ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 жовтня 2020 року 
м. Київ
справа № 822/2972/13-а
адміністративне провадження № К/9901/31583/18

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф., 
розглянув в попередньому судовому засіданні справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у м. Хмельницькому про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Державної податкової інспекції у м. Хмельницькому Головного управління ДФС у Хмельницькій області на постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 17.02.2017 (суддя -              Данилюк У.Т.) та постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 17.08.2017 (головуючий суддя - Мельник-Томенко Ж.М., судді: Сторчак В.Ю., Совгира Д.І.) у справі № 822/2972/13-а.

встановив:
У липні 2013 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до Хмельницького окружного адміністративного суду з позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м. Хмельницькому Головного управління ДФС у Хмельницькій області (далі - ДПІ у м. Хмельницькому) від 13.06.2013 №0009091702, №0009051702 та №0009121702.

Справа судами розглядалась неодноразово.

За наслідками повторного перегляду, постановою Хмельницького окружного адміністративного суду від 17.02.2017 позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ДПІ у м. Хмельницькому від 13.06.2013 №0009091702, №0009051702 та №0009121702

Постановою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 17.08.2017  рішення суду першої інстанції скасовано та прийнято нове, яким позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ДПІ у м. Хмельницькому від 13.06.2013 №0009051702. В іншій частині позову відмовлено.

При прийнятті зазначених судових рішень в частині задоволення позову щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 13.06.2013 №0009051702 суди попередніх інстанцій виходили з того, що позивачем порушено вимоги статті 5 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб`єктів малого підприємництва», а саме допущено перевищення максимально допустимого рівня (500 тис. грн.) валового доходу для платників єдиного податку в IV кв. 2010 року, тому з 01.01.2011 він мав перейти на загальну систему оподаткування, але підставою для збільшення вказаних грошових зобов`язань також слугував висновок контролюючого органу про те, що підприємець завищив витрати за 4 квартал 2011 року - на суму 23882,00 грн., за 2012 рік - на суму 34724,27 грн., однак  будь-якої інформації, яка б підтверджувала зазначені обставини в акті не було зазначено, та в подальшому податковим органом на вимогу суду надано не було, у зв`язку з чим суди дійшли висновку про скасування повністю податкового повідомлення-рішення від 13.06.2013 №0009051702, оскільки в даному випадку частину оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, яку суд міг би вважати неправомірним, виокремити неможливо.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ДПІ у                           м. Хмельницькому оскаржила їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 17.02.2017, постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 17.08.2017 в частині задоволення позову та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.

Доводи касаційної скарги дублюють висновки акту перевірки, які були підставою для прийняття оспорюваних податкових повідомлень-рішень. 

Позивач не скористався свої м правом та не надав відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає її розгляду.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, ДПІ у м. Хмельницькому проведено документальну позапланову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань висвітлених в запереченні на акт перевірки від 21.05.2013 № 2069/17-2/ НОМЕР_1 за період з 01.01.2010 по 31.12.2012.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 06.06.2013 № 2389/17-2/ НОМЕР_1 , в якому, зокрема, відображено висновки про порушення позивачем вимог статті 8, пункту 17.1 статті 17 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», пункту 168.1 статті 168, пункту 171.1 статті 171 Податкового кодексу України, які полягали у тому, що підприємець не нарахував та не перерахував до бюджету податок з доходів найманих працівників у загальній сумі 3422,94 грн.; пунктів 177.1, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, в результаті чого підприємець занизив суму податкового зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету, у загальній сумі 25753,80 грн.; підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, які полягали у тому, що у період з 01.01.2010 по 31.12.2011 підприємець не подавав до органу державної податкової служби розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників.

Зокрема, в акті перевірки було вказано, що у період з 01.01.2010 по 30.09.2011 підприємець здійснював діяльність на спрощеній системі оподаткування, а у період з 01.10.2011 по 31.12.2012 - на загальній системі оподаткування.

За період з 01.01.2010 по 30.09.2011 занижено обсяг виручки на загальну суму 190773,64 грн., у тому числі: у 2010 році - на 126295,88 грн., у 2011 році - на 64477,76 грн. внаслідок невідображення у книзі обліку доходів та витрат доходу, отриманого у вигляді взаєморозрахунків.  При цьому, у 4 кварталі 2010 року перевищено граничний рівень обсягу виручки (500000,00 грн.) на 101039,43 грн., у зв`язку з чим з 01.01.2011  повинен був перейти на загальну систему оподаткування та оподаткувати суму перевищення, а також дохід, отриманий у 1-3 кварталах 2011 року, за правилами загальної системи оподаткування, проте вказаний обов`язок позивачем виконаний не був. Крім іншого, у акті перевірки було вказано, що за 1-3 квартали 2011 року підприємець занизив валовий дохід на загальну суму 529702,55 грн. та валові витрати, безпосередньо пов`язані з отриманням доходу, на загальну суму 419798,99 грн., а також завищив валові витрати за 4 квартал 2011 року - на суму 23882,00 грн., за 2012 рік - на суму 34724,27 грн.

На підставі названого акту перевірки відповідачем 13.06.2013 прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:

№0009051702, згідно з яким позивачу  збільшено суму грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування в розмірі 25753,80 грн. за основним платежем та 6438,45 грн. - за штрафними санкціями;

№0009091702, згідно з яким позивачу  збільшено суму грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати в розмірі 510,00 грн. - за штрафними санкціями;

№0009121702, згідно яким позивачу  збільшено суму грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати в розмірі 3422,94 грн. за основним платежем та 643,88 грн. - за штрафними санкціями.

Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом  податкового повідомлення-рішення від 13.06.2013 №0009051702 про збільшення грошового зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в розмірі 25753,80 грн. з`ясовано, що  відповідно до акту перевірки позивачем (який в період з 01.01.2010 по 30.09.2011 здійснював діяльність на спрощеній системі оподаткування) не відображено дохід, отриманий у вигляді взаєморозрахунків. За період з 01.01.2010 по 30.09.2011 встановлено заниження обсягу виручки в сумі 190773,64 грн., а саме у 2010 році на 126295,88 грн. та у 2011 році на 64477,76 грн.

При цьому, ФОП ОСОБА_1 у IV кв. 2010 року було допущено перевищення максимально допустимого рівня (500 тис. грн.) обсягу виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). Сума перевищення склала 101039,43 грн. в IV кв. 2010 року. Однак з 01.01.2011 він не перейшов на загальну систему оподаткування та неправомірно отримав свідоцтво платника єдиного податку, тому за результатами перевірки його було переведено на загальну систему оподаткування та нараховано податок з доходів фізичних осіб на суму перевищення максимально допустимого обсягу виручки та суму отриманого доходу за І-ІІІ квартали 2011 року.

Відповідно до статті 1 Указу Президента України від 03.07.1998  №727/98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб`єктів малого підприємництва» (чинним на момент виникнення спірних правовідносин) спрощена система оподаткування, обліку та звітності запроваджується для фізичних осіб, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи і у трудових відносинах з якими, включаючи членів їх сімей, протягом року перебуває не більше 10 осіб та обсяг виручки яких від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 500 тис. гривень.

Виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) вважається сума, фактично отримана суб`єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг).

Згідно зі статтею 5 зазначеного Указу у разі порушення вимог, установлених статтею 1 цього Указу, платник єдиного податку повинен перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності, починаючи з наступного звітного періоду (кварталу).

Суб`єкти малого підприємництва несуть відповідальність за правильність обчислення, своєчасність подання розрахунків та сплати сум єдиного податку згідно із законодавством України.

Оподатковуваним доходом громадян від заняття підприємницькою діяльністю згідно зі статтею 13  розділу  ІV Декрету Кабінету Міністрів України від 26.12.1992 №13-92 «Про прибутковий податок з громадян» вважається сукупний чистий дохід, тобто різниця між валовим доходом (виручки у грошовій та натуральній формі) і документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов`язаними з одержанням доходу.    

Відповідно до пункту 1.19 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) бартер (товарний обмін) - господарська операція, яка передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) у будь-якій формі, іншій, ніж грошова, включаючи будь-які види заліку та погашення взаємної заборгованості, в результаті яких не передбачається зарахування коштів на рахунки продавця для компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг).

Відповідно до пункту 1.31 статті 1 Закону України «Про оприбуткування прибутку підприємств» продаж товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію, незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів.

Отже, розрахунки, проведені позивачем шляхом взаємозаліку, вважаються проведеними в грошовій формі, а тому позивачем необґрунтовано не включено до обсягу виручки суми, по яких проведено взаємозалік.

Таким чином, позивачем порушено вимоги статті 5 Указу, а саме допущено перевищення максимально допустимого рівня (500 тис. грн.) валового доходу для платників єдиного податку в IV кв. 2010 року, тому з 01.01.2011 він мав перейти на загальну систему оподаткування. Суми отриманого доходу, відповідно, підлягали оподаткуванню на загальних підставах.

Згідно з пунктом 177.1 статті 177 Податкового кодексу України (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.

Пунктом 177.4 статті 177 Податкового кодексу України встановлено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.

Проте, позивач не подав декларацію про доходи за І кв. 2011 року та не оподаткував дохід в сумі 101039,43 грн., що перевищив 500 тис. грн. в IV кв. 2010 року.

Згідно з актом перевірки, позивач не подавав декларацію про доходи за І-ІІІ квартали 2011 року. Відповідно до акту перевірки ним було отримано в цей період валового доходу в розмірі 274 005,35 грн. (у І кварталі), 131 964,46 грн. (у ІІ кварталі) та 123 732,74 грн. (у ІІІ кварталі). Всього валовий дохід у 2011 р. склав 834 422,33 грн., у 2012 - 1 129 603,18 грн.  Отже, в акті перевірки зазначається, що позивачем занижено валовий дохід на суму 529 702,55 грн.

При цьому, обставинами, які підтверджують заниження підприємцем доходу, податковий орган визначив лише невідображення підприємцем доходу, отриманого у вигляді взаєморозрахунків, зокрема, за 2011 рік у сумі 64477,76 грн.

Разом з цим, будь-якої інформації, яка б підтверджувала факти заниження (фактично - підстав нарахування) підприємцем у 1-3 кварталах 2011 року доходів у відповідних сумах, як-то: господарські операції, по яких встановлено такі порушення, первинні бухгалтерські документи, тощо - в акті перевірки контролюючим органом не зазначено.

При цьому, непідтверджені розрахунковими документами витрати на ремонт і запчастини на суму 29097,08 грн. не були включені податковим органом до витрат позивача.

Відповідно до підпункту 140.1.7 пункту 140.1 статті 140 Податкового кодексу України при визначенні об`єкта оподаткування враховуються такі витрати подвійного призначення: витрати на відрядження фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах із таким платником податку або є членами керівних органів платника податку, в межах фактичних витрат особи, яка відряджена, на проїзд (у тому числі перевезення багажу, бронювання транспортних квитків) як до місця відрядження і назад, так і за місцем відрядження (у тому числі на орендованому транспорті), оплату вартості проживання у готелях (мотелях), а також включених до таких рахунків витрат на харчування чи побутові послуги (прання, чищення, лагодження та прасування одягу, взуття чи білизни), на найм інших жилих приміщень, оплату телефонних розмов, оформлення закордонних паспортів, дозволів на в`їзд (віз), обов`язкове страхування, інші документально оформлені витрати, пов`язані з правилами в`їзду та перебування у місці відрядження, в тому числі будь-які збори і податки, що підлягають сплаті у зв`язку із здійсненням таких витрат.

Отже, до складу витрат платника податку можуть бути включені витрати на відрядження фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах із таким платником податку, та витрати, видані під звіт особі для використання них у господарської діяльності платника податку. В іншому випадку такі суми не можуть бути віднесені до витрат.

Дане порушення призвело до неправомірного включення до складу витрат суми добових водія ( ОСОБА_2 ) на відрядження за кордон в розмірі 65790,00 грн.

Таким чином, податковим органом не було зараховано до витрат суми добових водія на відрядження за кордон в розмірі 65790,00 грн., 9684,00 грн. згідно платіжного доручення №21 від 30.09.2011, та непідтверджені витрати на ремонт і запчастини на суму 29097,08 грн. Зазначені обставини стосуються 1-3 кв. 2011 року.

Проте інші обставини щодо заниження витрат податковим органом в акті перевірки не наведені, та відповідні розрахунки не зроблені.

Зокрема, підставою для збільшення позивачу грошових зобов`язань згідно податкового повідомлення-рішення № 0009051702 від 13.03.2013 слугував висновок контролюючого органу про те, що підприємець завищив витрати за 4 квартал 2011 року - на суму 23882,00 грн., за 2012 рік - на суму 34724,27 грн., однак будь-якої інформації, яка б підтверджувала зазначені обставини, податковим органом в акті не було зазначено, та в подальшому надано не було.

ДПІ у м. Хмельницькому не було представлено й на вимогу суду детального розрахунку щодо підстав нарахування валового доходу позивача у 1-3 кварталах 2011 року; детального розрахунку врахованих/не врахованих контролюючим органом витрат, а також підстав зменшення контролюючим органом витрат за 4 кв. 2011 року та 2012 року; та, у разі необхідності, відповідних пояснень та підтверджуючих висновки акту перевірки документів - що позбавило суд можливості здійснити перевірку правомірності визначення відповідних сум валового доходу та витрат у період, за який здійснювалась перевірка.

Отже, висновок про розбіжність у визначенні оподатковуваного доходу в розмірі 168509,89 грн., та який фактично мав наслідком прийняття податкового повідомлення-рішення №0009051702 від 13.06.2013, суди попередніх інстанцій вірно не визнали його обґрунтованим та достовірним.

При цьому, судами вірно враховано, що наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб`єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства є визнання такого акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення.

Однак в даному випадку частину оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, яку суд міг би вважати неправомірним, виокремити неможливо, а тому податкове повідомлення-рішення від 13.06.2013 №0009051702 скасовано повністю.

Отже, рішення судів першої та апеляційної інстанції про в частині задоволення позовних вимог є правильними та підлягають залишенню без змін. 

В частині відмови в задоволенні позовних вимог рішення суду апеляційної інстанції особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам суду у рамках даного касаційного провадження.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Хмельницькому Головного управління ДФС у Хмельницькій області залишити без задоволення.

Постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 17.08.2017 у справі № 822/2972/13-а  залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   Р.Ф. Ханова