ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 826/16577/17                                                                               Суддя першої інстанції: Смолій І.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  22 грудня 2020 року                                                                                            м. Київ
          Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
          головуючого судді                    - Пилипенко О.Є.  
          суддів                                        - Глущенко Я.Б. та Черпіцької Л.Т.,
          при секретарі                               - Василенко Ю.А., 
          за участю: 
          представника позивача:           - Теслі Ю.О.,
          відповідача:                               - Анохіної А.Г., 
          представників відповідача:           - Старовойт І.М., 
                                                  - Корнейчука О.Л.,
                                                  - Павленка С.О., 
          розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Акціонерного товариства «ФАРМАК»  на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 01 вересня 2020 року у справі за адміністративним позовом Акціонерного товариства «ФАРМАК» до Офісу великих платників податків Державної податкової служби України, Головного державного ревізора-інспектора відділу обслуговування акцизних складів та податкових постів Головного управління Державної податкової служби в м. Києві Анохіної А.Г., Головного управління Державної податкової служби в м. Києві про визнання бездіяльності протиправною, та визнання протиправними дій, 

В С Т А Н О В И Л А :

У грудні 2017 року Публічне акціонерне товариство «Фармак» (далі - позивач) звернувся до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного державного ревізора-інспектора відділу обслуговування акцизних складів та податкових постів Головного управління ДПС у м. Києві Анохіної Анни Геннадіївни (далі - відповідач 1), Офісу великих платників податків Державної податкової служби (далі - відповідач 2),  Головного управління ДПС у м. Києві  (далі також - відповідач 3), в якому просив:
- визнати протиправною бездіяльність Головного державного ревізора-інспектора відділу обслуговування акцизних складів та податкових постів Головного управління ДФС у м. Києві Анохіної Анни Геннадіївни щодо непогодження довідки про цільове використання спирту етилового отриманого на підставі виданого податкового векселя від 15.05.2017 року серія АА №1240623;
- визнати протиправною бездіяльність Головного державного ревізора-інспектора відділу обслуговування акцизних складів та податкових постів Головного управління ДФС у м. Києві Анохіної Анни Геннадіївни щодо непогодження довідки про цільове використання спирту етилового отриманого на підставі виданого податкового векселя від 15.05.2017 року серія АА №1240624;
- визнати протиправними дії Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби щодо подання приватному нотаріусу Васильєвій Н.І.  заяви про здійснення протесту у неплатежі за простим векселем  серія АА №1240623, виданим публічним акціонерним товариством «Фармак» 15.05.2017 року зі строком платежу 10.11.2017 року на суму 3427920,00 грн.;
- визнати протиправними дії Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби щодо подання приватному нотаріусу Васильєвій Н.І.  заяви про здійснення протесту у неплатежі за простим векселем  серія АА №1240624, виданим публічним акціонерним товариством «Фармак» 1505.2017 року зі строком платежу 10.11.2017 року на суму 3427920,00 грн.;
- визнати протиправними дії Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби щодо подання  АТ "Укрексімбанк" заяви від 14.11.2017 року за №58500/10/28-10-41-03-10.
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києві від 21.03.2019 року, адміністративний позов Публічного акціонерного товариства «Фармак» задоволено в повному обсязі. 
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 16.10.2019 року апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві - задоволено частково, рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 21.03.2019 року в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними дій Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби щодо подання приватному нотаріусу Васильєвій Наталії Іванівні заяв про здійснення протесту в неплатежі за простими векселями серії АА №1240623 та серії АА    № 124062, виданими публічному акціонерному товариству «Фармак» 15.05.2017 року зі строком платежу 10.11.2017 року на суму по 3427920,00 грн. кожний та щодо подання до акціонерного товариства «Укрексімбанк» заяви від 14.11.2017 року № 58500/10/28-10-41-03-10 - скасовано, а в задоволенні адміністративного позову в цій частині позовних вимог - відмовлено, в іншій частині рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 21.03.2019 року- залишено без змін.
Постановою Верховного Суду від 15.01.2020 року касаційну    скаргу Головного управління ДФС у м. Києві    задоволено частково, касаційну скаргу Акціонерного товариства «ФАРМАК» задоволено частково: рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 21.03.2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16.10.2019 року у справі №826/16577/17 за позовом Акціонерного товариства «Фармак» до Головного державного ревізора-інспектора відділу обслуговування акцизних складів та податкових постів Головного управління ДФС в м. Києві Анохіної Анни Геннадіївни, Офісу великих платників податків ДФС України (правонаступник - Офіс великих платників податків ДПС), Головного управління ДФС у м. Києві про визнання бездіяльності та дій протиправними скасовано, справу передано на новий розгляд до суду першої інстанції.
28 лютого 2020 року, відповідно до штампу вхідної кореспонденції суду Вх.№ 03-14/27386/20, Акціонерним товариством «Фармак» подано заяву про заміну предмета спору, відповідно до якого позивач просив: 
- визнати протиправною бездіяльність Головного держаного ревізора-інспектора відділу обслуговування акцизних складів та податкових постів Головного управління ДФС у м. Києві Анохіної Анни Геннадіївни щодо непогодження Довідки про цільове використання спирту етилового отриманого на підставі виданого податкового векселя від 15.05.2017 року серія АА № 1240623;
- визнати протиправною бездіяльність Головного держаного ревізора-інспектора відділу обслуговування акцизних складів та податкових постів Головного управління ДФС у м. Києві Анохіної Анни Геннадіївни щодо непогодження Довідки про цільове використання спирту етилового отриманого на підставі виданого податкового векселя від 15.05.2017 року серія АА № 1240624; 
- визнати протиправними дії Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (правонаступник - Офіс великих платників податків ДПС; 04119, м. Київ, вул. Дегтярівська, 11-г, ідентифікаційний код за ЄДРПОУ 43141471) щодо подання приватному нотаріусу Васильєвій Н.І. заяви про здійснення протесту у неплатежі за простим векселем серія АА 1240623, виданим Публічним акціонерним товариством «Фармак» 15.05.2017 року зі строком платежу 10.11.2017 року на суму 3 427 920,00 грн.;
- визнати протиправними дії Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (правонаступник - Офіс великих платників податків ДПС; 04119, м. Київ, вул. Дегтярівська, 11-г, ідентифікаційний код за ЄДРПОУ 43141471) щодо подання приватному нотаріусу Васильєвій Н.І. заяви про здійснення протесту у неплатежі за простим векселем серія АА 1240624, виданим Публічним акціонерним товариством «Фармак» 15.05.2017 року зі строком платежу 10.11.2017 на суму 3 427 920,00 грн.; 
- визнати протиправними дії Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (правонаступник - Офіс великих платників податків ДПС; 04119, м. Київ, вул. Дегтярівська, 11-г, ідентифікаційний код за ЄДРПОУ 43141471) щодо подання АТ «Укрексімбанк» заяви від 14.11.2017 р. за номером 58500/10/28-10-41-03-10; 
- стягнути на користь Акціонерного товариства «ФАРМАК» (04080, м. Київ, вул. Кирилівська, 63; ідентифікаційний код 00481198) з Державного бюджету України за рахунок асигнувань Офісу великих платників податків ДПС (04119, м. Київ, вул. Дегтярівська, 11-г; ідентифікаційний код за ЄДРПОУ 43141471) суму надміру сплаченого акцизного податку у розмірі 6 855 840,00 грн. (шість мільйонів вісімсот п`ятдесят п`ять тисяч вісімсот сорок гривень нуль копійок), що складається з суми акцизного податку у розмірі 3 427 920,00 грн. за простим податковим векселем від 15.05.2017 серія АА № 1240623, та акцизного податку у розмірі 3 247 920,00 грн. за простим податковим векселем від 15.05.2017 серія АА № 1240624; 
- стягнути з Державного бюджету У країни на користь Акціонерного товариства «Фармак» (04080, м. Київ, вул. Кирилівська, 63, ідентифікаційний код 00481198) понесені судові витрати у вигляді сплаченого судового збору.
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 01 вересня 2020 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.    
Не погоджуючись з судовим рішенням, позивач звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить суд апеляційної інстанції скасувати оскаржуване рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким адміністративний позов задовольнити в повному обсязі.
Свої вимоги апелянт обґрунтовує тим, що судом першої інстанції при постановленні оскаржуваного рішення було неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, порушено норми матеріального та процесуального права.
17 грудня 2020 року, відповідно до штампу вхідної кореспонденції суду Вх.№ 49587, Акціонерним товариством «Фармак» подано пояснення по справі разом  із копіями документів, в тому числі копіями реєстраційних посвідчень МОЗ різних країн (Республік Азербайджан, Узбекистан, Білорусь, Молдова, Грузії тощо) на лікарські засоби Корвалол , Барбовал , Хепілор, Кейвер тощо які виготовлялись позивачем на експорт. 
Відзиви на апеляційну скаргу від Офісу великих платників податків Державної податкової служби України, Головного державного ревізора-інспектора відділу обслуговування акцизних складів та податкових постів Головного управління Державної податкової служби в м. Києві Анохіної А.Г., Головного управління Державної податкової служби в м. Києві до суду апеляційної інстанції не надходили.
Відповідно до ч.ч.1, 2, 3 ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
У відповідності до ст.. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Приймаючи рішення про відмову у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що на погодження до Головного державного ревізора - інспектора відділу обслуговування акцизних складів та податкових постів Акціонерним товариством «Фармак» було надано довідки в яких зазначено використання спирту за « 0» ставкою на виробництво лікарських засобів вироблених на експорт (а.с.43-51) та пред`явлено реєстраційні посвідчення країн замовників, відповідно до графи 3 довідок про цільове використання спирту етилового до податкових векселів та графи 4 звітів про обсяги виробництва лікарських засобів із використання спирту етилового до податкових векселів, наведено медичні препарати (засоби), номери реєстраційних посвідчень яких не внесено до Державного реєстру лікарських засобів та які призначені для реалізації за межами України, що свідчить про порушення позивачем пункту 2 Постанови Кабінету Міністрів України від 05.01.2011 року №19 «Питання використання спирту етилового для виробництва лікарських засобів», оскільки дані лікарські засоби не зареєстрованому реєстрі лікарських засобів, у зв`язку з чим дії Головного держаного ревізора-інспектора відділу обслуговування акцизних складів та податкових постів Головного управління ДФС у м. Києві Анохіної Анни Геннадіївни щодо непогодження Довідок про цільове використання спирту етилового отриманих на підставі виданих податкових векселів та Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби щодо подання приватному нотаріусу Васильєвій Н.І. заяв про здійснення протесту у неплатежі за простим векселем серія АА 1240623, виданим Публічним акціонерним товариством «Фармак» 15.05.2017 року зі строком платежу 10.11.2017 року на суму 3 427 920,00 грн. та за простим векселем серія АА 1240624, виданим Публічним акціонерним товариством «Фармак» 15.05.2017 року зі строком платежу 10.11.2017 на суму 3 427 920,00 грн. є правомірними.
Колегія суддів вважає вказаний висновок суду першої інстанції необґрунтованим, з огляду на наступне.
Як встановлено судом та вбачається з наявних матеріалів справи, Публічне акціонерне товариство «Фармак» (код ЄДРПОУ 00481198) перебуває з 1994 року на обліку Офісу великих платників податків. Основним видом економічної діяльності є виробництво фармацевтичних препаратів та матеріалів.
Публічне акціонерне товариство «Фармак» є виробником більш як 200 найменувань лікарських засобів і під час виробництва деяких лікарських засобів, таких як «Корвалол», «Барбовал», «Хепілор», «Кейвер» та інших, використовується етиловий спирт.
З метою отримання безакцизного спирту етилового для виробництва лікарських засобів ПАТ «Фармак» видано 2 податкових векселя від 15.05.2017 року серія АА №1240623 та серія АА №1240624 на загальну суму 6 855 840,00 грн. по 3 427 920,00 грн. кожний, які авальовано АТ «Укрексімбанк» та взято на облік Офісом великих платників податків ДФС, останній день погашення вказаних векселів 10.11.2017 року.
ПАТ «Фармак» 01.11.2017 року подано відповідачу 1 на погодження Довідку про цільове використання спирту етилового до податкового векселя від 15.05.2017 року №1240623 та Довідку про цільове використання спирту етилового до податкового векселя від 15.05.2017 року №1240624, також надано Звіт про обсяги виробництва лікарських засобів із використання спирту етилового за період з 12.06.2017 року по 24.10.2017 року до податкового векселя від 15.05.2017 року №1240623 та Звіт про обсяги виробництва лікарських засобів із використання спирту етилового за період з 26.07.2017 року по 24.10.2017 року до податкового векселя від 15.05.2017 року №1240624, у погодженні яких відповідачем 1 відмовлено в усній формі. Водночас, відповідачем 1 Довідки та Звіти не погоджено.
Позивач, 02.11.2017 року звернувся до головного державного ревізора-інспектора відділу обслуговування акцизних складів та податкових постів Головного управління ДФС у м. Києві Анохіної Анни Геннадіївни з листами №13/9663 та № 13-9662 (відповідно до штемпелю вхідної кореспонденції, ГУ ДФС у м. Києві отримано 02.11.2017 р.), до яких долучено з метою погодження Довідки та Звіти до податкових векселів від 15.05.2017 року  серії АА №1240623 та серії АА №1240624.
Позивачем надіслано копії вказаних заяв листом від 02.11.2017 року №13/9664 Офісу великих платників податків ДФС, в якому повідомлено, що відповідні Довідки та Звіти подано на погодження головному державному ревізору-інспектору відділу обслуговування акцизних складів та податкових постів Головного управління ДФС у м. Києві Анохіній А.Г. до настання граничного строку погашення податкових векселів від 15.05.2017 року серії АА №1240623 та серії АА №1240624.
ГУ ДФС у м. Києві 10.11.2017 року розпочато фактичну перевірку з питань цільового використання спирту етилового для виробництва лікарських засобів за ставкою акцизного податку 0 гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту етилового, за результатами якої було встановлено отримання ПАТ «Фармак» спирту етилового в кількості 5400 дал за ставкою акцизного податку 0 грн. за літр 100-відсоткового спирту етилового, з яких 101,445 дал знаходяться у незавершеному виробництві; 5298,555 дал за ставкою 0 за літр 100-відсоткового спирту етилового використано для виробництва лікарських засобів, з яких 1066,6156 дал використано не за цільовим призначенням. 
У Акті №26/2538/40/00481198 перевірки у вигляді таблиці наведено перелік лікарських засобів, для використання яких, на думку контролюючого органу, використано спирт етиловий не за цільовим призначенням. 
Вважаючи, що позивачем не дотримано строку платежу по векселях, який встановлено до 10.11.2017 року, у відповідності до вимог підпункту 229.1.9 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України, Офісом великих платників податків ДФС як векселедержателем, здійснено протест таких векселів. Тобто, позивачем не підтверджено документально факту використання спирту етилового для виготовлення лікарських засобів, тобто, не надано відповідних Довідок. 
Офісом великих платників податків ДФС (векселедержатель) 13.11.2017 року направлено Вимогу до ПАТ «Фармак» про здійснення платежу за векселем від 13.11.2017 року №58083/10/28-10-41-03-10, якою запропоновано ПАТ «Фармак» сплатити акцизний податок по векселях від 15.05.2017 року серії АА №1240623 та серії АА №1240624 на загальну суму 6 855 840,00 грн., оскільки ПАТ «Фармак» не подано відповідних Довідок у строк до 10.11.2017 року. 
13.11.2017 року приватним нотаріусом Київського міського нотаріального округу Васильєвою Наталією Іванівною направлено позивачу вимоги від 13.11.2017 року №02-29 про здійснення платежу за векселем, в якій повідомлено, що відповідач 2 звернувся до останньої із заявою про здійснення протесту за простими векселями  від 15.05.2017 року серії АА №1240623 та серії АА №1240624 зі строком платежу 10.11.2017 року на суму 3427920,00 грн. кожний. 
Офісом великих платників податків ДФС подано до АТ «Укрексімбанк» заяву від 14.11.2017 року за №58500/10/28-10-41-03-10 про намір пред`явити прості векселі до платежу та подано оригінали опротестованих векселів від 15.05.2017 року серії АА №1240623 та серії АА №1240624 зі строком погашення 10.11.2017 року на загальну суму 6 855 840, 00 грн., що авальовано Банком.
У подальшому, банком-авалістом АТ «Укрексімбанк» надіслано лист від 17.11.2017 року вих. №192-00/5125, яким повідомлено позивача, що банком - авалістом отримано заяву Офісу великих платників податків від 14.11.2017 року №58500/10/28-10-41-03-10 про намір пред`явити прості векселі до платежу, а саме векселі від 15.05.2017 року серії АА 1240623 та серії АА № 1240624, а також, про здійснення платежу за вказаними векселями у сумі 6855840,00 грн. з поточного рахунку ПАТ «Фармак» за опротестованими векселями відповідно до реквізитів, вказаних у заяві Офісу великих платників податків від 14.11.2017 року.
Вважаючи протиправними бездіяльність відповідача 1 щодо непогодження Довідок та дії відповідача 2, які полягають у поданні заяв про здійснення протесту у неплатежі за векселями від 15.05.2017 року серії АА 1240623 та серії АА № 1240624 та у поданні заяви від 14.11.2017 року до банку - аваліста, що й стало підставою для до звернення до суду з даним позовом. 
Надаючи правову оцінку обставинам справи, висновкам суду першої інстанції та доводам апелянта, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
У відповідності до п.п. 229.1.1 п.229.1 ст. 229 Податкового кодексу України податок справляється за ставкою 0 грн. за 1 літр 100-відсоткового спирту із: спирту етилового, який використовується для виробництва лікарських засобів (у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів), крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів.
Відповідно до п.п. 229.1.1 п.229.1 ст. 229 Податкового кодексу України до отримання з акцизного складу спирту етилового неденатурованого, спирту етилового денатурованого (спирту технічного), біоетанолу, що використовуються для виробництва окремих видів продукції та на які п.п. 229.1.1 цієї статті встановлено ставку податку 0 гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту, видається податковий вексель на суму податку, нарахованого на обсяг спирту, що отримується виходячи із ставки, визначеної у п. 215.3 ст. 215 цього Кодексу.
Згідно п.п. 14.1.176 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України податковий вексель, авальований банком (податкова розписка) - простий вексель, авальований банком, що видається векселедавцем: до отримання з акцизного складу спирту етилового, до отримання з нафтопереробного підприємства нафтопродуктів або до ввезення нафтопродуктів на митну територію України і є забезпеченням виконання ним зобов`язання сплатити суму акцизного податку у строк, визначений статтями 225, 229 цього Кодексу.
Підпунктом 229.1.3 п.229.1 ст. 229 Податкового кодексу України встановлено строк, на який видається податковий вексель, зокрема підприємствами - виробниками для виробництва окремих видів продукції не може перевищувати 90 календарних днів, а підприємствами первинного виробництва, виробниками вермутів та виробниками лікарських засобів - 180 календарних днів.
Згідно з положеннями п.п. 229.1.8, п.п. 229.1.9 п.229.1 ст. 229 Податкового кодексу України податковий вексель вважається погашеним у разі документального підтвердження факту цільового використання спирту етилового для виробництва продукції, визначеної в п.п. 229.1.1 цієї статті.
У разі якщо передбачений цією статтею податковий вексель не погашається в установлений строк, векселедержатель здійснює протест такого податкового векселя у неплатежі згідно із законодавством та протягом одного робочого дня з дати вчинення протесту звертається до банку, який здійснив аваль цього податкового векселя, з опротестованим податковим векселем. Банк-аваліст зобов`язаний не пізніше операційного дня, що настає за датою звернення векселедержателя з опротестованим податковим векселем, переказати суму, зазначену в податковому векселі, векселедержателю.
Порядок випуску, обігу та погашення податкових векселів, авальованих банком (податкових розписок), що видаються до отримання з акцизного складу спирту етилового неденатурованого, спирту етилового денатурованого (технічного) та біоетанолу, які використовуються суб`єктами господарювання для виробництва окремих видів продукції затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 року №1257.
Відповідно до п.2 цього Порядку векселедавцем є суб`єкт господарювання, який видає податковий вексель під час отримання спирту етилового з акцизного складу для виробництва окремих видів продукції.
Векселедержателем є орган державної податкової служби за місцем реєстрації векселедавця.
Умови погашення податкового векселя встановлено п. 11 Порядку. Так, податковий вексель вважається погашеним у разі документального підтвердження факту цільового використання спирту етилового у перерахунку на 100-відсотковий спирт етиловий для виробництва окремих видів продукції.
Для погашення податкового векселя векселедавець подає векселедержателю довідку про цільове використання спирту етилового у перерахунку на 100-відсотковий спирт етиловий за формою, що затверджується Державною податковою службою.
Векселедавець, що використовує спирт етиловий для виробництва лікарських засобів, разом з довідкою подає звіт про обсяги виробництва лікарських засобів із використанням спирту етилового, який складається за формою, що затверджується МОЗ за погодженням з Мінфіном.
Довідка про цільове використання спирту етилового складається на основі первинних документів та погоджується з представником поста, встановленого на підприємстві, де використовують спирт етиловий за нульовою ставкою. Порядок роботи податкового поста визначається Державною податковою службою.
Таким чином, чинним законодавством України встановлено, що на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами підприємницької діяльності для виготовлення лікарських засобів (у тому числі компонентів крові і виготовлених з них препаратів), крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів, ставку акцизного збору в розмірі 0 грн. за 1 літр 100-відсоткового спирту. Тобто підставою для застосування нульової ставки акцизного збору є документально підтверджений факт цільового використання отриманого спирту етилового - для виготовлення (виробництва) лікарських засобів.
Отже, суб`єкт господарювання, який отримує спирт по нульовій ставці для виробництва лікарських засобів для погашення податкового векселя по акцизному податку, повинен подати контролюючому органу наступні документи: довідку про цільове використання спирту етилового (до кожного податкового векселя окрема довідка); звіт про обсяги виробництва лікарських засобів із використанням спирту етилового.          Відмовляючи у погоджені наданих ПАТ «Фармак» довідок, відповідачем вказано, що у довідках про цільове використання спирту етилового та у звітах про обсяги виробництва лікарських засобів із використанням спирту етилового до податкових векселів наведено лікарські засоби, номери реєстраційних посвідчень яких не внесено до Державного реєстру лікарських засобів та які призначені для реалізації за межами України, що й стало підставою для висновку ревізора про і Головного управління ДФС у м. Києві про нецільове використання спирту етилового у кількості 1066,6156 дал.
Проте колегія суддів вважає дії Головного державного ревізора-інспектора відділу обслуговування акцизних складів та податкових постів Головного управління ДФС у м. Києві Анохіної Анни Геннадіївни щодо непогодження довідки про цільове використання спирту етилового отриманого на підставі виданого податкового векселя від 15.05.2017 року серія АА №1240623 та довідки про цільове використання спирту етилового отриманого на підставі виданого податкового векселя від 15.05.2017 року серія АА №1240624 протиправними, у зв`язку з чим позовні вимоги в цій частині обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню, з огляду на наступне.
Як зазначалось вище, п.п.  229.1.1  п.  229.1  ст.  229 ПК України передбачено, що  акцизний податок справляється за ставкою 0 гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту із спирту етилового, який використовується для виробництва лікарських засобів (у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів), крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів.
Відповідно до п.п. 229.1.13 п. 229.1 ст. 229 Податкового кодексу України відвантаження спирту етилового для виробництва лікарських засобів проводиться в межах квот, установлених Кабінетом Міністрів України. Перелік лікарських засобів для виробництва яких використовується спирт етиловий, затверджується Кабінетом Міністрів України.
Втім, пунктом 2 постанови Кабінету Міністрів України від 05.01.2011 року №19 «Питання використання спирту етилового для виробництва лікарських засобів»  визначено, що лікарські засоби, для виробництва яких використовується спирт етиловий за ставкою акцизного податку в розмірі 0 грн. за літр 100-відсоткового спирту етилового, належать лікарські засоби, включені до Державного реєстру лікарських засобів, крім лікарських засобів, що мають міжнародну непатентовану назву «Етанол».
З наведених положень вбачається, що п.п.  229.1.1  п. 229 ст.229 Податкового кодексу України  передбачає, що ставка акцизного податку 0 грн. за 1 літр 100-відсоткового спирту із спирту етилового не поширюється на бальзами та еліксири.
Водночас, п. 2  постанови Кабінету Міністрів України від 05.01.2011 року №19 «Питання використання спирту етилового для виробництва лікарських засобів»  звужує коло лікарських засобів, для виробництва яких використовується безакцизний спирт етиловий до тих, що внесені до Державного реєстру лікарських засобів.
Колегія суддів звертає увагу, що норми  ПК України не містять визначення терміну «лікарські засоби», у зв`язку з чим, відповідно до п. 5.3 ст. 5 ПК України, вжитий у п. 229.1.1 ст. 229 Кодексу термін слід розглядати у значенні, наведеному в ст. 2 Закону України «Про лікарські засоби», згідно з яким лікарський засіб - це будь-яка речовина або комбінація речовин (одного або декількох АФІ та допоміжних речовин), що має властивості та призначена для лікування або профілактики захворювань у людей, чи будь-яка речовина або комбінація речовин (одного або декількох АФІ та допоміжних речовин), яка може бути призначена для запобігання вагітності, відновлення, корекції чи зміни фізіологічних функцій у людини шляхом здійснення фармакологічної, імунологічної або метаболічної дії або для встановлення медичного діагнозу.
З наведено вбачається, що вказане у Законі України «Про лікарські засоби» визначення терміну «лікарський засіб» серед переліку його ознак і властивостей, не передбачає такого критерію (ознаки) як реєстрація у Державному реєстрі лікарських засобів.
Водночас, відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону України «Про лікарські засоби», лікарські засоби допускаються до застосування в Україні після їх державної реєстрації, крім випадків, передбачених цим Законом.
Тобто, вимога стосовно державної реєстрації у Державному реєстрі лікарських засобів є обов`язковою умовою їх допуску до застосування в Україні.
Разом із тим, ані Законом України «Про лікарські засоби», ані Митним кодексом України чи будь-яким іншим нормативним актом не передбачено необхідності державної реєстрації в Україні лікарських засобів у разі їх експорту в інші країни.
Отже, вимоги закону щодо реєстрації лікарських засобів в Державному реєстрі лікарських засобів не поширюються на лікарські засоби, що призначені для експорту за межі України.
У відповідності з п.  56.21  ст.  56 ПК України  у разі, коли норма цього  Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Крім того, варто наголосити, що відповідно до постанови Кабінету Міністрів від 27 грудня 2017 року № 1082 «Про деякі питання використання спирту етилового для виробництва лікарських засобів» пункт 2 постанови Кабінету Міністрів України від 5 січня 2011 р. N 19 «Питання використання спирту етилового для виробництва лікарських засобів» (Офіційний вісник України, 2011 р., N 2, ст. 115) викладено в такій редакції:
« 2. Установити, що до лікарських засобів (у тому числі компонентів крові та виготовлених з них препаратів), крім лікарських засобів у вигляді бальзамів, еліксирів та лікарських засобів, які мають міжнародну непатентовану назву "Етанол", для виробництва яких використовується спирт етиловий за ставкою акцизного податку в розмірі 0 гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту етилового, належать лікарські засоби, включені до Державного реєстру лікарських засобів, а також лікарські засоби, зареєстровані в інших країнах в установленому законодавством порядку, що підтверджується реєстраційним посвідченням, виданим відповідною країною.
2. Установити, що вироблені на експорт до набрання чинності цією постановою лікарські засоби (у тому числі компоненти крові та виготовлені з них препарати), крім лікарських засобів у вигляді бальзамів і еліксирів та лікарських засобів, які мають міжнародну непатентовану назву "Етанол", що зареєстровані в інших країнах в установленому законодавством порядку, що підтверджується реєстраційним посвідченням, виданим відповідною країною, належать до лікарських засобів, для виробництва яких використовується спирт етиловий за ставкою акцизного податку в розмірі 0 гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту етилового.»
Враховуючи, що станом на 27.12.2017 року, редакція п. 229 ст.. 229 ПК України залишалась незмінною, колегія суддів приходить до висновку, що вказаною вище постановою законодавець усунув розбіжності між нормами постанови від 05.01.2011 року № 19 та положеннями ПК України, що повинно було бути враховано судом, при винесенні спірного рішення.
Щодо позовних вимог про визнання протиправними дії Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби щодо подання приватному нотаріусу Васильєвій Н.І. заяви про здійснення протесту у неплатежі за простим векселем серія АА 1240623, виданим Публічним акціонерним товариством «Фармак» 15.05.2017 року зі строком платежу 10.11.2017 року на суму 3 427 920,00 грн. та заяви про здійснення протесту у неплатежі за простим векселем серія АА 1240624, виданим Публічним акціонерним товариством «Фармак» 15.05.2017 року зі строком платежу 10.11.2017 на суму 3 427 920,00 грн., подання АТ «Укрексімбанк» заяви від 14.11.2017 р. за номером 58500/10/28-10-41-03-10, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Як зазначалось вище, законодавством регламентовано алгоритм відповідних послідовних дій платника та контролюючих податкових органів і їх посадових осіб для застосування « 0» ставки: 1) видання платнику податкового векселя на суму податку, нарахованого на обсяг спирту до його отримання з акцизного складу; 2) подання платником звіту про обсяги виробництва лікарських засобів із використанням спирту етилового та довідки про цільове використання спирту етилового, погодженої представником поста податкового органу на відповідному підприємстві.
Втім колегія зазначає, що у зв`язку з неподанням позивачем довідки про цільове використання спирту етилового, погодженої представником поста податкового органу на його підприємстві у встановлений строк, Офіс ВПП ДФС на момент виникнення спірних у цій справі правовідносин не мав іншого альтернативного варіанту поведінки та діяв за процедурою, чітко визначеною вищенаведеними нормами законодавства.
Тож, на стадії виниклих правовідносин Офісом ВПП ДФС не було вчинено протиправних дій і заявлені у цій справі до нього позовні вимоги, виходячи із завдань адміністративного судочинства, регламентованих ст. 2 КАС України, є такими, що не підлягають задоволенню.
Колегія суддів звертає увагу, постановою Верховного суду від 15.01.2020 року було задоволено частково касаційні скарги сторін та направлено справу до суду першої інстанції на новий розгляд.
Скасовуючи судові рішення судів першої та апеляційної інстанції, Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду у постанові від 15.01.2020 року зазначив, зокрема, наступне:
«Відтак, з метою виконання завдання адміністративного судочинства, передбаченого частиною першою статті 2 КАС України, щодо ефективного поновлення прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, саме на суд покладено обов`язок ухвалення рішення, яке відновить права платника податків у сфері публічно-правових відносин від порушень.
Однак вищевикладене не було враховано судами першої та апеляційної інстанцій, вимога частини 5 статті 242 КАС України не виконана. При цьому, при ухваленні оскаржуваних судових рішень у цій справі висновок Верховного Суду щодо ефективного способу захисту, який забезпечує поновлення порушеного права платника податку, не був врахований судами без будь-яких застережень.
До того ж під час судового розгляду представники позивача вказували, що визнання протиправними дій (бездіяльності) означатиме лише підтвердження відсутності правових підстав, за яких відбулась оплата суми векселів з рахунку позивача до Державного бюджету України, та в подальшому зумовить пред`явлення вимоги про повернення цих коштів позивачу.
За таких обставин, визначений спосіб захисту права у цій справі не відповідає вимогам законодавства, не відновить права (якщо вони порушені) платника податків у сфері публічно-правових відносин як і не виключить необхідність повторного звернення до суду.»
Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду також зазначив, що «при цьому під ефективним засобом (способом) слід розуміти такий, що призводить до потрібних результатів, наслідків, дає найбільший ефект.
Відтак ефективний спосіб захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права, бути адекватніш наявним обставинам.
Постанова Великої Палати Верховного Суду від 12 лютого 2019 року згідно з даними Єдиного державного реєстру судових рішень оприлюднена 14 березня 2019 року. Таким чином, висловлена у вищенаведеному рішенні правова позиція щодо ефективного способу захисту порушеного права платників податків мала бути врахована судами попередніх інстанцій.
Слід зазначити, що у вищевказаній Постанові Великої Палати Верховного Суду від 12.03.2019 р. у справі № 826/7380/15, здійснено відступ від висновку щодо застосування норми права у подібних відносинах, викладеного в постановах Верховного Суду України від 16.09.2015 року у справі № 21- 881а15, від 17.11.2015 року у справі № 21-4371а15, від 02.12.2015 року у справі № 21-2650а15, від 20.04.2016 року у справі № 21-452а16, від 07.03.2017 року у справі № 820/19449/14, про те, що відшкодування ПДВ здійснюється органом Державної казначейської служби України з дотриманням процедури та на умовах, встановлених статтею 200 ПК України та Порядком № 39, оскільки на момент розгляду цієї справи Великою Палатою Верховного Суду вказаний спосіб захисту не є ефективним та не призводить до поновлення порушеного права платника податків.
Натомість, Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що «такі способи захисту як зобов`язання контролюючого органу надати висновок про підтвердження заявленої платником податків суми бюджетного відшкодування або внести заяву товариства до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування не призведуть до ефективного відновлення права платника податків, Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку про те, що ефективним способом захисту, який забезпечить поновлення порушеного права позивача, є стягнення з Державного бюджету України через ГУ ДКС України у м. Києві на користь товариства заборгованості бюджету із відшкодування ПДВ та пені, нарахованої на суму такої заборгованості.»
Враховуючи даний висновок Верховного Суду, 28 лютого 2020 року позивачем було подано заяву про зміну предмета позову, проте дана заява, згідно тексту судового рішення, не була взята судом до уваги, що свідчить про порушення судом норм процесуального права та є самостійною підставою для скасування спірного рішення.
Із вказаної заяви вбачається, що позивачем, окрім іншого заявлено вимогу про стягнунення на користь Акціонерного товариства «ФАРМАК» (04080, м. Київ, вул. Кирилівська, 63; ідентифікаційний код 00481198) з Державного бюджету України за рахунок асигнувань Офісу великих платників податків ДПС (04119, м. Київ, вул. Дегтярівська, 11-г; ідентифікаційний код за ЄДРПОУ 43141471) суму надміру сплаченого акцизного податку у розмірі 6 855 840,00 грн. (шість мільйонів вісімсот п`ятдесят п`ять тисяч вісімсот сорок гривень нуль копійок), що складається з суми акцизного податку у розмірі 3 427 920,00 грн. за простим податковим векселем від 15.05.2017 серія АА № 1240623, та акцизного податку у розмірі 3 247 920,00 грн. за простим податковим векселем від 15.05.2017 серія АА № 1240624, яка, враховуючи протиправність дій відповідача 1 щодо відмови у погодженні довідок та подальшого опротестування векселів, є обґрунтованою та підлягає задоволенню, з метою повного захисту прав позивача у даній справі.
Щодо решти аргументів сторін, суд звертає увагу, що згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (справа «Серявін проти України», § 58, рішення від 10 лютого 2010 року).
Частино 1 ст. 139 КАС України передбачено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Частиною 3 вищевказаної статті передбачено, що при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.
Відповідно до матеріалів справи, Акціонерним товариством «Фармак» за подання позову сплачено 8000 грн., згідно платіжного доручення № 0000149369 від 11.12.2017 року та 16000 грн. згідно платіжного доручення № 0000206682 від 30.10.2019 року за подання касаційної скарги, 21   020 грн. згідно платіжного доручення № 0000217005 від 20.02.2020 року за подання заяви про зміну предмета позову, та 31530 грн. згідно платіжного доручення № 0000237657 від 24.09.2020 року за подання апеляційної скарги,  всього у сумі 76550 грн., у зв`язку з чим, з урахуванням кількості задоволених позовних вимог (3 з 6), колегія суддів вважає за необхідне стягнути на користь позивача 38   275 грн. 
          З огляду на викладене, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції було частково порушено норми матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи. У зв`язку з цим суд вважає необхідним апеляційну скаргу Акціонерного товариства «ФАРМАК» - задовольнити частково, рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 01 вересня 2020 року - скасувати та прийняти нову постанову, якою адміністративний позов Акціонерного товариства «ФАРМАК» - задовольнити частково. 
Керуючись ст..ст. 241, 242, 245, 308, 310, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів, -  
П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Акціонерного товариства «ФАРМАК» - задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 01 вересня 2020 року - скасувати та прийняти нову постанову, якою адміністративний позов Акціонерного товариства «ФАРМАК» - задовольнити частково.
Визнати протиправними дії Головного держаного ревізора-інспектора відділу обслуговування акцизних складів та податкових постів Головного управління ДФС у м. Києві Анохіної Анни Геннадіївни щодо непогодження Довідки про цільове використання спирту етилового отриманого на підставі виданого податкового векселя від 15.05.2017 року серія АА № 1240623.
Визнати протиправними дії Головного держаного ревізора-інспектора відділу обслуговування акцизних складів та податкових постів Головного управління ДФС у м. Києві Анохіної Анни Геннадіївни щодо непогодження Довідки про цільове використання спирту етилового отриманого на підставі виданого податкового векселя від 15.05.2017 року серія АА № 1240624.
Стягнути на користь Акціонерного товариства «ФАРМАК» (04080, м. Київ, вул. Кирилівська, 63; ідентифікаційний код 00481198) з Державного бюджету України за рахунок асигнувань Офісу великих платників податків Державної податкової служби (04119, м. Київ, вул. Дегтярівська, 11-г; ідентифікаційний код за ЄДРПОУ 43141471) суму надміру сплаченого акцизного податку у розмірі 6 855 840,00 грн. (шість мільйонів вісімсот п`ятдесят п`ять тисяч вісімсот сорок гривень нуль копійок), що складається з суми акцизного податку у розмірі 3 427 920,00 грн. за простим податковим векселем від 15.05.2017 року серія АА № 1240623, та акцизного податку у розмірі 3 247 920,00 грн. за простим податковим векселем від 15.05.2017 року серія АА № 1240624.
Стягнути на користь Акціонерного товариства «ФАРМАК» (04080, м. Київ, вул.. Кирилівська 63, код ЄДРПОУ 00481198) за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків Державної податкової служби (04119, м. Київ, вул. Дегтярівська, 11-г; ідентифікаційний код за ЄДРПОУ 43141471) суму сплаченого судового збору у розмірі 19   137,50 грн. (дев`ятнадцять тисяч сто тридцять сім гривень п`ятдесят копійок).
Стягнути на користь Акціонерного товариства «ФАРМАК» (04080, м. Київ, вул.. Кирилівська 63, код ЄДРПОУ 00481198) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у м. Києві (04116, м. Київ, вул. Шолуденка, 33/19 ідентифікаційний код за ЄДРПОУ 43141267) суму сплаченого судового збору у розмірі 19   137,50 грн. (дев`ятнадцять тисяч сто тридцять сім гривень п`ятдесят копійок).
У задоволенні решти позовних вимог Акціонерного товариства «ФАРМАК» - відмовити.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя:                                                                       О.Є.Пилипенко 

Суддя:                                                                                 Я.Б.Глущенко     

                                                                                                    Л.Т.Черпіцька    

Повний текст виготовлено 22 грудня 2020 року.