ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 вересня 2020 року 
м. Київ
справа № 821/836/16
адміністративне провадження № К/9901/32954/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 

секретар судового засідання - Титентко М.П. 

за участю:
представник позивача - Харченко К.І.,
представник відповідача - Веремієнко М.О. 

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції 
касаційну скаргу Головного управління ДПС України у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі 
на постанову        Херсонського окружного адміністративного суду від 12.09.2016 року (суддя Хом`якова В.В.) 
та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 24.01.2017 року (головуючий суддя Бітов А.І., судді: Милосердний М.М., Ступакова І.Г.)
у справі № 821/836/16
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Дунапак Таврія»
до Головного управління ДПС України у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі
про  скасування податкових повідомлень-рішень, 

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Дунапак Таврія»  (надалі позивач, Товариство) звернулося до Херсонського окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління ДФС України у Херсонській області (надалі відповідач, податковий орган) про  (з урахуванням доповнення до позовної заяви), скасування податкових повідомлень-рішень, якими нараховано адміністративний штраф, зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість та зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість.
Херсонський окружний адміністративний суд постановою від 12.09.2016 року, яка залишена без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 24.01.2017 року, позов задовольнив.
Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення рішення:
- від 28.03.2016 року № 0000292222 про застосування штрафу в сумі 114 354 грн 39 коп.;
- від 29.06.16 року № 0000831422 про зменшення суми від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток на 7 661 760 грн; 
- від 29.06.16 року № 0000871422 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 2 415 791 грн та застосування 1 207 895,50 грн штрафу; 
- від 29.06.16 року № 0000861422 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість 344 612 грн;
- від 29.06.16 року № 0000841422 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 775 803 грн та застосування штрафних санкцій в сумі 193 950 грн 75 коп.
Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволені позову.
Податковий орган стверджує, що судами попередніх інстанцій не надано оцінку доводам податкового органу, крім того, суд апеляційної інстанції не врахував наданий разом із апеляційною скаргою розрахунок.
У запереченні на касаційну скаргу позивач не погоджується з доводами податкового органу, вважає їх необґрунтованими та безпідставними, просить залишити касаційну скаргу без задоволення.
03.03.2018 року касаційна скарга передана на розгляд судді Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду Юрченко В.П. в порядку пункту четвертого частини першої розділу 7 «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства у редакції Закону від 03.10.2017 № 2147.
Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги з таких підстав. 
Судами попередніх інстанцій встановлено, що податковим органом проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2012 року по 31.12.2014 року, за результатами якої складено акт перевірки від 14.03. 2016 року №17/21-22-22-01/38045226.
Висновками акта перевірки, зокрема, встановлено порушення:
- п. 1.20 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» п. 39.1, 39.2 ст. 39, пп.139.1.13 п.139.1 ст. 139, пп.153.2.1 п.153.2 ст. 153 Податкового кодексу України, в результаті чого, завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування на суму 9 032 434 грн;
- п.180.2 ст. 180, абз. «б» п.185.1 ст. 185, пп.187.8 ст. 187, п.188.1 ст. 188, п. 190.2 ст. 190, п.198.2      ст. 198, п.199.1, п.199.2, п.199.3, п.199.6 ст. 199, п. 200.1, п. 200.2, п.200.3, п.200.4 п. 200.6 ст. 200, п.201.6, п.201.10, п. 201.12 ст.       201, п.208.2, п.208.3, п. 208.5 ст. 208, п. 23 р. XX Податкового кодексу України, в результаті чого:
- завищено суми, що підлягали бюджетному відшкодуванню у зменшення податкових зобов`язань з ПДВ наступних звітних (податкових) періодів (р. 23.2), на загальну 4 159 540 грн;
          - занижено ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету (р.25) на загальну суму 3 377 298 грн;
- завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (р.19) всього на суму 935 587 грн;
- пп.39.2.1.1 пп.39.2.1 п.39.2 ст. 39 ПК України щодо заниження обсягів контрольованих операцій до поданого звіту на загальну суму 29 247 656 грн.
На підставі висновків акта перевірки та за результатами адміністративного оскарження податковим органом прийнято податкові повідомлення-рішення:
1.          від 28.03.2016 року № 0000292222, яким застосовано адміністративний штраф в сумі 114   354,39 грн;      
2.          від 29.06.2016 року № 0000831422, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток на 7 661 760 грн; 
3.          від 29.06.2016 року № 0000871422, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 2 415 791 грн та застосовано 1 207 895,50 грн штрафу; 
4.          від 29.06.2016 року № 0000861422, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 344 612 грн;
5.          від 29.06.2016 року № 0000841422, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 969   753,75 грн, з яких 775 803 грн за основним платежем та за штрафними санкціями 193   950,75 грн.
За приписами частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Щодо податкового повідомлення-рішення № 0000292222.
За звітом за 2014 рік задекларований обсяг контрольованих операцій 484 576 902 грн. Перевіркою повноти визначення обсягу контрольованих операцій встановлено його завищення на загальну суму 272 827 716 грн в т.ч. в рахунок механічної помилки завищення встановлено в сумі 284 127 269 грн та заниження в сумі 11 435 439 грн.
В обґрунтування такого висновку в акті зроблено посилання на те, що у звіті про контрольовані операції за 2014 рік відображено операції по Hambuger Containerboad Gmbh., здійснені на підставі контракту від 17.12.2013 року №1712/2013, однак занижений обсяг цих операцій, не враховано операції, здійснені за період з 01.01.2014 року по 05.03.2014   року   відповідно до контракту від 11.09.2012 № 6036/2012, укладеного з нерезидентом Hambuger Hungaria LTd. 
Податковий орган стверджує про об`єднання цих двох контрагентів-нерезидентів в одну компанію. Про це, на думку відповідача, свідчить той факт, що при врегулюванні взаємовідносин щодо бракованої або пошкодженої при транспортуванні продукції при поставках по контракту №6036/2012 від 11.09.12 від Hambuger Hungaria LTd      використовуються бланки Сгеdit Note компанії з назвою Hambuger Containerboad Gmb.
Суд першої інстанції зазначив, що такі висновки відповідача про злиття двох компаній або поглинання однією одної є припущенням податкового органу, а не точно встановленим фактом. 
Оскільки вказані компанії є різними юридичними особами, тому суму по контракту від 11.09.2012. №6036/2012 Hambuger Hungaria LTd. податковий орган помилково додав до обсягів по контракту з Hambuger Containerboad Gmbh. 
Крім того, суд першої інстанції щодо заниження обсягу контрольованих операцій з ТОВ «Дунапак Україна» встановив, що позивач не заперечує даного порушення. Разом з тим, суд скасовує податкове повідомлення-рішення в повному обсязі, оскільки не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень.
Таким чином, суд першої інстанцій дійшов висновку, що податкове повідомлення - рішення від 28.03.2016 року №0000292222 прийнято відповідачем неправомірно та підлягає скасуванню
Вказаний висновок суду першої інстанції податковим органом в апеляційній скарзі під сумнів не поставлено. Проте, відповідач просив скасувати рішення суду першої інстанції в повному обсязі. 
За приписами п. 2 ч. 1 ст. 306 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, яка діяла на час розгляду справи судом апеляційної інстанції) суддя-доповідач в порядку підготовки справи до апеляційного розгляду з`ясовує обставини, на які посилаються учасники справи як на підставу своїх вимог і заперечень. 
Суд апеляційної інстанції обмежився констатуванням, що апелянт просить повністю відмовити у задоволенні позовних вимог Товариства, але не наводить в апеляційній скарзі ніяких доводів щодо визнання правомірним прийнятого ДФС податкового повідомлення-рішення від 28 березня 2016 року №0000292222 про застосування штрафу в сумі 114 354, 39 грн за неподання звіту про здійснені контрольованої операції або не включення до такого звіту інформації про всі здійснені протягом звітного періоду контрольовані операції відповідно до вимог п.39.4 ст. 39 Податкового кодексу України.
Щодо податкового повідомлення-рішення № 0000831422.
В ході перевірки податковим органом встановлено, що реалізація товару за договірними цінами, нижчими за звичайні, призвела до заниження доходів від реалізації продукції на суму 7 284 277 грн. Також було виявлено, що за період з 01.10.2012 року по 31.12.2014 року Товариством завищено витрати в наслідок включення витрат, понесених на придбання у нерезидентів послуг (робіт) з консалтингу на суму 1 847 492, 15 грн.
Товариством занижено дохід, отриманий від продажу товарів (гофролистів) пов`язаній особі - ТОВ «Дунапак Україна» на суму 7 284 277 грн.
Не є спірним між сторонами, що ТОВ «Дунапак Україна» є пов`язаною особою із позивачем,      разом з тим Товариство стверджує, що така поставка відбувалась за цінами, які не є меншими від звичайних цін.
Суд першої інстанції виходив з того, що оскільки контролюючим органом у ході проведення перевірки не надавався запит позивачу щодо визначення та обґрунтування ціни реалізації гофролистів, або щодо собівартості, калькуляцій,      не було представлено статистичної оцінки рівня цін реалізації ідентичних або однорідних товарів, які б вказували на заниження позивачем ціни продажу вказаних товарів у співставних умовах, висновки перевірки є помилковими.
Суд першої інстанції встановив, що позивач відпускав виготовлену продукцію (гофролисти) і іншим непов`язаним особам, про це свідчить додаток № 15 до акту перевірки, але контролюючим органом не проаналізовано       інформацію про такі договори, їх умови, не досліджений ринок виробництва та продажу гофролистів. Крім того позивач надав суду самостійне порівняння відпускної вартості гофролистів власного виробництва       з цінами конкурента - ПАТ «Київський картонно-паперовий комбінат», з якого вбачається, що позивач здійснював продаж готової продукції гофролистів аналогічної номенклатури вище цін його конкурента.
В апеляційні скарзі податковий орган зазначив, що Товариство визначає собівартість реалізованої продукції на рах. 26 «Готова продукція», на цьому рахунку підприємство веде облік собівартості в штуках (том 1 арк. с. 209-216). Проте суд першої інстанції зазначив, показники звичайної ціни відповідачем виведено самостійно, щомісячно, шляхом ділення всієї суми реалізації за місяць на кількість товару (в штуках, а не в кв. метрах), тобто виведена собівартість одиниці якоїсь умовної продукції, а не собівартість квадратного метра гофролиста.
Також, собівартість реалізованих товарів на адресу ТОВ «Дунапак Україна» визначена у додатках 10, 13 (том 1 арк. с. 220-228).
Собівартість реалізованих товарів на адресу непов`язаним особам наведена у додатку № 15 (том 2 арк. с. 7).
Розрахунок звичайної ціни при реалізації пов`язаної особи наведено у додатку № 16 (том 2 арк. с. 8) 
Суд звертає увагу, що вказані додатки підписано головним бухгалтером Товариства.
Саме на додаток № 16 посилається податковий орган в апеляційній скарзі, але суд апеляційної інстанції залишив вказаний довід поза увагою, не перевірив та не надав оцінку доводам податкового органу в цій частині, не проаналізував долучені до матеріалів справи перелічені додатки.
Крім того, суд першої інстанції погодився з висновком контролюючого органу про завищення витрат на консалтингові послуги у сумі 377 483 грн. Вказаний висновок не оскаржено позивачем в апеляційному порядку.
Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що, констатуючи правильність висновків контролюючого органу про завищення витрат на консалтингові послуги, не може скасувати податкове повідомлення-рішення № 0000831422 від 29.06.2016 року в конкретній сумі, оскільки неясно, як сума витрат по консалтинговим послугам впливає на завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток.
Щодо податкових повідомлень-рішень №0000871422, №0000861422, №0000841422.
Податковий орган в касаційній скарзі не ставить під сумнів висновки суду першої інстанції, але зазначає, що ним до суду апеляційної інстанції надавався розрахунок з урахуванням погодження суду першої інстанції з позицією податкового органу.
Суд апеляційної інстанції зазначив, що вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції щодо скасування податкових повідомлень-рішень від 29 червня 2016 року №0000871422, №0000861422, №0000841422 у зв`язку з неможливістю судом першої інстанції визначити точні розміри завищення сум бюджетного відшкодування з ПДВ, заниження ПДВ та завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та податкового кредиту грудня 2014 року та не приймає до уваги довід апелянта про часткове задоволення позовних вимог, у зв`язку з тим, що ДФС надав розрахунки податкових повідомлень-рішень з урахуванням сум, які підлягають скасуванню судом.
Підстави не прийняття доводів апеляційної скарги в цій частині суд апеляційної інстанції не зазначив, розрахунки, додані до апеляційної скарги не перевірив (том 3 арк. с. 50-58).
Суд зазначає, що скасування податкового повідомлення-рішення в повному обсязі, при тому, що судами попередніх інстанцій частково підтверджено порушення Товариством приписів податкового законодавства, і ці висновки позивачем не спростовано, є помилковим. 
Суд першої інстанції не вчинив необхідних заходів для витребування розрахунку, а суд апеляційної інстанції не надав оцінку наданим податковим органом розрахункам, та не скористався можливістю їх витребувати, або призначити експертизу тощо.
За таких обставин, касаційний суд, розглядаючи касаційну скаргу податкового органу, вважає висновки суду апеляційної інстанцій щодо прийнятих рішень передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак такі судове рішення не є таким, що відповідає вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Верховний Суд вважає за необхідне зазначити, що у відповідності до приписів статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції чинної на період розгляду судами попередніх інстанцій даної справи) завданням адміністративного судочинства є захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку органів державної влади, органів місцевого самоврядування, їхніх посадових і службових осіб, інших суб`єктів при здійсненні ними владних управлінських функцій на основі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень, шляхом справедливого, неупередженого та своєчасного розгляду адміністративних справ.
Не встановлення та ненадання правової оцінки обставинам, які мають суттєве значення у справі, свідчить про недотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при розгляді справи.
Як встановлено частиною 1 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України в чинній редакції, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Згідно з частиною 4 статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України на суд покладається обов`язок вживати визначених законом заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
За правилами статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини четвертої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Верховний Суд вважає, що вище встановлені порушення, допущені судом апеляційної інстанції, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
Відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Отже Суд приходить до висновку, що суд апеляційної інстанції допустив порушення норм процесуального права, не встановив фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
          Керуючись статтями 243, 246, 250, 341, 345, 349, 350 , 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд - 

ПОСТАНОВИВ:

          Касаційну скаргу Головного управління ДПС України у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі  задовольнити частково. 
Постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 12.09.2016 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 24.01.2017 року у справі № 821/836/16 скасувати.
Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
          Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   С.С. Пасічник