ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

17 листопада 2020 року 	м. Дніпро	справа № 160/13205/19	
                                                                                Суддя І інстанції – Тулянцева І.В.

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Чепурнова Д.В. (доповідач),
                               суддів:  Сафронової С.В., Мельника В.В.,     
за участю секретаря судового засідання Царьової Н.П. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі апеляційну скаргу  Головного управління  ДПС у Дніпропетровській області
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду  від 26 лютого 2020 року у справі  за адміністративним  позовом Дніпропетровського науково-дослідного інституту судових експертиз Міністерства юстиції України до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправною та скасування податкової консультації, зобов`язання вчинити певні дії, -

ВСТАНОВИВ:

Дніпропетровський науково-дослідний інституту судових експертиз Міністерства юстиції України звернувся з вищевказаним позовом до суду в якому, просив:
- визнати протиправною і скасувати індивідуальну податкову консультацію Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, надану Дніпропетровському науково-дослідному інституту судових експертиз Міністерства юстиції України, №645/ІПК/04-36-04-01-16 від 08.10.2019 року та зареєстровану в Єдиному реєстрі податкових консультацій за №645/іпк/04-36-04-01-16;
-          зобов`язати Головне управління ДПС у Дніпропетровській області надати Дніпропетровському науково-дослідному інституту судових експертиз Міністерства юстиції України індивідуальну податкову консультацію з питань застосування п.п.197.1.18. п.197.1. ст.197 Податкового кодексу України, з урахуванням висновків суду.
В обґрунтування позову посилається на те, що податкова консультація не відповідає вимогам закону, оскільки згідно з діючим законодавством звільняються від оподаткування податком на додану вартість постачання  державних платних послуг, обов`язковість яких установлена законодавством.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду  від 26 лютого 2020 року позов було задоволено частково. Визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №645/ІПК/04-36-04-01-16 від 08.10.2019, яка зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових консультацій за №645/іпк/04-36-04-01-16. У задоволенні решти позовних вимог було відмовлено.
Не погодившись з прийнятим рішенням, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області подало апеляційну, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просило рішення суду скасувати та прийняти нове рішення яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі. Зазначає, що податкова консультація була надана відповідно до  норм ПК України.  
В письмовому відзиві на апеляційну скаргу Дніпропетровський науково-дослідний інституту судових експертиз Міністерства юстиції України просив відмовити у її задоволенні та залишити без змін рішення суду першої інстанції. 
В судовому засіданні апеляційної інстанції представники Головного управління ДПС у Дніпропетровській області  підтримали вимоги апеляційної скарги з викладених у ній підстав, представник Дніпропетровського науково-дослідного інституту судових експертиз Міністерства юстиції України просив відмовити у задоволенні  апеляційної скарги та залишити без змін рішення суду першої інстанції.
Також представником  Дніпропетровського науково-дослідного інституту судових експертиз Міністерства юстиції України  в судовому засіданні апеляційної інстанції подано клопотання про стягнення витрат на професійну правничу допомогу в  орієнтовному розмірі 15000 грн.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість постанови суду в межах доводів апеляційної скарги і заявлених позовних вимог, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає виходячи з наступного. 
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що 11 вересня 2019 року Дніпропетровський науково-дослідний інститут судових експертиз Міністерства юстиції України звернувся до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області зі зверненням за вих. №3082/12-09-06-19 про надання індивідуальної податкової консультації з питання застосування підпункту 197.1.18 пункту 197.1 статті 197 Податкового кодексу України щодо звільнення від оподаткування податком на додану вартість постачання державних платних послуг, обов`язковість надання яких установлена законодавством, а саме: проведення судових експертиз, обстежень і досліджень у кримінальному провадженні на замовлення підозрюваного, обвинувачуваного, виправданого, їх захисників, законного представника, потерпілого, його представника та законного представника; проведення судових експертиз у цивільних та господарських справах, а також у справах адміністративної юрисдикції (адміністративних справах).
Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області було надано податкову консультацію №645/ІПК/04-36-04-01-16 від 08.10.2019, в якій зазначено, що підпунктом 197.1.18 пункту 197.1. статті 197 ПКУ передбачено, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання державних платних послуг фізичним або юридичним особам органами виконавчої влади та органами місцевого самоврядування, а також іншими особами, уповноваженими такими органами або законодавством надавати зазначені послуги, обов`язковість отримання (надання) яких установлюється законодавством, включаючи плату за реєстрацію, видачу ліцензії, сертифікатів у вигляді зборів, державного мита тощо.
Для застосування норми підпункту 197.1.18 пункту 197.1 статті 197 ПКУ необхідне одночасне виконання таких вимог:
- послуги повинні надаватися органами виконавчої влади і місцевого самоврядування, а також іншими особами, уповноваженими такими органами або законодавством надавати зазначені послуги;
-          послуги, які надаються, повинні бути платними;
-          обов`язковість отримання фізичними і юридичними особами послуг повинна бути встановлена законодавством; 
-          кошти за надані послуги у повному обсязі повинні надходити до бюджету.
Виходячи з положень Закону України «Про судову експертизу» та Переліку платних послуг, що надаються науково-дослідними установами судових експертиз Міністерства юстиції України, затверджено постановою Кабінету Міністрів України №804 від 27.07.2011 «Деякі питання надання платних послуг науково-дослідними установами судових експертиз Міністерства юстиції» кошти, що отримують науково-дослідні установи судових експертиз Міністерства юстиції України від платних послуг використовуються ними для покриття витрат, що пов`язані з їх виконанням. Перерахування зазначених коштів до бюджету не передбачено.
Таким чином, платні послуги науково-дослідних установ судових експертиз Міністерства юстиції України надаються за кошти, які не перераховуються у повному обсязі до бюджету, зокрема, такі, що включені до переліку, затвердженого Постановою №804.
Тому, на думку контролюючого органу, вказані послуги не звільняються від оподаткування податком на додану вартість, тобто підлягають оподаткуванню за ставкою 20%, і положення підпункту 197.1.18 пункту 197.1. статті 197 Податкового кодексу України до таких відносин не застосовується.
Дана індивідуальна податкова консультація була зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових консультацій.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що операції з постачання державних платних послуг, а саме, проведенням судових експертиз, обстежень і досліджень у кримінальному провадженні на замовлення підозрюваного, обвинувачуваного, виправданого, їх захисників, законного представника, потерпілого, його представника та законного представника, а також за проведення судових експертиз у цивільних, господарських справах та у справах адміністративної юрисдикції (адміністративних справах), відповідно до п.п.   197.1.18   п.   197.1   ст.   197 Податкового кодексу України   звільнені від оподаткування ПДВ. Податкова консультація №645/ІПК/04-36-04-01-16 від 08.10.2019 не містить обґрунтування застосування норм законодавства з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків,  а також висновків з питань практичного використання норм податкового законодавства у контексті фактичних обставин, у зв`язку із чим, наявні правові підстави для визнання протиправною та скасування даної індивідуальної податкової консультації.
Колегія суддів погоджується з таким висновками суду першої інстанції виходячи  з наступного.
Предметом розгляду спірної податкової консультації було застосування норм підпункту 197.1.18 пункту 197.1. статті 197 Податкового кодексу України щодо звільнення від оподаткування податком на додану вартість постачання державних платних послуг, обов`язковість надання яких установлена законодавством.
Дніпропетровський науково-дослідний інститут судових експертиз Міністерства юстиції України (код ЄДРПОУ 26238495) (далі – позивач) згідно з відомостями з Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України був зареєстрований як юридична особа (державна установа) виконавчим комітетом Дніпропетровської міської ради 09.07.2002 року. Видами діяльності за КВЕД – 2010 якого являється: 69.10 Діяльність у сфері права; 82.99 Надання інших допоміжних комерційних послуг, н.в.і.у; 69.20 Діяльність у сфері бухгалтерського обліку й аудиту: консультування з питань оподаткування; 72.19 Дослідження й експериментальні розробки у сфері інших природничих і технічних наук; 72.20 Дослідження й експериментальні розробки у сфері суспільних і гуманітарних наук; 74.90 Інша професійна, наукова та технічна діяльність, н.в.і.у.
Відповідно до п. 1.6 Статуту Дніпропетровського науково-дослідного інституту судових експертиз Міністерства юстиції України, інститут є державною спеціалізованою установою, яка належить до сфери управління Міністерства юстиції України і відповідно до законодавства України здійснює судово – експертну та наукову діяльність у галузі судової експертизи і криміналістики. 
До головних завдань діяльності інституту є: проведення судових експертиз (у тому числі, пов`язаних з оцінкою майна, майнових прав тощо), призначених у кримінальних провадженнях, цивільних, господарських, адміністративних справах, справах про адміністративні правопорушення та під час виконавчого провадження; науково – дослідна робота у галузі судової експертизи і криміналістики та впровадження її результатів в експертну, слідчу та судову практику; проведення експертних досліджень на замовлення фізичних чи юридичних осіб із застосуванням засобів і методів судової експертизи, результати яких оформлюються як висновки експертних досліджень (у тому числі проведення оцінки майна та майнових прав) (п. 3.1 Статуту Дніпропетровського науково-дослідного інституту судових експертиз Міністерства юстиції України).
Інститут є неприбутковою бюджетною установою. Джерелом формування фінансових ресурсів Інституту є бюджетні асигнування за загальним та спеціальним фондами державного бюджету (п. 6.1 Статуту). Протягом бюджетного періоду Інститут бере бюджетні зобов`язання та здійснює видатки в межах бюджетних асигнувань, установлених кошторисом, дотримуючись цільового використання коштів, фінансово – бюджетної дисципліни та забезпечуючи максимальну економію матеріальних цінностей і коштів (п. 6.4 Статуту). 
Підпунктом   197.1.18   пункту   197.1   статті   197 ПК України   визначено, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з   постачання державних платних послуг фізичним або юридичним особам органами виконавчої влади та органами місцевого самоврядування, а також іншими особами, уповноваженими такими органами або законодавством надавати зазначені послуги, обов`язковість отримання (надання) яких установлюється законодавством, включаючи плату за реєстрацію, видачу ліцензії, сертифікатів у вигляді зборів, державного мита тощо.
Відповідно до статті 1 Закону України «Про судову експертизу» від   25.02.1994   №   4038-XII (далі – Закон №   4038-XII у редакції, чинній на момент спірних правовідносин), судова експертиза - це дослідження на основі спеціальних знань у галузі науки, техніки, мистецтва, ремесла тощо об`єктів, явищ і процесів з метою надання висновку з питань, що є або будуть предметом судового розгляду. 
Згідно з ч. 1 ст. 7 Закону України №   4038-XII, судово-експертну діяльність здійснюють державні спеціалізовані установи, а також судові експерти, які не є працівниками зазначених установ, та інші фахівці (експерти) з відповідних галузей знань у порядку та на умовах, визначених цим Законом.
До державних спеціалізованих установ належать:
-          науково-дослідні установи судових експертиз Міністерства юстиції України;
-          науково-дослідні установи судових експертиз, судово-медичні та судово-психіатричні установи Міністерства охорони здоров`я України;
-          експертні служби Міністерства внутрішніх справ України, Міністерства оборони України, Служби безпеки України та Державної прикордонної служби України (ч. 2 ст. 7 Закону України №   4038-XII).
Виключно державними спеціалізованими установами здійснюється судово-експертна діяльність, пов`язана з проведенням криміналістичних, судово-медичних і судово-психіатричних експертиз (ч. 3 ст. 7 Закону України №   4038-XII).
Підставою проведення судової експертизи є відповідне судове рішення чи рішення органу досудового розслідування, або договір з експертом чи експертною установою - якщо експертиза проводиться на замовлення інших осіб (ст. 7-1 Закону України №   4038-XII).
Згідно з нормами ст. 15 Закону України №   4038-XII, проведення судових експертиз державними спеціалізованими установами у кримінальних провадженнях за дорученням слідчого, прокурора, суду та у справах про адміністративні правопорушення здійснюється за рахунок коштів, які цільовим призначенням виділяються цим експертним установам з Державного бюджету України (ч. 2 ст. 15 Закону України №   4038-XII).
Проведення судових експертиз, обстежень і досліджень судово-медичними та судово-психіатричними установами здійснюється за рахунок коштів, які безпосередньо і цільовим призначенням виділяються цим експертним установам з державного чи місцевого бюджету, за винятком випадків, передбачених частиною четвертою цієї статті (ч. 3 ст. 15 Закону України №   4038-XII).
Проведення судових експертиз, обстежень і досліджень у кримінальному провадженні державними спеціалізованими установами, судово-медичними та судово-психіатричними установами на замовлення підозрюваного, обвинуваченого, засудженого, виправданого, їх захисників, законного представника, потерпілого, його представника здійснюється за рахунок замовника (ч. 4 ст. 15 Закону України №   4038-XII).
Витрати на проведення судових експертиз науково-дослідними установами Міністерства юстиції України та судово-медичними і судово-психіатричними установами Міністерства охорони здоров`я України у цивільних і господарських справах відшкодовуються в порядку, передбаченому чинним законодавством (ч. 5 ст. 15 Закону України №   4038-XII).
Проведення інших експертних досліджень і обстежень державними спеціалізованими установами здійснюється за рахунок замовника (ч. 6 ст. 15 Закону України №   4038-XII).
Державні спеціалізовані установи, а також фахівці, що не є працівниками цих установ, зазначені у статті 7 цього Закону, виконують інші роботи на договірних засадах (ч. 7 ст. 15 Закону України №   4038-XII).
Перелік платних послуг, що надаються науково-дослідними установами судових експертиз Міністерства юстиції, затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 27 липня 2011 р. № 804 «Деякі питання надання платних послуг науково-дослідними установами судових експертиз Міністерства юстиції».
Відповідно до вказаної Постанови №804 науково-дослідними установами судових експертиз Міністерства юстиції надаються послуги з:
-          проведення судових експертиз, обстежень і досліджень у кримінальному провадженні на замовлення підозрюваного, обвинуваченого, засудженого, виправданого, їх захисників, законного представника, потерпілого, його представника та законного представника;
-          проведення судових експертиз у цивільних та господарських справах, а також справах адміністративної юрисдикції (адміністративних справах);
-          на замовлення фізичних чи юридичних осіб проведення експертних досліджень із застосуванням засобів і методів судової експертизи, результати яких оформлюються як висновки експертних досліджень, надання консультацій, що потребують спеціальних знань;
-          проведення навчання (стажування) фахівців, які не є працівниками державних спеціалізованих установ, з метою присвоєння (підтвердження) кваліфікації судового експерта у порядку, встановленому   Законом України "Про судову експертизу";
-          проведення наукових робіт та наукових і науково-технічних експертиз;
-          підготовка, видання та розповсюдження збірників наукових робіт та методичних посібників;
-          проведення науково-практичних семінарів, конференцій, симпозіумів з питань теорії та практики судової експертизи і криміналістики;
-          підготовка наукових кадрів вищої кваліфікації.
Виходячи з аналізу вищевикладених правових норм суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що «державні платні послуги» – це будь-які платні послуги, обов`язковість отримання (надання) яких встановлюється законодавством та які надаються фізичним чи юридичним особам органами виконавчої влади, органами місцевого самоврядування і створеними ними установами та організаціями, що утримуються коштами відповідних бюджетів.
Обов`язковість проведення судових експертиз у кримінальних провадженнях передбачена вимогами статей 242, 243, 244 Кримінального процесуального кодексу України, у справах про адміністративні правопорушення - вимогами статті 273 Кодексу України про адміністративні правопорушення, у цивільних справах - вимогами статей 103-106 Цивільного процесуального кодексу України, у господарських справах - вимогами статей 99-101, 105-107 Господарського процесуального кодексу України, в адміністративних справах - вимогами статей 102-104, 108-111 Кодексу адміністративного судочинства України.
Відповідно до пункту 1.8 Інструкції про призначення та проведення судових експертиз та експертних досліджень, затвердженої Наказом Міністерства юстиції України 08.10.1998 № 53/5 (у редакції наказу Міністерства юстиції України від   26.12.2012 № 1950/5) підставою для проведення експертизи у кримінальному провадженні та у справах про адміністративні правопорушення відповідно до чинного законодавства є процесуальний документ про призначення експертизи, складений уповноваженою на те особою (органом). Підставою для проведення експертизи у цивільному, господарському та адміністративному судочинствах є ухвала суду про призначення експертизи або договір з експертом чи експертною установою, укладений на замовлення учасника справи.
Підставою для проведення експертного дослідження є договір з експертом чи експертною установою, укладений за письмовою заявою (листом) замовника (юридичної або фізичної особи), з обов`язковим зазначенням його реквізитів, з переліком питань, які підлягають розв`язанню, а також об`єктів, що надаються.
Виходячи з викладеного колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що незалежно від того, на яких підставах проводиться експертиза чи експертне дослідження науково-дослідними установами судових експертиз Міністерства юстиції чи за дорученням слідчого, прокурора, суду у кримінальних провадженнях та у справах про адміністративні правопорушення або на замовлення підозрюваного, обвинувачуваного, виправданого, їх захисників, законного представника, потерпілого, його представника та законного представника, чи за ухвалою суду у цивільному, господарському та адміністративному судочинствах про призначення експертизи або згідно договору з експертом чи експертною установою, укладений на замовлення учасника справи (його представника), проведення таких експертиз (досліджень) є обов`язковим для державної спеціалізованої установи, що здійснює судово-експертну діяльність в силу Закону України «Про судову експертизу».
Тобто, проведення судових експертиз, обстежень і досліджень у кримінальному провадженні на замовлення підозрюваного, обвинуваченого, засудженого, виправданого, їх захисників, законного представника, потерпілого, його представника та законного представника, а також проведення судових експертиз у цивільних та господарських справах і справах адміністративної юрисдикції (адміністративних справах) на платній основі свідчить про надання платних послуг, обов`язковість надання яких визначена законодавством.
При цьому, відповідно до частини 1 статті 385 Кримінального кодексу України, відмова експерта без поважних причин від виконання покладених на них обов`язків у суді, Вищій раді правосуддя, Конституційному Суді України або під час провадження досудового розслідування, здійснення виконавчого провадження, розслідування тимчасовою слідчою комісією чи спеціальною тимчасовою слідчою комісією Верховної Ради України, є кримінально караним діянням.
Спростовуючи доводи контролюючого органу з приводу того, що для застосування пільги, встановленої підпунктом 197.1.18 пункту 197.1 статті 197 ПК України необхідно, щоб зарахування коштів за надані платні послуги відбулось на єдиний казначейський рахунок, що свідчило б про їх зарахування до Державного бюджету, а зарахування їх на рахунок доходів спеціального фонду кошторису та витрачання їх для власних потреб, свідчить про те, що вказані послуги не звільняються від оподаткуванням ПДВ, суд першої інстанції вірно зазначив що кошти за надання платних послуг при проведенні експертиз (досліджень) Дніпропетровським науково-дослідним інститутом судових експертиз Міністерства юстиції України зараховувались на доходний рахунок (надходження від плати за послуги, що надаються бюджетними установами згідно з законодавством) № 31258216104748, відкритий в органах Державного казначейства України та який є рахунком спеціального фонду бюджету. 
Позивач є розпорядником бюджетних коштів нижчого рівня, який підпорядкований Міністерству юстиції України (головному розпоряднику бюджетних коштів), має відкриті рахунки в управлінні Державної казначейської служби України у Соборному районі м. Дніпра, інших рахунків у позивача немає.
Так відповідно до п. 12 ч. 1 ст. 12 Бюджетного кодексу України, бюджетні установи - органи державної влади, органи місцевого самоврядування, а також організації, створені ними у встановленому порядку, що повністю утримуються за рахунок відповідно державного бюджету чи місцевого бюджету. Бюджетні установи є неприбутковими.
Відповідно до ст. 5 Бюджетного кодексу України, бюджетна система України складається з державного бюджету та місцевих бюджетів. Місцевими бюджетами є бюджет Автономної Республіки Крим, обласні, районні бюджети та бюджети місцевого самоврядування. Бюджетами місцевого самоврядування є бюджети територіальних громад сіл, їх об`єднань, селищ, міст (у тому числі районів у містах), бюджети об`єднаних територіальних громад.
Статтею 13 Бюджетного кодексу України передбачено, що бюджет може складатися із загального та спеціального фондів. Складовими частинами загального фонду бюджету є: 1) всі доходи бюджету, крім тих, що призначені для зарахування до спеціального фонду бюджету; 2) всі видатки бюджету, що здійснюються за рахунок надходжень загального фонду бюджету; 3) кредитування бюджету (повернення кредитів до бюджету без визначення цільового спрямування та надання кредитів з бюджету, що здійснюється за рахунок надходжень загального фонду бюджету); 4) фінансування загального фонду бюджету (ч. 2 ст. 13 Бюджетного кодексу України).
Складовими частинами спеціального фонду бюджету є: 1) доходи бюджету (включаючи власні надходження бюджетних установ), які мають цільове спрямування; 2) видатки бюджету, що здійснюються за рахунок конкретно визначених надходжень спеціального фонду бюджету (у тому числі власних надходжень бюджетних установ); 3) кредитування бюджету (повернення кредитів до бюджету з визначенням цільового спрямування та надання кредитів з бюджету, що здійснюється за рахунок конкретно визначених надходжень спеціального фонду бюджету); 4) фінансування спеціального фонду бюджету (ч. 3 ст. 13 Бюджетного кодексу України).
Власні надходження бюджетних установ отримуються додатково до коштів загального фонду бюджету і включаються до спеціального фонду бюджету (ч. 4 ст. 13 Бюджетного кодексу України).
Суд першої інстанції вірно зазначив, що науково-дослідними установами судових експертиз Міністерства юстиції України надаються платні послуги, обов`язковість отримання яких фізичними і юридичними особами та надання яких науково-дослідними установами судових експертиз передбачена законодавством (рішення/ухвали суду, процесуальні документи про призначення експертизи, складені уповноваженими особами/органами), у зв`язку із чим, операції з надання таких послуг звільняються від оподаткування податком на додану вартість. 
Дніпропетровський науково-дослідний інститут судових експертиз Міністерства юстиції України є державною спеціалізованою установою, яка відповідно до законодавства здійснює судово-експертну та наукову діяльність у галузі судової експертизи і криміналістики. Інститут є неприбутковою організацією, джерелом формування якого є бюджетні асигнування за загальним та спеціальним фондами державного бюджету.
Відповідно до листа Управління Державної казначейської служби у Соборному районі міста Дніпра від 11.01.2019 № 04-65/41, Дніпропетровський науково-дослідний інститут судових експертиз Міністерства юстиції України є розпорядником бюджетних коштів.
Згідно з переліком рахунків позивача, відкритих в Управлінні Державної казначейської служби у Соборному районі міста Дніпра, грошові кошти від усіх платних послуг, які надає Інститут, надходять, зокрема, на рахунок № 31258216104748 (дохідний рахунок; код класифікації доходів бюджету - 25010100), який є рахунком спеціального фонду Державного бюджету. Отже, грошові кошти від усіх платних послуг надходять на рахунок спеціального фонду Державного бюджету.
Суд першої інстанції також вірно зазначив, що  єдиною підставою для застосування норми 197.1.18   пункту   197.1   статті   197 ПК України є отримання (надання) послуг, обов`язковість яких установлюється законодавством, а не твердження відповідача з посиланням на  до п. 4 ст. 13 Бюджетного кодексу України відповідно до якого плата за послуги, що надаються бюджетними установами використовуються ними для покриття власних потреб витрат, пов`язаних з організацією та наданням послуг, що надаються ними згідно з їх основною діяльністю, та перерахування їх до бюджету не передбачено,  що виключає можливість застосування вказаних норм ПК України. 
За таких обставин колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що операції з постачання державних платних послуг, а саме, проведенням судових експертиз, обстежень і досліджень у кримінальному провадженні на замовлення підозрюваного, обвинувачуваного, виправданого, їх захисників, законного представника, потерпілого, його представника та законного представника, а також за проведення судових експертиз у цивільних, господарських справах та у справах адміністративної юрисдикції (адміністративних справах), відповідно до п.п.   197.1.18   п.   197.1   ст.   197 Податкового кодексу України   звільнені від оподаткування ПДВ.
Крім іншого суд першої інстанції вірно звернув увагу на ту обставину, що раніше Головним управлінням ДПС України було надано позивачу письмову податкову консультацію № 9610/10/04-36-15-01-16 від 25.11.2015 про те, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість наступні послуги: проведення судових експертиз, обстежень і досліджень у кримінальному провадженні на замовлення підозрюваного, обвинувачуваного, засудженого, виправданого, їх захисників, законного представника (передбачено КПК), проведення судових експертиз у цивільних та господарських справах, а також у справах адміністративної юрисдикції (передбачено ЦПК, ГПК, КУпАП, КАС).
Тобто контролюючим органом надано дві різні за висновками податкові консультації з одного й того ж питання щодо оподаткування податком на додану вартість послуг з проведення судових експертиз та експертних досліджень.
Підпунктом 14.1.175 п. 14.1 ст. 14 ПК України встановлено, що індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Відповідно до п. п. 52.1-52.3 ст. 52 ПК України за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом. Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію. За вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній або письмовій формі. Індивідуальна податкова консультація, надана в письмовій формі, обов`язково повинна містити назву - податкова консультація, реєстраційний номер в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.
При цьому, надаючи податкову консультацію, контролюючий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування.
Метою податкової консультації є викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.
При наданні неякісної та /або невідповідаючої законодавству податкової консультації, контролюючий орган порушує право платника податків на отримання інформації про практичне застосування норм законодавства та позбавляє його передбаченого п. 53.1 ст. 53 Податкового кодексу України права на одержання такої консультації, яка могла б дозволити особі застосовувати норму податкового законодавства певним чином без ризику притягнення до відповідальності.
Пунктом 53.2. ст. 53 ПК України передбачено, що платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.
Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права. Таким чином, ухвалене у справі рішення першої  інстанції є законним і обґрунтованим, а зазначена в апеляційній скарзі позиція позивача не знаходить свого підтвердження за матеріалами справи та не ґрунтується на положеннях чинного законодавства.
Відповідно до частини 7 статті 139 КАС України розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо). Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву.
Відповідно до частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. 
Відповідно до частини першої статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.
Згідно з пунктом 1 частини третьої статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать, зокрема витрати на професійну правничу допомогу.
Відповідно до частини другої статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України за результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
За змістом частини третьої статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України для цілей розподілу судових витрат:
1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;
2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Відповідно до частини четвертої статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Частиною п`ятою статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Відповідно до частини сьомої статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.
Відповідно до статті 30 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту. Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги. При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час.
Аналіз наведених положень процесуального закону дає підстави для висновку про те, що документально підтверджені судові витрати на професійну правничу допомогу адвоката підлягають компенсації стороні, яка не є суб`єктом владних повноважень та на користь якої ухвалене рішення, за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень. 
При цьому, суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо.
При визначенні суми компенсації витрат, понесених на професійну правничу допомогу, необхідно досліджувати на підставі належних та допустимих доказів обсяг фактично наданих адвокатом послуг і виконаних робіт, кількість витраченого часу, розмір гонорару, співмірність послуг категоріям складності справи, витраченого адвокатом часу, об`єму наданих послуг, ціни позову та (або) значенню справи.
Відповідно до практики Європейського суду з прав людини, про що, зокрема, зазначено у рішеннях від 26.02.2015 у справі «Баришевський проти України», від 10.12.2009 у справі «Гімайдуліна і інших проти України», від 12.10.2006 у справі «Двойних проти України», від 30.03.2004 у справі «Меріт проти України» заявник має право на відшкодування судових та інших витрат лише у разі, якщо доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їх розмір обґрунтованим.
У ситуації, що розглядається, Адвокат Пархоменко Сергій Володимирович відповідно до договору  про надання правової допомоги № 10/11/2020 від 10.11.20 р.  надавав послуги з професійної правничої допомоги позивачу з питань супроводження, юридичного консультування та представництва  позивача в апеляційному провадженні, відкритому Третім апеляційним адміністративним судом  за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26.02.2020 року  у вказаній справі, в обсязі та на умовах, передбачених  в Калькуляції.  (п. 1.1. Договору)
Заявлені вимоги позивача щодо повернення йому витрат на професійну правничу допомогу в сумі 15 000 грн. ґрунтуються на тому, що згідно з договірними умовами гонорар адвоката обчислюється за 15 годин роботи  і становить 15 000 грн. Оплата наданих адвокатом  послуг за цим Договором здійснюється  згідно акту приймання-здачі наданих послуг (п. 4.1 Договору).
При цьому відповідно до акту приймання-здачі наданих послуг № 1 від 16 листопада 2020 року адвокатом надані, зокрема, наступні послуги: 
1.          Здійснення правового аналізу  та надання правової оцінки доводам, викладеним у апеляційній скарзі, на предмет їх відповідності нормам діючого законодавства України – 2,5 год. (2500 грн.);
2.          Формування правової позиції для захисту законних інтересів Клієнта з питань, викладених у апеляційній скарзі ГУ ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26.02.20 р. у справі 160/13205/19  - 2,5 год  (2500 грн.);
3.          Збирання та системний аналіз  про факти, які можуть бути використані, як докази у зв`язку з виконанням цього договору. Використання засобів захисту законних інтересів Клієнта, передбачених КАС України, ЦПК України та іншими законами України – 3 год. (3000 грн.); 
4.          Складання та подання відзиву на апеляційну скаргу, складання інших, необхідних для захисту інтересів Клієнта документів та виконання підготовчих процесуальних дій, необхідних для представництва Клієнта в апеляційному провадженні у даній справі – 5 год. (5000 грн.) 
Всього 13 000 грн.
На підтвердження розміру витрат на правничу допомогу позивача за Договором,  надано копії наступних документів:
-Договір про надання правової допомоги від 10.11.20 р. № 10/11/2020;
-Калькуляцію від 10.11.2020 року;
-Акт  приймання-здачі наданих послуг від 16.11.2020 №1;
- Платіжне доручення № 258 від 12 листопада 2020 року про сплату 13000 грн..
При вирішенні питання щодо розподілу судових витрат на професійну правничу допомогу суд апеляційної інстанції надає оцінку співмірності заявленої до повернення позивачем суми коштів із критеріями, встановленими частиною п`ятою статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме те, що ця справа за складом учасників, підставами виникнення спору, позовними вимогами та законодавством, яке регулює спірні правовідносини, підлягає вирішенню за правилами спрощеного  позовного провадження, тобто є справою не значної складності.
Проаналізувавши зроблений позивачем розрахунок та надані заперечення на нього, а також враховуючи критерій обґрунтованості та доцільності понесених позивачем витрат, колегія суддів апеляційного суду дійшла висновку щодо часткового задоволення витрат на правову допомогу. Враховуючи вищезазначене, колегія суддів апеляційного суду приходить до висновку, що обґрунтованим, об`єктивним і таким, що підпадає під критерій розумності, є визначення вартості послуг адвоката у судовому засіданні апеляційної інстанції із  розрахунку - 200 грн., складення відзиву на апеляційну скаргу з урахуванням складності справи – 300 грн.
Колегія суддів зазначає, що на час апеляційного провадження між учасниками вже була сформована правова позиція, у тому числі щодо захисту прав та інтересів позивача та доводів відповідача. Відзив на апеляційну скаргу фактично ґрунтується на правових позиціях викладених  в позовній заяві. За таких обставин надані послуг з правової допомоги викладені у пунктах 1-3 акту приймання-здачі наданих послуг № 1 від 16 листопада 2020 року взагалі не можуть бути оцінені як такі, що надані безпосередньо для супроводження та юридичного  консультування  позивача в апеляційному провадженні.  Також слід зазначити, що надсилання відповідачу відзиву та подання його до суду апеляційної інстанції носить організаційно-технічний характер і не може охоплюватися поняттям «правнича допомога». 
З урахуванням усіх вищезазначених обставин, суд апеляційної інстанції вважає за доцільним стягнути з бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Дніпропетровській області  на користь позивача судові витрати на професійну правничу допомогу у цій справі в сумі 500 грн., керуючись таким розрахунком: 1 судове засідання в суді апеляційної інстанції 200 грн., + 300 грн. написання відзиву на апеляційну скаргу – всього 500 грн.
З огляду на те, що витрати у сумі 15 000 грн. є неспіввісними із складністю справи, наданим адвокатом обсягом послуг, затраченим ним часом на надання таких послуг, а підготовка цієї справи до розгляду в апеляційній інстанції не вимагала значного обсягу юридичної і технічної роботи, адже, адвокат був обізнаним про позицію свого клієнта, нормативно-правове регулювання спірних правовідносин не змінювалось, колегія суддів вважає за можливе зменшити понесені позивачем витрат на професійну правничу допомогу до 500 грн. які фактично складаються із написанням письмового відзиву на апеляційну скаргу та участь адвоката в судовому засіданні апеляційної інстанції..
Керуючись п.1 ч.1 ст. 315, ст.ст. 316, 321, 322 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління  ДПС у Дніпропетровській області – залишити без задоволення.  
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду  від 26 лютого 2020 року – залишити без змін.
Стягнути з Головного управління  ДПС у Дніпропетровській області за рахунок його бюджетних асигнувань на користь Дніпропетровського науково-дослідного інституту судових експертиз Міністерства юстиції України сплачені витрати на правничу допомогу  у розмірі  500 грн. (п`ятсот  грн.).
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів  з дня складення в повному обсязі.
В повному обсязі постанова складена 19 листопада 2020 року.

   
Головуючий - суддя                                                                      Д.В. Чепурнов 

                               суддя                                                                      С.В. Сафронова 

                               суддя                                                                      В.В. Мельник