ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

16 жовтня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 280/3947/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: 
                                        судді-доповідача  Чумака С.Ю.,
                                                   суддів:  Чабаненко С.В., Юрко І.В.,        
розглянувши в порядку письмового провадження в приміщенні суду в місті Дніпро апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Запорізькій області 
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 23 березня 2020 року у справі № 280/3947/19 (суддя І інстанції – Сацький Р.В.)
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Запорізькі машинобудівні технології – КБ"  до  Державної податкової служби України (відповідач-1), Головного управління ДПС у Запорізькій області (відповідач-2)  про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,- 
В С Т А Н О В И В:
ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ, РІШЕННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ, ВИМОГ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ ТА УЗАГАЛЬНЕНІ ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
Товариство з обмеженою відповідальністю "Запорізькі машинобудівні технології – КБ" (далі – позивач, ТОВ "ЗМТ-КБ") до  Державної податкової служби України (відповідач-1), Головного управління ДФС у Запорізькій області (ухвалою суду від 6 жовтня 2020 року замінено на правонаступника - Головне управління ДПС у Запорізькій області ) (відповідач-2), в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення про реєстрацію або в
відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 14.06.2019 № 1194646/40024954;
- визнати протиправним та скасувати рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 14.06.2019 № 1194614/40024954;
- визнати протиправним та скасувати рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 15.07.2019 № 1223240/40024954;
- зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 9 від 31.05.2019, складену позивачем на загальну суму з урахуванням податку на додану вартість – 400000,00 грн, загальна сума податку на додану вартість 66666,67 грн;
- зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 10 від 31.05.2019, складену позивачем  на загальну суму з урахуванням податку на додану вартість – 600000 грн, загальна сума податку на додану вартість – 100000 грн;
- зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 11 від 26.06.2019, складену позивачем  па загальну суму з урахуванням податку на додану вартість – 750000 грн, загальна сума податку па додану вартість 125000 грн.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 23 березня 2020 року позов задоволений у повному обсязі.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Запорізькій області подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржене рішення та ухвалити нове рішення, яким у позові відмовити.
В обґрунтування скарги зазначає, що реєстрація податкових накладних зупинена відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України у зв`язку з тим, що податкові накладні відповідають вимогам пп. 1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Вказує, що підставами для прийняття комісією ГУ ДФС у Запорізькій області рішень про відмову в реєстрації податкових накладних стало те, що платником податків не було надано на розгляд комісії копій первинних документів щодо зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг), відтак прийняті від 14.06.2019 № 1194646/40024954,  № 1194614/40024954 та від 15.07.2019 № 1223240/40024954 про відмову у реєстрації податкових накладних від 31.05.2019  № 9, № 10 та від 26.06.2019 № 11 в ЄРПН є  правомірними. 
Від позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
Суд апеляційної інстанції розглянув справу відповідно до приписів статті 311 КАС України в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
ОБСТАВИНИ СПРАВИ ТА ВИЗНАЧЕНІ ВІДПОВІДНО ДО НИХ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ
За даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ТОВ «Запорізькі машинобудівні технології – КБ»  зареєстроване 22.09.2015 за номером 11031020000038698, види діяльності за КВЕД: 71.12 Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах (основний); 33.20 Установлення та монтаж машин і устаткування; 28.92 Виробництво машин і устаткування для добувної промисловості та будівництва; 28.49 Виробництво інших верстатів; 28.91 Виробництво машин і устаткування для металургії; 72.19 Дослідження й експериментальні розробки у сфері інших природничих і технічних наук.
25.03.2016 між ТОВ «ЗМТ-КБ» (Постачальник) і ТОВ «КАЛ-КАТ» (Покупець) укладено договір поставки № 7, відповідно до умов якого постачальник (ТОВ «ЗМТ-КБ») зобов`язується виготовити та передані у власність Покупцеві (ТОВ «ГАЛ-КАТ») Анодорозливочну машину (надалі іменується «Товар»), а Покупець зобов`язується прийняти Товар та оплатити його (п. 1.1.). Кількість, комплектація, вартість і умови поставки Товару, визначаються Специфікаціями, що є додатками до цього Договору (п. 1.2.). (а.с. 24-27)
Відповідно до Специфікації № 2 (корегованої) від 22.05.2019 поставці підлягає Анодорозливочна машина (згідно креслення М 165.00.00.000) у кількості 1 шт., загальною вартістю 6804000 грн, в т.ч. ПДВ 1134000,00 грн. Також встановлено умови оплати: попередня оплата здійснюється згідно графіку: 1000000 грн – до 31.05.2019; 750000 грн – до 15.06.2019; 820000 грн – до 15.07.2019; 820000 грн – до 15.08.2019; 820000 грн – до 15.09.2019; 820000 грн – до 15.10.2019; 816970 грн – до 15.11.2019; 680000 грн здійснюється покупцем протягом п`яти банківських днів з моменту випробування поставленого обладнання, але не пізніше 60 днів з моменту відвантаження. (а.с. 30)
Згідно з п. 3 Додаткової угоди № 3 від 22.05.2019 строк поставки обладнання - з 20.12.2019 по 20.01.2020 (по узгодженому графіку). (а.с. 28)
Відповідно до вказаного договору купівлі-продажу і специфікації № 2 (корегованої) до нього, а також рахунку-фактури № СФ-0000005 від 22.05.2019 (а.с. 31) 31.05.2019 ТОВ «ГАЛ-КАТ» було здійснено попередню оплату у сумі 400000 грн, що підтверджується платіжним дорученням № 2019 від 31.05.2019 та 600000, що підтверджується платіжним дорученням № 280 від 31.05.2019 (а.с. 39, 40).
26.06.2019 ТОВ «ГАЛ-КАТ» здійснило попередню оплату в розмірі 750000 грн, що підтверджується платіжним дорученням № 335 від 26.06.2019 (а.с. 38).
ТОВ «ЗМТ-КБ» спроектувало анодорозливочну машину, розробило відповідні креслення і замовило виготовлення цієї машини у ТОВ «Запорізькі машинобудівні технології» (далі-ТОВ «ЗМТ») .
26.01.2016 між ТОВ «ЗМТ-КБ» (Покупець) та ТОВ «Запорізькі машинобудівні технології» (Постачальник) укладено договір поставки № 2, відповідно до умов якого постачальник (ТОВ «ЗМТ») зобов`язується передати у власність Покупцеві (ТОВ «ЗМТ-КБ»)  Товар, визначений у п. 1.2. нього Договору, а Покупець зобов`язується прийняти Товар та оплатити його (п. 1.1.). Пунктом 1.2. Договору передбачено, що найменування марка, одиниця виміру та загальна кількість Товару, що підлягає поставні за цим Договором, визначаються Специфікаціями, що є додатками до цього Договору. (а.с. 32-35)
Відповідно до Специфікації № 5 від 24.05.2019 поставці підлягала анодорозливочна машина в кількості 1 шт, загальна вартість товару - 5400000,00 грн, строк поставки обладнання – з 20.12.2019 по 21.01.2020. (а.с. 36)
ТОВ «ЗМТ-КБ» платіжним дорученням № 744 від 27.06.2019 на суму 400000 грн здійснило попередню оплату за анодорозливочну машину відповідно до  договору № 2 від 26.01.2016. (а.с. 37)
31.05.2019 ТОВ «ЗМТ-КБ» склало на отримувача ТОВ «ГАЛ-КАТ» податкові накладні №9 на загальну суму коштів 400000 грн, сума ПДВ 66666,666 грн та №10 на загальну суму коштів 600000 грн, сума ПДВ 100000 грн. (а.с. 15, 19)
26.06.2019 ТОВ «ЗМТ-КБ» склало на отримувача ТОВ «ГАЛ-КАТ» податкову накладну № 11 на загальну суму коштів 750000 грн, сума ПДВ 125000 грн. (а.с. 23)
Згідно з квитанціями про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, податкові накладні прийнято, але реєстрацію зупинено, та зазначено підстави зупинення, зокрема вказано, що відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація ПН/РК зупинена ПН/РК відповідає критеріям пп. 1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН. (а.с. 14, 18, 22)
Відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України, позивачем направлено заяви про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних реєстрацію яких зупинено. Проте, не зважаючи на подання вищевказаних пояснень та документів, рішенням комісії ГУ ДФС у Запорізькій області від 14.06.2019 № 1194646/40024954, 1194614/40024954, від 15.07.2019 №1223240/40024954 відмовлено у реєстрації в ЄРПН податкових накладних.
Підставою відмови в реєстрації податкових накладних в рішенні комісії ГУ ДФС у Запорізькій області зазначено: «Ненадання платником податків копій документів: первинні документи щодо постачання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (документи, які не надано підкреслити). Відсутні первинні документи щодо придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи). (а.с. 12-13, 16-17, 20-21)
Не погодившись з рішеннями про відмову в реєстрації податкових накладних, позивач звернувся до суду із цим позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що фіскальний орган був зобов`язаний у Квитанції чітко вказати не тільки на конкретний вид критерію, який встановлений пп.1.6 п.1 Критеріїв № 959, а і на відповідне рішення, відповідно до якого позивача внесено до переліку ризикових платників. Крім того, рішення Комісії Державної фіскальної служби України повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної. Суд вказав, що оскарженими рішеннями комісії ГУ ДФС у Запорізькій області від 14.06.2019 № 1194646/40024954, № 1194614/40024954 та від 15.07.2019 № 1223240/40024954 було відмовлено у реєстрації податкових накладних, а підставою вказаних рішень зазначено неподання платником податку копій документів, проте, з даних рішень не можливо встановити, як те, які саме документи не подано, так і конкретно, які з них складені з порушенням законодавства або чому відсутні певні документи, як зазначено у спірних рішеннях, у чому саме полягають порушення. У той же час,  сукупність первинних документів, наданих до матеріалів справи, не дають підстав для сумніву щодо дійсності укладеного договору поставки, на виконання вимог якого здійснено попередню оплату за товар та складено спірні податкові накладні від 31.05.2019 № 9, №10 та від 26.06.2019 № 11, тобто було можливо встановити підстави для складання та направлення на реєстрацію спірної накладної, відтак дійшов висновку, що спірні рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
НОРМИ ПРАВА, ЯКІ РЕГУЛЮЮТЬ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ, ТА ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ СУДОМ
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 вказаного Кодексу на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. 
Згідно з абз. 1-3, 5 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України (тут і далі – в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою КМУ від 29 грудня 2010 року № 1246 затверджений Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (тут і далі – в редакції, чинній на момент виникнення та розвитку спірних правовідносин, Порядок № 1246), пунктом 12 якого передбачено, що після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема на наявність підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117 (далі – Порядок № 117), яка була чинною на час виникнення спірних правовідносин.
Відповідно до пунктів 5-7 Порядку № 117 податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
У разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Отже, підставами для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є відповідність:
1) платника податку – критеріям ризиковості платника податку;
або
2) податкової накладної/розрахунку коригування – критеріям ризиковості здійснення операції.
За змістом квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних підставою такого зупинення контролюючим органом вказано відповідність позивача пп. 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку. Посилань на офіційні реквізити цих Критеріїв або нормативно-правовий акт, яким вони затверджені, квитанції не містять.
Згідно з пунктом 10 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.
Окремими положеннями Порядку № 117 не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, натомість на підставі пункту 10 цього Порядку зобов`язано Державну фіскальну службу України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.
Як у спірних рішеннях і в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних, так і у відзиві на позов і апеляційній скарзі, податковим органом не вказані офіційні реквізити Критеріїв ризиковості, які стали підставою для прийняття рішення про невідповідність ним податкової накладної.
З цього приводу апеляційний суд зазначає, що на час прийняття відповідачем рішень про зупинення реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (6 і 7 червня, 9 липня 2019 року), на офіційному веб-сайті ДФС України 13 листопада 2018 року були оприлюднені «Критерії ризиковості платника податків», затверджені 5 листопада 2018 року в.о. голови ДФС України О.Власовим (далі – Критерії ризиковості), тому колегія суддів дійшла висновку, що саме з них і виходив відповідач, зупиняючи реєстрацію податкових накладних та приймаючи спірні рішення.
Так, у цих Критеріях ризиковості зазначено, що Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1-1.6 цих Критеріїв.
При цьому, у пп. 1.6 п. 1 Критеріїв, на який у квитанціях про зупинення посилається відповідач, зазначено, що комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків за наявності певних обставин, перелік яких і наведений у цьому підпункті.
Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення.
Втім, наявність повноважень на здійснення моніторингу податкових накладних, зупинення їх реєстрації та прийняття подальшого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних – це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах цієї категорії, але не єдина. Надання податковому органу відповідних повноважень – це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, результатом реалізації чого є прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
Апеляційний суд зазначає, що первинним об`єктом судового дослідження у даній справі є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
Зазначені висновки здійснені з урахуванням постанов Верховного Суду від 30 липня 2019 року у справі № 200/14026/18-а та від 23 жовтня 2019 року у справі № 826/8693/18.
З цього приводу апеляційний суд зазначає, що  Критерії ризиковості від 5 листопада 2018 року на час зупинення реєстрації податкових накладних існували виключно у виді оголошення на офіційному веб-сайті ДФС України, проте не затверджені наказом Державної фіскальної служби України чи Міністерства фінансів України та не зареєстровані в Міністерстві юстиції України.
Державна регуляторна служба у листі від 19.04.2018 № 3890/0/20-18 зазначила, що проекти таких документів обов`язково необхідно погоджувати, а листи мають лише інформаційний характер і не встановлюють правових норм. ДРС наголосила на необхідності проведення регуляторних процедур для затвердження таких Критеріїв.
У цьому листі також зазначено, що ДФС листами від 21.03.2018 № 959/99-99-07-18 та № 960/99-99-07-18 затверджено без дотримання регуляторних процедур критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій та перелік показників, що визначають позитивну податкову історію платника податку відповідно.
Листи міністерств, інших центральних органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами, вони лише мають інформаційний характер і не встановлюють правових норм.
Намагання регулювати спірні правовідносини листами суперечить положенням ч. 1 ст. 7 та ч. 1 ст. 23 Закону України "Про центральні органи виконавчої влади".
Критерії ризиковості від 05.11.2018, як і Критерії ризиковості від 21.03.2018, про які йде мова у зазначеному вище листі Державної регуляторної служби, також не проходили відповідних регуляторних процедур і не затверджувались в порядку, визначеному для нормативно-правових актів, якими вони є по своїй суті.
Апеляційний суд зазначає, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади, як і оголошення на сайті ДФС (ДПС) України, не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України і не можуть бути підставою для прийняття рішення суб`єктом владних повноважень.
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян та інших осіб, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
Аналогічне застосування зазначених норм права викладено Верховним Судом у постанові від 02.04.2019 у справі № 822/1878/18.
Отже, оскільки Критерії ризиковості платника податків від 05.11.2018 не затверджені нормативно-правовим актом, а існують виключно у формі оголошення на сайті ДФС від 13.11.2018, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що такі критерії взагалі не є прийнятими в установленому чинним законодавством порядку, а тому відповідач протиправно прийняв рішення про зупинення реєстрації спірних податкових накладних з посиланням на ці Критерії, і як наслідок, протиправно всупереч приписам Порядку № 117 вимагав у позивача надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
Позивачем, незважаючи на відсутність підстав у податкового органу для прийняття рішення про зупинення реєстрації податкових накладних, були виконані вимоги цього рішення надані документи відповідно до Переліку, який визначений у пункті 14 Порядку № 117, проте ця обставина не надає легітимності діям і рішенням відповідача по зупиненню реєстрації податкових накладних та витребуванню від позивача певного пакету документів і пояснень.
Натомість, спірними рішеннями відповідача-2 відмовлено у реєстрації кожної із спірних податкових накладних з підстав ненадання платником податків копій документів, проте в графі, де зазначений перелік первинних документів, всупереч формі Додатку 2 до Порядку № 117 не вказано, які саме документи не надані позивачем, хоча затверджена у додатку № 2 Порядку № 117 форма рішення імперативно вимагає від податкового органу підкреслити у переліку документів ті, які не надані платником податків. Проте, такі дії податковим органом вчинені не були і конкретні документи, які не були надані, у відповідній графі рішень не підкреслені, про що правильно в рішенні зазначено і судом першої інстанції.
Відповідно до п. 20 Порядку № 117  Комісії приймають рішення про:
-          реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі;
-          відмову у реєстрації податкової накладної
Згідно з п. 21 Порядку № 117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Зважаючи на протиправність зупинення податковим органом реєстрації поданих позивачем податкових накладних, а також наявність у останнього передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій між позивачем та контрагентом, та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації спірних податкових накладних.
За приписами п. 28 Порядку № 117 податкова накладна, реєстрацію якої зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної в Реєстрі.
При цьому, згідно з нормами п. 19, 20 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення).
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДФС України, а на час розгляду справи судом – ДПС України, до якої з 21 серпня 2019 року перейшли усі повноваження ДФС України, як правильного висновку дійшов і суд першої інстанції.
Відповідно до ч. 3 ст. 245 КАС України, у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Таким чином, з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, та з метою дотримання судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про необхідність зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 31.05.2019  № 9, № 10 та від 26.06.2019 № 11.
ВИСНОВОК АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ
Суд першої інстанції дійшов правильного висновку про задоволення прозову.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції постановлене з додержанням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим, відповідно до ст. 316 КАС України залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду – без змін.
Оскільки за приписами ч. 1 статті 310 КАС України апеляційний розгляд здійснено за правилами спрощеного позовного провадження, то постанова суду апеляційної інстанції згідно з п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених цим пунктом.
На підставі викладеного, керуючись ст.  242, 243, 308, 310, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд 
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 23 березня 2020 року у справі № 280/3947/19 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і касаційному оскарженню не підлягає.
   
Суддя-доповідач                                                            С.Ю. Чумак 

                            суддя                                                            С.В. Чабаненко 

                            суддя                                                            І.В. Юрко