ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 листопада 2020 року 
м. Київ
справа № 826/18170/16
адміністративне провадження № К/9901/43095/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянув в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Шевченківському районі Головного управління ДФС у м. Києві на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 04 квітня 2017 року (суддя Келеберда В.І.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 19 вересня 2017 року (судді: Степанюк А.Г. (головуючий), Кузьменко В.В., Шурко О.І.) у справі №826/18170/16 за позовом приватного нотаріуса Київського міського нотаріального округу ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування вимоги і рішення,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Приватний нотаріус Київського міського нотаріального округу ОСОБА_1 (далі - позивач, Приватний нотаріус ОСОБА_1.) звернувся до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі Головного управління ДФС у м. Києві (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 11.11.2016 №Ф-0019631306 в частині сплати недоїмки зі сплати єдиного внеску у розмірі 63   681,44 грн за період 2013 року та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 11.11.2016 №0019641306 в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 9   552,22 грн за період 2013 року.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що сума доходу, з якої розраховується єдиний внесок має відповідати чистому доходу, заявленому в податковій декларації, яка подається фізичною особою, що забезпечує себе роботою самостійно, до органів доходів і зборів за результатами календарного року до 01 травня року, наступного за звітним періодом. Жоден нормативний акт не вимагає від самозайнятої особи - приватного нотаріуса проводити обчислення суми чистого доходу в розрізі місяців та застосовувати середньомісячний оподаткований дохід при проведенні розрахунку єдиного внеску, єдиною вимогою виступає відповідність річній податковій декларації. При цьому, обов`язок розділяти суму доходу, отриману позивачем за рік по місяцям та розраховувати середньомісячний дохід для нарахування єдиного внеску на останнього законодавством не покладено. Враховуючи наведене, позивач вважає, що вимога про сплату недоїмки за 2013 рік та рішення про застосування штрафних санкцій за вказаний період є протиправними та підлягають скасуванню.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 04 квітня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 19 вересня 2017 року, позов задоволено в повному обсязі.
Визнано протиправними та скасовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 11.11.2016 №Ф-0019631306 в частині сплати недоїмки у розмірі 63681,44 грн за період 2013 року та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 11.11.2016 №0019641306 в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 9   552,22 грн за період 2013 року.
4. Задовольняючи позовні вимоги суди дійшли висновку про те, що оскільки обчислення сум єдиного внеску фізичними особами, що провадять незалежну професійну діяльність, в тому числі нотаріусами, здійснюється на підставі даних річних податкових декларацій (річної звітності), що підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб то дані, вказані в податковій декларації про майновий стан і доходи, повинні збігатися з даними, зазначеними у звітності з єдиного внеску. Відповідно до податкової декларації про майновий стан і доходи позивача за 2013 рік  та звіту про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску за 2013 рік, позивачем було здійснено правильний розрахунок загального чистого доходу за період 2013 року, який оподатковується податком на доходи фізичних осіб і сума якого використовується для нарахування єдиного соціального внеску. Також суди вказали, що чинним законодавством не передбачено обчислення самозайнятою особою суми чистого доходу у розрізі місяців за звітний податковий період (рік).
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 04 квітня 2017 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 19 вересня 2017 року.
6. Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні відповідно до ст. 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку платника податків, який провадить незалежну професійну діяльність - позивача з питань повноти та своєчасності сплати податків і зборів за період із 01.01.2013 по 31.12.2015 та з питань повноти та своєчасності сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період із 01.01.2011 по 31.12.2015, за результатами якої складено акт від 07.11.2016 №1562/13-06/ НОМЕР_1 . Вказаною перевіркою встановлено порушення позивачем вимог, зокрема, абз. 1 п. 2 ч. 1 ст. 7, п. 11 ст. 8, п. 2 ст. 9, пп. 1 п. 2 ст. 6, п. 8 ст. 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», що полягало у не нарахуванні ЄСВ за 2013 рік та за 2015 рік в сумі 153 676,56 грн, у тому числі за 2013 рік - 63 681,44 грн. 
Висновки про порушення позивачем вимог законодавства обґрунтовані тим, що позивачем неправильно відображено суми доходу, отриманого від здійснення діяльності, що підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб, а саме: у графі 2 таблиці 3 додатка 5 до звіту з єдиного внеску сума чистого доходу (прибутку), у рядках календарних місяців, повинна зазначатися як середньомісячний річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом ділення річного чистого доходу (прибутку) на кількість календарних місяців, протягом якого він отриманий. Тобто контролюючий орган вказує на те, що позивачем у таблиці 3 звіту про суми нарахованого єдиного внеску за 2013 рік протягом січень-жовтень безпідставно відображено мінімальний дохід, а в листопаді - грудні відображено решту річного оподатковуваного доходу, на який нараховується єдиний внесок з урахуванням максимальної величини. Контролюючий орган вважаючи, що позивач неправильно здійснив помісячний розподіл доходу самостійно розділив такий рівними сумами на 12 місяців. У податковій декларації про майновий стан та доходи за 2013 рік  сума загального оподатковуваного доходу, отриманого від провадження незалежної професійної діяльності, складає 1 679 986,32 грн; сума документально підтверджених витрат, необхідних для провадження незалежної професійної діяльності, складає 694   671,31 грн; сума чистого оподатковуваного доходу (різниця між загальним оподатковуваним доходом і витратами), на який нараховується єдиний внесок у розмірі 34,7% з урахуванням максимальної величини бази його нарахування якого, складає 235 195,00 грн. Натомість, у звіті про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску сума доходу, заявлена в податковій декларації, складає 985 315,01 грн; сума доходу, на яку нараховується єдиний внесок з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, складає 51 675,00 грн. Відповідно, сума нарахованого позивачем єдиного внеску в розмірі 17 931,23 грн, на думку контролюючого органу, є заниженою на 63 681,44 грн (235 195,00 - 51 675,00 = 183 520,00; 183 520,00 х 34.7% = 63 681,44 грн).
На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючий орган 11.11.2016 прийняв оскаржувані у відповідних частинах вимогу та рішення.
- вимогу №Ф-0019631306 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску у розмірі 153 676,56 грн., у тому числі за 2013 рік - 63 681,44 грн; 
- рішення №0019641306 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або план оком своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 18 551,74 грн., у тому числі за 2013 рік - 9 552,22 грн. 
Судом апеляційної інстанції також встановлено, що згідно наданої на вимогу ухвали суду від 04.07.2017 копії Книги обліку доходів і витрат, які ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність від 25.10.2011 №4938 (т. 1 а.с. 121-124), чистий дохід ОСОБА_1 за 2013 рік склав 985   315,01 грн (1 679 986,32 - 694 671,31). Отримання доходу у вказаний період підтверджується даними реєстрів нотаріальних дій за 2013 рік, наданими на виконання вимог суду апеляційної інстанції (додатки №№1-11). 
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
7. У доводах касаційної скарги відповідач вказує на те, що позивачем як фізичною особою, що провадить незалежну професійну діяльність, занижено базу нарахування єдиного внеску за 2013 рік з суми чистого доходу, зазначеного в податковій декларації про майновий стан і доходи, зважаючи на те, що у графі 2 таблиці 3 додатка 5 до звіту з єдиного внеску сума чистого доходу (прибутку), у рядках календарних місяців, повинна зазначатися як середньомісячний річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом ділення річного чистого доходу (прибутку) на кількість календарних місяців, протягом якого він отриманий.
8. Позивачем відзиву (заперечень) на касаційну скаргу контролюючого органу надано не було.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
9. Податковий кодекс України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин):
9.1. Пункту 164.1 статті 164.
Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до п. 177.2 ст. 177 та п. 178.3 ст. 178 цього Кодексу.
9.2. Пункт 178.4 стаття 178.
Фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, подають податкову декларацію за результатами звітного року відповідно до цього розділу у строки, передбачені для платників податку на доходи фізичних осіб.
9.3. Пункт 178.6 стаття 178.
Фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, зобов`язані вести облік доходів і витрат від такої діяльності.
Форма такого обліку та порядок його ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
10. Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування».
10.1. Пункт 4 статті 1.
Максимальна величина бази нарахування єдиного внеску - це максимальна сума доходу застрахованої особи, що дорівнює сімнадцяти розмірам прожиткового мінімуму для працездатних осіб, встановленого законом, на яку нараховується єдиний внесок.
10.2. Пункт 5 статті 1
Мінімальний страховий внесок - це сума єдиного внеску, що визначається розрахунково як добуток мінімального розміру заробітної плати на розмір внеску, встановлений законом на місяць, за який нараховується заробітна плата (дохід), та підлягає сплаті щомісяця.
10.3. Пункт 5 частини першої статті 4
Платниками єдиного внеску є особи, які забезпечують себе роботою самостійно - займаються незалежною професійною діяльністю, а саме науковою, літературною, артистичною, художньою, освітньою або викладацькою, а також медичною, юридичною практикою, в тому числі адвокатською, нотаріальною діяльністю, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід безпосередньо від цієї діяльності, за умови, що такі особи не є найманими працівниками чи підприємцями.
10.4. Частина друга статті 6.
Платник єдиного внеску зобов`язаний, зокрема, своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок; вести облік виплат (доходу) застрахованої особи та нарахування єдиного внеску за кожним календарним місяцем і календарним роком, зберігати такі відомості в порядку, передбаченому законодавством; подавати звітність до органу доходів і зборів за основним місцем обліку платника єдиного внеску у строки, порядку та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, за погодженням з Пенсійним фондом та фондами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
10.5. Пункт 2 частини першої статті 7.
Єдиний внесок для платників, зазначених у пункті 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону нараховується на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, та на суму доходу, що розподіляється між членами сім`ї фізичних осіб - підприємців, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за кожну особу за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).
10.6. Частина третя статті 7.
Нарахування єдиного внеску здійснюється в межах максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом.
10.7. Частина 11 статті 8.
Єдиний внесок для платників, зазначених у пунктах 4 та 5 частини першої статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 34,7 відсотка визначеної пунктами 2 та 3 частини першої статті 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.
10.8. Частина друга статті 9.
Обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.
10.9. Частина восьма статті 9.
Платники єдиного внеску, зазначені у пункті 5 частини першої статті 4 цього Закону, зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний рік, до 1 травня наступного року.
Періодом, за який платники єдиного внеску подають звітність до органу доходів і зборів (звітним періодом), є календарний місяць, крім платників, зазначених у пунктах 4 і 5 частини першої статті 4 цього Закону, для яких звітним періодом є календарний рік.
11. Порядок формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затверджений наказом Міністерства доходів і зборів України від 09 вересня 2013 року №454 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин):
11.1 Пункт 4.12.
Особи, які забезпечують себе роботою самостійно - займаються незалежною професійною діяльністю, а саме науковою, літературною, артистичною, художньою, освітньою або викладацькою, а також медичною, юридичною практикою, у тому числі адвокатською, нотаріальною діяльністю, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід безпосередньо від цієї діяльності, за умови, що такі особи не є найманими працівниками чи підприємцями, формують та подають до органів доходів і зборів звіт згідно з таблицею 3 додатка 5 до цього Порядку.
У зазначеній таблиці підлягає відображенню сума нарахованого єдиного внеску помісячно за звітний рік, виходячи з суми доходу, заявленого в податковій декларації, шляхом множення суми доходу, на яку нараховується єдиний внесок з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску на розмір єдиного внеску.
Аналогічні положення містяться в Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженому постановою Правління Пенсійного фонду України від 08 жовтня 2010 року № 22-2 (був чинний до 03 грудня 2013 року).
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
12. Приватні нотаріуси зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний рік, до 1 травня наступного року, та звітним періодом для них є календарний рік.
13. Сума доходу приватного нотаріуса, з якої розраховується єдиний внесок, має відповідати чистому доходу, заявленому в податковій декларації, яка подається фізичною особою, яка забезпечує себе роботою самостійно, до контролюючого органу за результатами календарного року.
14. Встановлений механізм визначення суми доходу, на яку нараховується єдиний внесок, передбачає, що приватний нотаріус самостійно визначає таку суму доходу кожного місяця та переносить такі дані до таблиці 3 (Додаток №5 відповідно до Порядку №454 та Порядку №22-2).
При цьому, обов`язок ділити дохід, отриманий позивачем за рік в рівних частинах на кількість місяців у яких такий дохід отримано, для визначення доходу на який нараховується єдиний внесок, нормами чинного законодавства не передбачений.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
15. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).
16. Сума доходу приватного нотаріуса, з якої розраховується єдиний внесок, має відповідати чистому доходу, заявленому в податковій декларації, яка подається фізичною особою, яка забезпечує себе роботою самостійно, до органів доходів і зборів за результатами календарного року.
Тобто сума доходу, з якої розраховується єдиний внесок в графі «усього» таблиці 3 Додатка №5 до Порядку №22-2, має відповідати чистому оподатковуваному доходу, заявленому в податковій декларації про майновий стан і доходи.
До зазначеної суми, з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, застосовується відповідна ставка, визначена у частині одинадцятій статті 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування» (34.7%).
Водночас, вказані норми законодавства, не зобов`язують самозайнятих осіб (приватного нотаріуса) проводити обчислення суми єдиного внеску з середньомісячного чистого доходу, вирахуваного шляхом ділення річного чистого доходу на 12 місяців. Встановлений механізм визначення суми доходу, на яку нараховується єдиний внесок, передбачає, що приватний нотаріус самостійно визначає таку суму доходу кожного місяця та переносить такі дані до таблиці 3 Додатка №5 відповідно до Порядку №454 та Порядку №22-2. Єдиною вимогою при цьому є відповідність загальної суми за період 12 місяців річній податковій декларації.
При цьому, обов`язок ділити дохід, отриманий позивачем за рік в рівних частинах на кількість місяців у яких такий дохід отримано, для визначення доходу на який нараховується єдиний внесок, нормами чинного законодавства не передбачений.
17. Судами попередніх встановлено, що сума доходу, на який нараховується єдиний внесок, визначена позивачем в податковій декларації про майновий стан і доходи за 2013 рік і сума чистого оподатковуваного доходу, який є базою для нарахування єдиного внеску за 2013 рік, становить 985   315,01 грн, що в повній мірі відповідає сумам, визначеним відповідачем під час перевірки. 
Сума чистого оподаткованого доходу за 2013 рік в сумі 985   315,01 грн, що зазначена в декларації про майновий стан та доходи, була в повній мірі відображена позивачем у звіті про суми нарахованого єдиного внеску за 2013 рік, при цьому, здійснений позивачем розподіл річної суми чистого оподатковуваного доходу не суперечить вимогам чинного законодавства.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
18. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, правильність застосування ними норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Шевченківському районі Головного управління ДФС у м. Києві на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 04 квітня 2017 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 19 вересня 2017 року.
19. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
20. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша стаття 350 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд, 
ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Шевченківському районі Головного управління ДФС у м. Києві залишити без задоволення.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 04 квітня 2017 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 19 вересня 2017 року у справі № 826/18170/16 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	І.Я.Олендер І.А. Гончарова   Р.Ф. Ханова