П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

28 грудня 2020 р.	м.Одеса	Справа № 420/3694/20	
Головуючий в 1 інстанції: Бжассо Н.В.
          
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого   судді - Вербицької Н.В.,
                                           суддів – Джабурії О.В.,
- Кравченка К.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2020 року по справі за адміністративним позовом підприємства, яке засноване на власності об`єднання громадян «Елкон-Дізайн» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

                                                  В С Т А Н О В И Л А :

29 квітня 2020 року підприємства, яке засноване на власності об`єднання громадян «Елкон-Дізайн» звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з позовною заявою, в якій просило визнати неправомірним та скасувати податкове повідомлення - рішення ГУ ДПС в Одеській області № 0000450402 про заниження суми бюджетного відшкодування ПДВ за січень 2020 року на суму 93 735 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій на 46 868 грн.
В обґрунтування позовних вимог ПГОІ "Елкон - Дізайн" зазначало, що його звільнено від оподаткування ПДВ, що апріорі визначає повне відшкодування сплаченого ПДВ. Так, в грудні 2019 року позивачем імпортовано з Німеччини обладнання для деревообробки за митними деклараціями від 13.12.2019 року № UА500070/2019/200027 та від 24.12.2019 року №UА500070/2019/202806. Сплачену суму ПДВ за митною декларацією UА500070/2019/200027 у розмірі 96 815,40 грн включено до рядку 11.1 колонки Б податкової декларації з ПДВ за грудень 2019 року. Суму ПДВ, зазначену в рядку 20.2.1 цієї декларації за нормою підпункту "б" пункту 200.4 статті 200 ПК України, відшкодовано позивачу за платіжним дорученням від 25.02.2020 р. № 58527993. 
Сплачену позивачем суму ПДВ за митною декларацією UА500070/2019/200027 у розмірі 190 550,32 грн включено до рядку 11.1 колонки Б податкової декларації з ПДВ за січень 2020 року. Суму ПДВ, зазначену в рядку 20.2.1 цієї декларації за нормою підпункту "б" пункту 200.4 статті 200 ПК України, відшкодовано позивачу за платіжним дорученням від 24.03.2020 р. № 594444130. 
За результатами камеральної перевірки, проведеної відповідачем в період з 12 по 17.03.2020, прийнято податкове повідомлення-рішення форми "В 1" про завищення суми бюджетного відшкодування ПДВ на 93 735,00 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) на 46 868 грн, дійшовши помилкового висновку про невірне заповнення позивачем додатків до декларації з ПДВ.
Відповідач заперечував проти позову, зазначаючи, що ПГОІ «Елкон-Дізайн» включено до додатку 3 (Д3) по контрагенту підприємства суму ПДВ 190 550,32 грн, чим порушено Порядок заповнення і подання податкової звітності з ПДВ, що виразилось в невірному заповненні додатку 3(Д3) та податкової декларації за січень 2020 року. Причиною виникнення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту є: придбання матеріалів, сировини та комплектуючих на митній території України у платників ПДВ з подальшим здійсненням операцій з продажу продукції власного виробництва, які згідно з чинним законодавством відповідно до п. 8 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень оподатковуються податком на додану вартість за ставкою « 0». 
Аналізом наявної інформації щодо вивезення/ввезення товарів за межі митної території України, здійснених платником у січні 2020 року за даними перевірки не встановлено імпортних/експортних операцій. 
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2020 року адміністративний позов ПГОІ "Елкон - Дізайн" задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 02.04.2020 року №000045402.
Не погодившись із прийнятим рішенням,  ГУ ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на невірне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, просить  рішення суду скасувати та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог. Апелянт зазначає, що судом першої інстанції не надано належної оцінки доводам відповідача.
Позивач надав відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначив, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду - без змін в зв`язку із  необґрунтованістю доводів апелянта.
Заслухавши доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та з матеріалів справи вбачається наступне.
ПГОІ "Елкон - Дізайн" (код ЄДРПОУ 32153207)  з 06.09.2002 року зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, основним видом діяльності якого є виробництво інших меблів (код КВЕД 31.09).
ПГОІ "Елкон - Дізайн" є платником податку на додану вартість з 16 грудня 2005 року, що підтверджується свідоцтвом № 22463272 від 15.12.2005року.
Відповідно до наказу Міністра соціальної політики України № 148 від 18.02.2020 року підприємству, яке засноване на власності об`єднання громадян «Елкон-Дізайн» надано дозвіл на право користування пільгою з оподаткування з 01.01.2020 року по 30.09.2020 року (включно) відповідно до пункту 8 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Згідно з митними деклараціями № UA500070/2019/200027 від 13.12.2019 року та № UA500070/2019/202806 від 24.12.2019 року підприємство SURPLEX GMBH, Німеччина, поставило на адресу ПГОІ «Елкон-Дізайн» інструменти для деревообробки та пакування товарів, автонавантажувачі, навантажувачі, конвеєри та пристрої для підіймання та переміщення, верстати (т.1 а.с.12-21).
За даними митними деклараціями позивачем сплачено ПДВ 96 815,40 грн. за митною декларацією № UA500070/2019/200027 від 13.12.2019 року та 190 550,32 грн. за митною декларацією № UA500070/2019/202806 від 24.12.2019 року.
Суму сплаченого ПДВ у розмірі 96 815,40 грн. за митною декларацією № UA500070/2019/200027 від 13.12.2019 року позивач відобразив у рядку 11.1 колонки Б податкової декларації з ПДВ за грудень 2019 року та включило до суми, зазначеної у п. 20.2 податкової декларації з ПДВ у складі бюджетного відшкодування (т.1 а.с.179-180).
В додатку 3 до податкової декларації з податку на додану вартість «Розрахунок суми бюджетного відшкодування (Д3)» відображено у п. 14 по контрагенту 321532015513 за грудень 2019 року суму 96 815,40 грн (т.1 а.с.185-186).
Згідно з платіжним дорученням № 58527996 від 25.02.2020 року позивач отримав бюджетне відшкодування за податкової декларацією за грудень 2019 року.
Суму сплаченого ПДВ у розмірі 190 550,32 грн. за митною декларацією № UA500070/2019/202806 від 24.12.2019 року підприємство, яке засноване на власності об`єднання громадян «Елкон-Дізайн» відобразило у рядку 11.1 колонки Б податкової декларації з ПДВ за січень 202020 року та було включено до суми, зазначеної у п. 20.2 податкової декларації з ПДВ у складі бюджетного відшкодування (т.1 а.с.151-152).
В додатку 3 до податкової декларації з податку на додану вартість «Розрахунок суми бюджетного відшкодування (Д3)» відображено у п.14 по контрагенту 321532015513 (позивачем зазначений власний ІПН) за грудень 2019 року суму 190 550,32 грн (т.1 а.с.161-162).
17 березня 2020 року ГУ ДПС в Одеській області проведено камеральну перевірку підприємства, яке засноване на власності об1єднання громадян "Елкон-Дізайн", з питань достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку по декларації з ПДВ за січень 2020 року, за результатами якої складено акт № 155/15-32/04-02/32153207.
Актом перевірки встановлені порушення ПК України в частині достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за січень 2020 року, а саме завищення бюджетного відшкодування в розмірі 93 735 грн, чим порушено Порядок заповнення і подання податкової звітності з ПДВ, абз.6 п.200.4 ст.200 ПК України (т.1 а.с.64-70).
До таких висновків контролюючий орган прийшов внаслідок недотримання позивачем хронології формування від`ємного значення у додатку 3 (Д3) декларації з ПДВ за січень 2020 року. Відповідач вважає, що спочатку доцільно відображати "найновішу" щодо звітного періоду подання декларації з ПДВ вартість суми від`ємного значення з ПДВ (стор.4 акту перевірки).
На підставі висновків акту перевірки № 155/15-32/04-02/32153207 від 17.03.2020 року, ГУ ДПС в Одеській області прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000450402 від 02.04.2020 року про завищення позивачем бюджетного відшкодування на суму 93 735,00 грн за січень 2020 року та застосовано штрафні санкції на суму 46 868 грн. 
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем  не доведено завищення від`ємного значення вказаного у звітності позивача, не представлені докази  здійснення відповідачем будь-яких розрахунків на підтвердження обґрунтованості своїх заперечень.
Судова колегія погоджується з висновком суду першої інстанції з огляду на таке.
Спірні правовідносини врегульовані Конституцією України, Податковим кодексом  України, Порядком оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженим наказом Міністерством фінансів України від 20.08.2015 № 727 (далі - Порядок № 727), Порядком заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженим наказом Міністерства фінансів України 28.01.2016 № 21 (далі - Порядок № 21).
Відповідно до п. 200.1 ст. 200 ПК України сума податку, що підлягає бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Абзацом «б» пункту 200.4 статті 200 ПК України встановлено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно пункту 200.1 цієї статті, така сума підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до     пункту 200-1.3 статті 200-1цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету.
Згідно пунктів 200.7, 200.8 статті 200 Податкового кодексу України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
До податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання) платником податків додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування та оригінали митних декларацій. У разі якщо митне оформлення товарів, вивезених за межі митної території України, здійснювалося з використанням електронної митної декларації, така електронна митна декларація надається контролюючим органом за місцем митного оформлення контролюючому органу за місцем обліку такого платника податків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації кваліфікованого електронного підпису відповідно до закону.
Вказані положення кореспондуються з підпунктом 4 пункту 5 розділу V Порядку №21, який прийнято відповідно до пункту 201.15 статті 201 розділу V Податкового кодексу України, де вказано, що платники податку, які відповідно до статті 200 розділу V Кодексу мають право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість, здійснюють розрахунок бюджетного відшкодування та додають до декларації (Д3) (додаток 3) та (Д4) (додаток 4).
За змістом розділу ІІІ Порядку №21 декларація подається платником у визначений у пункті 5 розділу II цього Порядку строк за формою, встановленою на дату подання. У складі декларації подаються передбачені цим Порядком додатки (у разі заповнення даних у відповідних рядках декларації). Додатки додаються до декларацій за наявності подій, які підлягають відображенню у таких додатках.
За правилами, визначеними пунктом 5 розділу V Порядку №21, у розділі III «Розрахунки за звітний період» вказується сума від`ємного значення (рядок 20 у декларації), яка підлягає бюджетному відшкодуванню (відображається у рядку 20.2): на рахунок платника у банку (відображається у рядку 20.2.1) та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України (відображається у рядку 20.2.2). При цьому значення рядка 3 таблиці 1 (Д3) (додаток 3) переноситься до рядка 20.2 декларації. Також положеннями розділу V Порядку №21 встановлено, що при заповненні рядка 20.2 обов`язковим є подання (Д3) (додаток 3) та (Д4) (додаток 4).
Висновки контролюючого органу зводяться до того, що позивачем у рядку 20.2.1 декларації з ПДВ за січень 2020 року заявлене бюджетне відшкодування сум ПДВ у розмірі 93 735 грн, однак в січні не встановлено здійснених позивачем експортних операцій.
Вірні висновки суду, що право на отримання бюджетного відшкодування у розмірі 93 735 грн у складі суми 190 550 грн виникло у позивача у грудні 2019 року внаслідок  сплати ПДВ у розмірі 190 550,32 грн за митною декларацією № UA500070/2019/202806, що підтверджується поданою ним податковою звітністю за січень 2020 року.
Судова колегія також зазначає, що позивачем у графі 2 таблиці 2 додатку 3 напроти суми ПДВ - 190 550,32 грн вірно визначений власний ІПН, оскільки від`ємне значення з ПДВ сформовано за рахунок ввезення товарів на митну територію України, що відповідає формі додатка № 3 Порядку № 21.   
Відповідачем не доведено, чому саме сума ПДВ у розмірі 93 735 грн є завищенням суми бюджетного відшкодування, а не в цілому сума 190 550 грн, якщо позивачем допущено невірне відображення хронології формування від`ємного значення. Не зміг пояснити вказані обставини і представник апелянта в судовому засіданні 14.12.2020.
Судова колегія наголошує, що жодною нормою податкового законодавства не передбачено такої підстави для позбавлення платника прав на бюджетне відшкодування як визначення ним відповідних сум податку не за хронологією періодів у Додатку 3 до декларації з ПДВ. 
Водночас, інших обґрунтувань щодо часткового невизнання заявленого позивачем бюджетного відшкодування акт перевірки не містить.
Судова колегія погоджується з доводами суду, що в акті перевірки відсутні твердження щодо порушення формування відповідних показників декларації та заявлених сум ПДВ, що є підтвердження того, що позивачем не допущено порушень нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за січень 2020 року.
Платники мають право самостійно визначати при заповненні додатку Д2 та додатку Д3 до податкової декларації з ПДВ послідовність відображення від`ємного значення ПДВ та суми бюджетного відшкодування в розрізі періодів виникнення таких сум, а також послідовність погашення за рахунок такого від`ємного значення податкових зобов`язань відповідного звітного періоду.
Додатки Д2 та Д3 мають лише інформаційне значення для відображення періодів формування суми від`ємного значення ПДВ та сум бюджетного відшкодування. 
Право на бюджетне відшкодування виникає не у зв`язку з заповненням додатків Д2 чи Д3, а у зв`язку із заявленням такої суми в декларації та виконанням відповідних умов для бюджетного відшкодування. 
Отже, незастосування принципу хронології відображення сум бюджетного відшкодування  не може бути підставою для відмови у бюджетному відшкодуванні або для зменшення такої суми.
Оцінюючи викладене в сукупності, судова колегія вважає, що суд першої інстанції правильно та у достатньому обсязі встановив обставини справи, і ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, що відповідно до ст.316 КАС України є підставою для залишення апеляційної скарги без задоволення, а постанови суду першої інстанції без змін. 
Підстав для скасування чи зміни постанови суду першої інстанції колегія суддів не вбачає, а доводи апеляційної скарги вважає такими, що висновків суду не спростовують.
Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, судова колегія, 

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - залишити без задоволення.
Рішення  Одеського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2020 року – залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.

Головуючий:                                                                       Н.В.Вербицька

                    Суддя:                                                                       О.В.Джабурія                                        
          Суддя:                                                                                К.В.Кравченко