративного суду іншими законами.
Відповідно до ч.3 ст.123 КАС України, якщо факт пропуску позивачем строку звернення до адміністративного суду буде виявлено судом після відкриття провадження в адміністративній справі і позивач не заявить про поновлення пропущеного строку звернення до адміністративного суду, або якщо підстави, вказані ним у заяві, будуть визнані судом неповажними, суд залишає позовну заяву без розгляду.
Спеціальним нормативно-правовим актом, який встановлює окремі правила та положення для регулювання відносин оподаткування та захисту прав учасників податкових відносин, в тому числі захисту порушеного права у судовому порядку, є Податковий кодекс України.
Статтею 56 ПК України визначено порядок оскарження рішень контролюючих органів. Відповідно до пункту 56.1 статті 56 ПК України рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку. Пунктом 56.18 статті 56 ПК України визначено, що з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення. Рішення контролюючого органу, оскаржене в судовому порядку, не підлягає адміністративному оскарженню. Процедура адміністративного оскарження вважається досудовим порядком вирішення спору.
Відповідно до п. 102.1 ст.102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку. У разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов`язань за такою податковою декларацією протягом 1095 днів з дня подання уточнюючого розрахунку.
Пунктом 102.2 ст. 102 ПК України визначені випадки, коли грошове зобов`язання може бути нараховане або провадження у справі про стягнення такого податку може бути розпочате без дотримання строку давності, визначеного в абзаці першому пункту 102.1 цієї статті.
Таким чином, пунктом 56.18 статті 56 ПК України встановлено спеціальний строк у податкових правовідносинах, протягом якого за загальним правилом платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу.
Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що ч. 5 ст. 242 КАС України передбачено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Так, Верховний Суд, розглядаючи справу № 520/6895/19, спірним питанням у якій було застосування строку звернення до суду при оскарженні наказу про проведення перевірки, у постанові від 24 квітня 2020 року застосував системний аналіз норм Податкового кодексу України, врахував сутність і зміст спірних правовідносин, в результаті чого дійшов правового висновку, що законодавець в абзаці першому пункту 56.18. статті 56 Кодексу під висловом «або інше рішення контролюючого органу» розумів саме рішення контролюючого органу, яке безпосередньо впливає на розмір грошового (податкового) зобов`язання платника податків. З огляду на те, що Податковий кодекс України не встановлює спеціального строку звернення до суду з позовом про оскарження наказу про призначення перевірки, то в зазначеному випадку застосуванню підлягав загальний строк звернення до суду, встановлений Кодексом адміністративного судочинства України.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що зміст правовідносин щодо реєстрації податкової накладної, у яких ризики порушення норм податкового законодавства несе не лише особа, яка зобов`язана забезпечити реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, не дозволяє поширити на них порядок і строки оскарження рішень суб`єкта владних повноважень, визначені пунктом 56.18 статті 56 ПК України, а саме оскарження у будь-який момент після отримання такого рішення в межах 1095 днів, що дає підстави вважати, що встановлена у пункті 56.18 статті 56 ПК України можливість оскаржити «інше рішення контролюючого органу» у будь-який момент після отримання такого рішення не стосується рішень Комісії контролюючих органів щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань до податкових накладних або відмови у їх реєстрації.
Саме такий підхід до розуміння норм права щодо строку звернення до суду з позовом про скасування рішення суб`єкта владних повноважень, не пов`язаного із визначенням грошових зобов`язань, викладено у постанові Верховного Суду, ухваленою у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, від 11 жовтня 2019 року у справі № 640/20468/18. При цьому, незважаючи на те, що судом сформульовано у цій постанові правовий висновок щодо строку оскарження у судовому порядку інших рішень контролюючих органів, які не стосуються нарахування грошових зобов`язань платника податків, за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору, це не змінює підхід до нормативного розуміння застосування строку звернення до суду у справах цієї категорії.
Враховуючи вищенаведене, суд апеляційної інстанції вважає, що строк звернення до суду з позовом про про зобов`язання зареєструвати податкову накладну в ЄРПН визначається ч.1 ст.122 КАС України і становить шість місяців з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 02.07.2020 у справі № 1.380.2019.006119, від 07.10.2020 у справі № 500/2486/20.
Як правильно встановив суд першої інстанції, позивачем отримано квитанції від 14.09.2017 року про зупинення реєстрації податкової накладної від 31.08.2017 року №6 та  квитанцію від 15.08.2017 року про зупинення реєстрації податкової накладної від 31.07.2017 року №5. Рішення про відмову у реєстрації податкові накладної відповідачем не приймалось у зв`язку з неприйняттям повідомлень про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної в наслідок помилки. 
Позивачем не подано жодних доказів в підтвердження наявності поважних причин пропуску строку звернення до суду з вказаним позовом з вересня  2017 року по квітень 2020 року. Доказів звернення позивача до суду з позовами про визнання протиправними дій контролюючого органу щодо неприйняття вказаних повідомлень також не подано. 
Таким чином, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про наявність підстав для залишення позовної заяви без розгляду на підставі ст. 123 КАС України, оскільки позивачем пропущено шестимісячний строк звернення до суду і поважних причин такого пропуску позивачем не наведено.
Згідно з ч. 1 ст. 45 КАС України учасники судового процесу та їхні представники повинні добросовісно користуватися процесуальними правами. Зловживання процесуальними правами не допускається.
Відповідно до пункту 6 ч. 5 ст. 44 КАС України учасники справи зобов`язані виконувати процесуальні дії у встановлені законом або судом строки.
Крім того, відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.
Відповідно до    ст. 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини», суди при розгляді справ, практику Європейського Суду з прав людини, застосовують як джерело права.
Обґрунтовуючи висновки про обов`язок сторони належним чином використовувати процесуальні права, у рішенні від 07.07.1989 у справі «Union Alimentaria Sanders S.A. v. Spain» Європейський суд з прав людини зазначив, що заявник зобов`язаний демонструвати готовність брати участь на всіх етапах розгляду, що стосуються безпосередньо його, утримуватися від використання прийомів, пов`язаних зі зволіканням у розгляді справи, а також максимально використовувати всі засоби внутрішнього законодавства для прискорення процедури слухання.
У пункті 53 рішення від 08 квітня 2010 року у справі «Меньшакова проти України» Європейський суд з прав людини (далі - ЄЄСПЛ) зазначив, що право на суд не є абсолютним і може підлягати легітимним обмеженням у випадку, коли доступ особи до суду обмежується або    законом, або фактично таке обмеження не суперечить пунктові 1 статті 6 Конвенції, якщо воно не завдає шкоди самій суті права і переслідує легітимну мету, за умови забезпечення розумної пропорційності між використовуваними засобами та метою, яка має бути досягнута (див. рішення ЄСПЛ від 28 травня 1985 року у справі «Ашинґдейн проти Сполученого Королівства»).
З урахуванням викладеного, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судом першої інстанції постановлено законне і обґрунтоване судове рішення, яке ухвалене з дотриманням норм матеріального та процесуального права і підстави для його скасування відсутні.
Керуючись ст. 243, 308, 310, 312, 315, 316, 320, 321, 322, 325 КАС України, суд,-
П О С Т А Н О В И В:
апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення, а ухвалу Львівського окружного адміністративного суду від 11 серпня 2020 року про залишення позовної заяви без розгляду у справі №380/3157/20 – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції. 
Головуючий суддя	 	О. О. Большакова 	
судді	 	В. Я. Качмар 	
 	 	М. А. Пліш  	
Повний текст постанови складено головуючим суддею 23 листопада 2020 року.
Повний текст постанови підписано всім складом колегії у зв`язку з перебуванням судді Качмара В.Я. у відпустці    27 листопада 2020 року.