ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

21 грудня 2020 року 
справа № 320/1427/19
адміністративне провадження № К/9901/28319/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф. (суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І.  А., Пасічник С. С.,
за участю секретаря судового засідання Статілко Ю. С. 
за участю представників
позивача - Симбірцева Є. В., адвоката за ордером,
відповідача - Капустіної А. А. в порядку самопредставництва,

розглянув у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області             
на рішення Київського окружного адміністративного суду від 02 березня 2020 року у складі судді Колеснікової І. С.
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 серпня 2020 року у складі суддів Федотова І. В., Чаку Є. В. та Сорочка Є. О.,
у справі № 320/1427/19
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Білоцерківський хлібокомбінат»
до Головного управління ДФС у Київській області             
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 

УСТАНОВИВ:

Рух справи

Товариство з обмеженою відповідальністю «Білоцерківський хлібокомбінат» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося з позовом до Головного управління ДФС у Київській області (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 13 грудня 2018 року №00036631411, яким Товариству зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 217140,00 грн, №0036591411, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 22035088,00 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням - 17628070,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 4407018,00 грн, №0036601411, яким Товариству зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 39858,00 грн, №0036621411, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 20346950,00 грн, в тому числі, за податковим зобов`язанням - 16277560,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 4069390,00 грн, з мотивів безпідставності їх прийняття.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 02 березня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 серпня 2020 року, позовні вимоги задоволено повністю.

Ухвалюючи рішення у справі, суди попередніх інстанцій спростували висновки контролюючого органу про порушення позивачем податкового законодавства у зв`язку з відсутністю реального здійснення операцій з придбання ТОВ «Білоцерківський хлібокомбінат» товарів від СТОВ «Урожай», ТОВ «Сіджи Груп», ТОВ «Металзюкрайн Корп Лтд» та не пов`язаністю отриманих ТОВ «Білоцерківський хлібокомбінат» коштів від ТОВ «Ван Дер Мак», ТОВ «Керуюча компанія «Нафтотрейдмагістраль», ПП «Агропродпостач» з постачанням зазначеним контрагентам хлібобулочних виробів. 

Зокрема суди встановили, що виконання господарських операцій між позивачем та зазначеними контрагентами підтверджено належним чином оформленими первинними документами, підтверджений факт руху активів по всьому ланцюгу постачання від придбання позивачем товару (кукурудзи 3 класу, ячменю 3 класу, пшениці 2, 3, 5, 6 класів, олії соняшникової) до його подальшої реалізації покупцям.

Суди першої та апеляційної інстанції зазначили, що відповідач не надав документальних підтверджень відсутності фактичного виконання господарських операцій, узгодженості дій позивача з контрагентами з метою незаконного отримання податкової вигоди або його обізнаності з можливими протиправними діями постачальників.

29 жовтня 2020 року до Верховного Суду як суду касаційної інстанції надійшла касаційна скарга відповідача, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 3 листопада 2020 року на підставі пункту 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України та витребувано справу з суду першої інстанції.

17 листопада 2020 року справа № 320/1427/19 надійшла до Верховного Суду. 

Доводи касаційної скарги

Підставою для відкриття касаційного провадження у справі № 320/1427/19 є оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 4 частини четвертої статті 328 цього кодексу, зокрема на те, що суди встановили обставини, які мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Відповідач в касаційній скарзі цитує загальні висновки, викладені в постановах суду касаційної інстанції, викладає фактичні обставини, встановлені перевіркою податкові правопорушення, а також посилається на порушення судами норм процесуального права. Зокрема, скаржник вважає, що суд апеляційної інстанції, не дотримуючись норм процесуального права, закріплених статтею 317 КАС України, приймаючи постанову у справі №320/1427/19, не надав належної оцінки доводам відповідача, що для підтвердження реальності господарських операцій необхідно перевірити відомості про матеріальні, фінансові, трудові ресурси, технічні та технологічні можливості контрагентів, фактичне надходження реалізованого товару контрагенту позивача, чи здійснювалася передача саме вказаного товару та саме від зазначеного контрагента, наявність документів, щодо якості та походження товару, підтвердження фактів розвантаження, прийняття товару позивачем, способи налагодження господарських зв`язків між позивачем та контрагентами щодо здійснених поставок та осіб, які персонально брали у цьому участь. Отже відповідач доводить, що суди попередніх інстанцій не дослідили зібрані у справі докази та не надали належної оцінки доводам податкового органу.

Відповідач вважає, що матеріалами справи не спростовано, що контрагенти позивача не виробляли та не купували реалізований позивачу товар. Крім того, як вказано в акті перевірки та не спростовано матеріалами справи не можливо підтвердити фактичне надходження реалізованого товару контрагентам позивача, що в свою чергу ставить під сумнів реальність поставки саме того товару, який було придбано позивачем.

Скаржник доводить, що суди попередніх інстанцій встановили обставини, що мають фундаментальне значення для правильного вирішення справи на підставі недопустимих доказів, в порушення статей 73, 75 КАС України. А саме, як свідчать матеріали справи первинні документи надані позивачем, з урахуванням їх змісту та суті господарських операцій не дають змогу підтвердити реальність даних операцій, та не є первинними документами в силу положень статті 4, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Відповідач наголошує, що господарські операції не були реальними та оформлені лише на документах, а тому позивач не мав права відображати саме такі операції у податковому обліку та враховувати їх при розрахунку витрат та податкового кредиту. Доказів фактичного здійснення поставок, їх ділової мети та використання придбаного товару у власній господарській діяльності позивачем надано не було, а матеріали справи не містять.

За висновком податкового органу, вказані порушення норм процесуального права призвели до неправильного застосування норм податкового законодавства, а саме: підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 198.1, 198.3 статті 198 ПК України, а отже ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню.

Податковий орган просить касаційну скаргу задовольнити та прийняти нове рішення, яким скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 02 березня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 серпня 2020 року у справі № 320/1427/19 та відмовити в задоволенні позову в повному обсязі.

18 листопада 2020 року від Товариства на адресу Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу відповідача, в якому позивач просить касаційну скаргу відповідача залишити без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

З урахуванням змін до КАС України, які набрали чинності 08 лютого 2020 року, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.

Обставини справи

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що у вересні - листопаді 2018 року контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного законодавства та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2016 року по 30 червня 2018 року, за результатами якої складено акт від 15 листопада 2018 року №999/10-36-14-11/00378632 (далі - акт перевірки).

13 грудня 2018 року на підставі акта перевірки відповідно до пункту 54.3 статті 54, пункту 58.1 статті 58 ПК України керівником податкового органу прийняті податкові повідомлення-рішення:
- №00036631411 форми «В4», яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 217 140,00 грн,
- №0036591411 форми «Р», яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток приватних підприємств» на 22  035 088,00 грн, в тому числі, за податковим зобов`язанням - 17  628 070,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 4  407 018,00 грн,
- №0036601411 форми «П», яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 39 858,00 грн,
- №0036621411 форми «Р», яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» на 20346950,00 грн, в тому числі, за податковим зобов`язанням - 16  277 560,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 4069390,00 грн.

В акті перевірки зафіксовані порушення Товариством підпункту 134.1.1. пункту 134.1 статті 134, пункту 44.1 статті 44 ПК України, пунктів 5, 7 П(С)БО 12 «Дохід», в результаті чого занижено податок на прибуток на суму 17  628 070,00 грн та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування по податку на прибуток за півріччя 2018 року на суму 39858,00 грн, пунктів 198.1, 198.3 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на суму 16  277 560,00 грн та завищено рядок 21 Декларації станом на 30 червня 2018 року «Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду)» на суму 217140,00 грн.

Вищевказані порушення, на думку податкового органу, зумовлені відсутністю реального здійснення операцій з придбання ТОВ «Білоцерківський хлібокомбінат» товарів від СТОВ «Урожай», ТОВ «Сіджи Груп», ТОВ «Металзюкрайн Корп Лтд» та не пов`язаністю отриманих ТОВ «Білоцерківський хлібокомбінат» коштів від ТОВ «Ван Дер Мак», ТОВ «Керуюча компанія «Нафтотрейдмагістраль», ПП «Агропродпостач» з постачанням зазначеним контрагентам хлібобулочних виробів.

Нереальність господарських операцій з придбання Товариством у СТОВ «Урожай» кукурудзи 3 класу, ячменю 3 класу, пшениці 2, 3, 5, 6 класів; у ТОВ «Сіджи Груп» та ТОВ «Металзюкрайн Корп Лтд» олії соняшникової нерафінованої доводиться податковим органом висновками в акті перевірки про ненадання Товариством сертифікатів якості товару, ненадання товарно-транспортних накладних, підтверджуючих факт транспортування товару до зернового складу ТОВ «Олімпекс Купе Інтернешнл»/Одеський морський торговельний порт, ненадання підтверджуючих документів щодо транспортування товару за межі території України, фігурування СТОВ «Урожай», ТОВ «Сіджи Груп» у досудових розслідуваннях кримінального провадження, пересорт товару та обрив ланцюга по ланцюгу постачання ячменю та олії соняшникової.

Досліджуючи спірні господарські операції, суди попередніх інстанцій установили, що між Товариством (Покупець), та СТОВ «Урожай» (Постачальник) укладено договір поставки від 01 червня 2017 року №СГ0106-17 (надалі договір), відповідно до якого постачальник зобов`язується передати (поставити) у власність покупця товар (надалі - «Товар»), а покупець зобов`язується прийняти й оплатити товар на умовах, що передбачений договором (пункт 1.1). Кількість, асортимент, ціна товару, строки (терміни) передачі (поставки) й оплати товару, місце постачання (пункт поставки) товару визначаються додатками до договору, які є його невід`ємною частиною (пункт 1.2). Умови постачання товару узгоджуються сторонами в додатках до договору (пункт2.3).

Згідно додатку №1 від 01 червня 2017 року до договору, постачальник зобов`язується передати, а покупець прийняти та оплатити на умовах EXW зерновий склад ТОВ «Олімпекс Купе Інтернешнл»/ Одеський морський торгівельний порт, ячмінь 3 класу, українського походження, врожаю 2017 року у кількості 2500 тон МТ (+/- 5 %) за ціною 4875,00 грн за 1 тону на загальну суму 12  187 500,00 грн.

Згідно додатку №2 від 27 липня 2017 року до договору, постачальник зобов`язується передати, а покупець прийняти та оплатити на умовах EXW зерновий склад ТОВ «Олімпекс Купе Інтернешнл»/ Одеський морський торгівельний порт, кукурудзу 3 класу, українського походження, врожаю 2017 року у кількості 1800 тон МТ (+/- 10 %) за ціною 5016,00 грн. за 1 тону на загальну суму 9028800,00 грн.

Згідно додатку №3 від 24.01.2018 до договору, постачальник зобов`язується передати, а покупець прийняти та оплатити на умовах EXW зерновий склад ТОВ «Олімпекс Купе Інтернешнл»/ Одеський морський торгівельний порт, пшеницю 2,3,5,6 класу, українського походження, врожаю 2017 року у кількості 8200 тон МТ (+/- 10 %) за ціною 5910,00 грн. за 1 тону на загальну суму 48462000,00 грн.

СТОВ «Урожай» виписано ТОВ «Білоцерківський хлібокомбінат» видаткові накладні: від 24 липня 2017 року №66 на суму 12187500,00 грн (ячмінь 3 класу, українського походження, врожаю 2017 року в кількості 2500 тон); від 29 вересня 2017 року №109 на суму 9028800,00 грн (кукурудза 3 класу, українського походження, врожаю 2017 року в кількості 1800 тон); від 24 січня 2018 року №9 на суму 48462000,00 грн (пшениця 2 класу українського походження, врожаю 2017 року в кількості 869,99 тон, 3 класу українського походження, врожаю 2017 року в кількості 3297,52 тон, 5 класу українського походження, врожаю 2017 року в кількості 251,43 тони, 6 класу українського походження, врожаю 2017 року в кількості 3781,06 тони).

На підтвердження факту передачі товару між СТОВ «Урожай» та ТОВ «Білоцерківський хлібокомбінат» підписано акти приймання-передачі №1 від 24 липня 2017 року до додатку №1 від 01 червня 2017 року, №1 від 29 вересня 2017 року до додатку №2 від 27 липня 2017 року, №1 від 24 січня 2018 року до додатку №3 від 24 січня 2018 року.

Між СТОВ «Урожай», ТОВ «Білоцерківський хлібокомбінат» та ТОВ «Олімпекс Купе Інтернешнл» складено та підписано трьохсторонні акти приймання-передачі від 24 липня 2017 року, від 29 вересня 2017 року, від 24 січня 2018 року про передачу СТОВ «Урожай» та приймання ТОВ «Білоцерківський хлібокомбінат» зазначеного в актах обсягу товару на зерновому складі ТОВ «Олімпекс Купе Інтернешнл»/ОМТП.

ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл» виписано ТОВ «Білоцерківський хлібокомбінат» картки аналізу зерна від 29 вересня 2017 року №813/4, від 24 січня 2018 року №930/1, від 24 січня 2018 року №930/2, від 24 січня 2018 року №930/3, від 24 січня 2018 року №930/4 на вказані об`єми придбаної позивачем продукції.

Відповідно до письмових показань свідка ОСОБА_1 , уповноваженого на закупівлю та реалізацію сільськогосподарської продукції від СТОВ «Урожай», завірених приватним нотаріусом Одеського міського нотаріального округу Голубенко О. М. , свідком підтверджено факт укладання між СТОВ «Урожай» та ТОВ «Білоцерківський хлібокомбінат» договору поставки сільськогосподарської продукції від 01 червня 2017 року №СГ0106-17 на підставі якого товариством поставлено позивачу ячмінь 3 класу, кукурудзу 3 класу, пшеницю відповідних класів. Свідок від імені Товариства забезпечив передачу вказаного товару представнику позивача в узгодженому сторонами місці поставки - Одеському морському торговельному порту (на території ТОВ «Олімпекс Купе Інтернешнл») з оформленням усіх первинних документів з подальшою оплатою позивачем поставленого товару.

Між позивачем та ТОВ «Олімпекс Купе Інтернешнл» укладено договір комісії від 29 січня 2016 року №К2901-3 відповідно до якого Комітент (ТОВ «Білоцерківський хлібокомбінат») доручає, а Комісіонер (ТОВ «Олімпекс Купе Інтернешнл») зобов`язується за дорученням Комітента за плату здійснити від свого імені та за рахунок Комітента наступні юридично значимі дії: - здійснювати реалізацію (продаж чи/та поставку) на експорт з України Товару, що належить Комітенту. Найменування товару, асортимент, кількість і ціна товару визначаються в Додатках до Договору; - укладати експортні договори (контракти) купівлі-продажу та/чи поставки (надалі відповідно Контракт чи Контракти), оформляти і підписувати в інтересах Комітента інші документи, необхідні для здійснення продажу Товару на експорт, а також діяти в інтересах Комітента в рамках вже укладених на підставі цього Договору Контрактів; - укладати договори (митного оформлення продукції) з підприємствами (брокерами), що мають свідоцтва про визнання підприємства декларантом, та здійснювати всі необхідні митні платежі; - здійснювати/забезпечити транспортування Товару згідно базису поставки Товару по Контракту; - здійснювати інші дії, пов`язані з вищевказаними операціями, необхідні для виконання доручень комітента (пункт 1.1).

Комісіонер зобов`язаний відповідно до даного договору самостійно здійснити необхідну комерційно-маркетингову роботу, знайти нерезидента - покупця товару, власником якого є Комітент, з метою здійснення експорту, провести всю переддоговірну роботу й укласти з покупцем - нерезидентом контракт на найбільш вигідних для комітента умовах відповідно до вимог, вказаних в додатках до цього договору. Комісіонер може реалізовувати товар, переданий йому Комітентом, у рамках вже укладених комісіонером експортних контрактів (пункт 3.1).

Додатками №5 від 27 липня 2017 року, № 6 від 24 січня 2018 року до договору комісії від 29 січня 2016 року №К2901-3 визначено, що передача товару (кукурудзи 3 класу, українського походження, врожаю 2017 року; пшениці 2, 3, 5, 6 класів, українського походження, врожаю 2017 року) Комісіонеру здійснюється на зерновому складі ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл» / Одеський морський торгівельний порт на умовах поставки EXW.

Передача у розпорядження ТОВ «Олімпекс Купе Інтернешнл» обумовленого у додатках обсягу товару відбувалась на підставі актів прийому-передачі товару на комісію № 1 від 29 вересня 2017 року до додатку №5 від 27 липня 2017 року, №1 від 24 січня 2018 року до додатку №6 від 24 січня 2018 року.

На виконання повноважень комісіонера, ТОВ «Олімпекс Купе Інтернешнл» укладено з нерезидентом Company «Black Sea Commodities Limited» зовнішньоекономічні контракти: від 29 вересня 2017 року №С 2909/2017-ОКІ/3 на поставку кукурудзи 3 класу, врожаю 2017 року, в кількості 1800,00 тон +/-10%; від 08 лютого 2018 року №W 0802/2018-ОКІ/1 на поставку пшениці 2, 3, 5, 6 класів, врожаю 2017 року, в кількості 2000,00 тон +/-10%; від 08 лютого 2018 року №W 0802/2018-ОКІ/2 на поставку пшениці 2, 3, 5, 6 класів, врожаю 2017 року, в кількості 2000,00 тон +/-10%; від 08 лютого 2018 року №W 0802/2018-ОКІ/3 на поставку пшениці 2, 3, 5, 6 класів, врожаю 2017 року, в кількості 2000,00 тон +/-10%; від 08 лютого 2018 року №W 0802/2018-ОКІ/4 на поставку пшениці 2, 3, 5, 6 класів, врожаю 2017 року, в кількості 2200,00 тон +/-10%.

ТОВ «Олімпекс Купе Інтернешнл» на виконання зобов`язань за вказаними контрактами здійснено відвантаження та митне оформлення товару за митними деклараціями: у кількості 1800000 кг за митною декларацією №500040/2018/000480 (дата перетину кордону 11 січня 2018 року); у кількості 1979990 кг за митною декларацією №500040/2018/001845 (дата перетину кордону 15 лютого 2018 року); у кількості 2420000 кг за митною декларацією №500040/2018/002082 (дата перетину кордону 22 лютого 2018 року); у кількості 1600010 кг за митною декларацією №500040/2018/002086 (дата перетину кордону 22 лютого 2018 року); у кількості 2200000 кг за митною декларацією №500040/2018/002081 (дата перетину кордону 22 лютого 2018 року).

За результатами виконаних операцій ТОВ «Олімпекс Купе Інтернешнл» надано ТОВ «Білоцерківський хлібокомбінат» звіти комісіонера від 28 лютого 2018 року та від 17 січня 2018 року. Факт надання комісійних послуг ТОВ «Олімпекс Купе Інтернешнл» позивачу підтверджується підписаними між сторонами актами надання послуг від 17 січня 2018 року №6 та від 28 лютого 2018 року №49.

Згідно письмових показань свідка ОСОБА_3 , директора ТОВ «Олімпекс Купе Інтернешнл», завірених приватним нотаріусом Одеського міського нотаріального округу Голубенко О. М. , свідком підтверджено укладання між ТОВ «Білоцерківський хлібокомбінат» та ТОВ «Олімпекс Купе Інтернешнл» договору комісії від 29 січня 2016 року №К2901-3, відповідно до якого товариством надано позивачу послуги комісії щодо реалізації на експорт належних ТОВ «Білоцерківський хлібокомбінат» зернових. Оскільки свідок вступив на посаду 19 грудня 2017 року, договір комісії, додатки до нього та первинні документи, складені у 2016-2017 роках від імені товариства підписувались попереднім керівником підприємства, водночас, додаток №6 від 24 січня 2018 року до договору комісії підписано свідком. Всі оригінали документів, в тому числі, щодо передачі позивачем товару по кожній з вищевказаних номенклатур, знаходяться в ТОВ «Олімпекс Купе Інтернешнл». Свідком також підтверджено, що станом на дату передачі товару на комісію товариством забезпечено здійснення аналізу товару на предмет визначення його якості, про що видано аналізні картки, забезпечено реалізацію на експорт отриманого від позивача на комісію товару та здійснено його митне оформлення.

Також, між позивачем та ТОВ «Вторметекспорт» укладено договір комісії від 30 червня 2017 року №К3006-4, відповідно до якого Комітент (ТОВ «Білоцерківський хлібокомбінат») доручає, а Комісіонер (ТОВ «Олімпекс Купе Інтернешнл») зобов`язується за дорученням Комітента за плату здійснити від свого імені та за рахунок Комітента наступні юридично значимі дії: - здійснювати реалізацію (продаж чи/та поставку) на експорт з України Товару, що належить Комітенту. Найменування товару, асортимент, кількість і ціна товару визначаються в Додатках до Договору; - укладати експортні договори (контракти) купівлі-продажу та/чи поставки (надалі відповідно Контракт чи Контракти), оформляти і підписувати в інтересах Комітента інші документи, необхідні для здійснення продажу Товару на експорт, а також діяти в інтересах Комітента в рамках вже укладених на підставі цього Договору Контрактів; - укладати договори (митного оформлення продукції) з підприємствами (брокерами), що мають свідоцтва про визнання підприємства декларантом, та здійснювати всі необхідні митні платежі; - здійснювати/забезпечити транспортування Товару згідно базису поставки Товару по Контракту; - здійснювати інші дії, пов`язані з вищевказаними операціями, необхідні для виконання доручень комітента (пункт 1.1).

Комісіонер зобов`язаний відповідно до даного договору самостійно здійснити необхідну комерційно-маркетингову роботу, знайти нерезидента - покупця товару, власником якого є Комітент, з метою здійснення експорту, провести всю переддоговірну роботу й укласти з покупцем - нерезидентом контракт на найбільш вигідних для комітента умовах відповідно до вимог, вказаних в додатках до цього договору. Комісіонер може реалізовувати товар, переданий йому Комітентом, у рамках вже укладених комісіонером експортних контрактів (пункт 3.1).

Додатком №1 від 30 червня 2017 року до договору комісії від 30 червня 2017 року №К3006-4 визначено, що передача товару (ячменю 3 класу, українського походження, врожаю 2017 року) Комісіонеру здійснюється на зерновому складі ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл» /Одеський морський торгівельний порт.

Передача у розпорядження ТОВ «Вторметекспорт» обумовленого у додатку обсягу товару відбувалась на підставі акту прийому-передачі товару на комісію №1 від 24 липня 2017 року до додатку №1 від 30 червня 2017 року.

На виконання повноважень комісіонера, ТОВ «Вторметекспорт» укладено з нерезидентом Company «Black Sea Commodities Limited» зовнішньоекономічний контракт від 24 липня 2017 року №С 2407/2017-VME/25 на поставку ячменю 3 класу, врожаю 2017 року, в кількості 2500,00 тон +/-5%.

ТОВ «Вторметекспорт» на виконання зобов`язань за вказаним контрактом здійснено відвантаження та митне оформлення товару за митною декларацією у кількості 2500000 кг за митною декларацією №500040/2018/005634 (дата перетину кордону 02 серпня 2017 року).

За результатами виконаних операцій ТОВ «Вторметекспорт» надано ТОВ «Білоцерківський хлібокомбінат» звіт комісіонера від 11 серпня 2017 року. Факт надання комісійних послуг ТОВ «Вторметекспорт» позивачу підтверджується підписаним між сторонами актом надання послуг від 11 серпня 2017 року №23.

Згідно письмових показань свідка ОСОБА_4 , директора ТОВ «Вторметекспорт», завірених приватним нотаріусом Одеського міського нотаріального округу Голубенко О. М. , свідком підтверджено укладання між ТОВ «Білоцерківський хлібокомбінат» та ТОВ «Вторметекспорт» договору комісії від 30 червня 2017 року №К3006-4, відповідно до якого позивач передав, а ТОВ «Вторметекспорт» прийняло на комісію для подальшого експорту ячмінь 3 класу в кількості 2500 тон, який підписано особисто свідком, як директором ТОВ «Вторметекспорт». В подальшому ТОВ «Вторметекспорт» забезпечено реалізацію на експорт усього обсягу отриманого ячменю нерезиденту «Black Sea Commodities Limited». Розрахунки по зазначених господарських операціях підприємствами проведено у повному обсязі.

Між ТОВ «Білоцерківський хлібокомбінат» (Покупець), та ТОВ «Сіджи Груп» (Постачальник) укладено договір поставки від 12 березня 2018 року №120318-С/БЦХ відповідно до якого Постачальник зобов`язується передати у встановлений Договором термін товар у власність Покупця, а Покупець зобов`язується прийняти Товар та оплатити його на умовах даного Договору (пункт 1.1). Товаром, що поставляється за Договором, є сільськогосподарська продукція, яка визначається Сторонами у Специфікаціях, що є невід`ємними частинами цього Договору (пункт 1.2). Поставка товару за Договором здійснюється на умовах та в пункті (місці), що вказані у відповідній Специфікації, що є невід`ємною частиною цього Договору (пункт 3.2).

Згідно специфікації №1 від 12 березня 2018 року до договору, постачальник зобов`язується здійснити поставку 370 тон олії соняшникової нерафінованої, українського походження, врожаю 2017 року, +/-10%, ціною 24600,00 грн (з ПДВ) за 1 тону, в пункті поставки: Україна, Миколаївська область, м. Миколаїв, вул. Громадянська, 117, строком поставки 12 березня 2018 року - 30 квітня 2018 року.

ТОВ «Сіджи Груп» виписано ТОВ «Білоцерківський хлібокомбінат» видаткові накладні: від 18 березня 2018 року №18031 на суму 681420,00 грн (олія соняшникова нерафінована українського походження врожаю 2017 року у кількості 27,70 тон); від 18 березня 2018 року №18032 на суму 720288,00 грн (олія соняшникова нерафінована українського походження врожаю 2017 року у кількості 29,28 тон); від 18 березня 2018 року №18033 на суму 876252,00 грн (олія соняшникова нерафінована українського походження врожаю 2017 року у кількості 35,62 тон); від 18 березня 2018 року №18034 на суму 875268,00 грн (олія соняшникова нерафінована українського походження врожаю 2017 року у кількості 35,58 тон); від 19 березня 2018 року №19033 на суму 544644,00 грн (олія соняшникова нерафінована українського походження врожаю 2017 року у кількості 22,14 тони); від 19 березня 2018 року №19032 на суму 997284,00 грн (олія соняшникова нерафінована українського походження врожаю 2017 року у кількості 40,54 тон); від 19 березня 2018 року №19031 на суму 791628,00 грн (олія соняшникова нерафінована українського походження врожаю 2017 року у кількості 32,18 тон); від 20 березня 2018 року №20035 на суму 695688,00 грн (олія соняшникова нерафінована українського походження врожаю 2017 року у кількості 28,28 тон); від 20 березня 2018 року №20034 на суму 794580,00 грн. (олія соняшникова нерафінована українського походження врожаю 2017 року у кількості 32,30 тон); від 20 березня 2018 року №20033 на суму 773424,00 грн (олія соняшникова нерафінована українського походження врожаю 2017 року у кількості 31,44 тон); від 20 березня 2018 року №20032 на суму 586956,00 грн (олія соняшникова нерафінована українського походження врожаю 2017 року у кількості 23,86 тон); від 20 березня 2018 року №20031 на суму 776868,00 грн (олія соняшникова нерафінована українського походження врожаю 2017 року у кількості 31,58 тон), разом 370,5 тон на загальну суму 9114318,00 грн.

На підтвердження факту передачі товару між ТОВ «Сіджи Груп» та ТОВ «Білоцерківський хлібокомбінат» підписано акти прийому-передачі: від 19 березня 2018 року №19/03 на 128,180 тон олії соняшникової нерафінованої українського походження врожаю 2017 року; від 20 березня 2018 року №20/03 на 123,140 тон олії соняшникової нерафінованої українського походження врожаю 2017 року; від 21 березня 2018 року №21/03 на 119,180 тон олії соняшникової нерафінованої українського походження врожаю 2017 року.

В подальшому між позивачем та ТОВ «ГРЕИНЛАЙН» укладено договір комісії на реалізацію сільськогосподарської продукції від 16 березня 2016 року №160318-БЦХ/Г відповідно до якого Комітент (ТОВ «Білоцерківський хлібокомбінат») доручає, а Комісіонер (ТОВ «ГРЕИНЛАЙН») зобов`язується здійснити від свого імені та за рахунок Комітента наступні юридично значимі дії: - здійснювати реалізацію (продаж чи/та поставку) на експорт з України Товару, що належить Комітенту; - укладати зовнішньоекономічні договори (контракти) купівлі-продажу та/чи поставки (надалі також - Контракт чи Контракти), оформляти і підписувати в інтересах Комітента інші документи, необхідні для здійснення продажу Товару на експорт, а також діяти в інтересах Комітента в рамках вже укладених зовнішньоекономічних експортних контрактів; - укладати договори (митного оформлення продукції) з підприємствами (брокерами), що мають свідоцтва про визнання підприємства декларантом, та здійснювати всі необхідні митні платежі; - здійснювати/забезпечити транспортування Товару згідно базису поставки продукції згідно зовнішньоекономічного договору; - укладати договори зберігання, перевалки, надання транспортно-експедиційних послуг (за необхідністю); - здійснювати інші дії, пов`язані з вищевказаними операціями, необхідні для виконання доручень Комітента (пункт 1.1).

Комісіонер зобов`язаний самостійно здійснити необхідну комерційно-маркетингову роботу, знайти нерезидента - покупця товару, власником якого є Комітент, з метою здійснення експорту, провести всю переддоговірну роботу й укласти з покупцем - нерезидентом контракт на найбільш вигідних для комітента умовах відповідно до вимог, вказаних в специфікаціях до цього договору. Комісіонер може реалізовувати товар, переданий йому Комітентом, у рамках вже укладених комісіонером експортних контрактів (пункт 2.1).

Специфікацією №1 від 16 березня 2018 року до договору комісії від 16 березня 2016 року №160318-БЦХ/Г визначено, що передача товару (олія соняшникова нерафінована, українського походження, врожаю 2017 року) Комісіонеру здійснюється у філії ТОВ «ЕВЕРІ» за адресою: України, Миколаївська область, м. Миколаїв, вул. Громадянська, 117.

Передача у розпорядження ТОВ «ГРЕИНЛАЙН» обумовленого у специфікації обсягу товару відбувалась на підставі актів прийому-передачі товару на комісію №1 від 19 березня 2018 року до специфікації №1 від 16 березня 2018 року, №2 від 20 березня 2018 року до специфікації №1 від 16 березня 2018 року, №3 від 21 березня 2018 року до специфікації №1 від 16 березня 2018 року.

На виконання повноважень комісіонера, ТОВ «ГРЕИНЛАЙН» укладено з нерезидентом «biz-world.cz, spol. s r.o.» зовнішньоекономічний контракт від 16 березня 2018 року №GR2018/03-16 на поставку сільськогосподарських культур, асортимент, кількість, ціна і термін поставки яких визначається у Специфікації до Договору (пункти 1.1 - 3.1).

ТОВ «ГРЕИНЛАЙН» на виконання зобов`язань за вказаним контрактом здійснено відвантаження та митне оформлення 370129 кг олії соняшникової нерафінованої з насіння урожаю 2017 року за митною декларацією №504120/2018/103816 від 20 квітня 2018 року.

За результатами виконаних операцій ТОВ «ГРЕИНЛАЙН» надано ТОВ «Білоцерківський хлібокомбінат» звіт комісіонера від 30 квітня 2018 року №1. Факт надання комісійних послуг ТОВ «ГРЕИНЛАЙН» позивачу підтверджується підписаним між сторонами актом надання послуг від 24 травня 2018 року №1.

Між ТОВ «Білоцерківський хлібокомбінат» (Покупець) та ТОВ «Металзюкрайн Корп Лтд» (Постачальник) укладено договір поставки від 19 січня 2016 року №1901-16/2 відповідно до якого Постачальник зобов`язується передати у власність Покупця товар, а Покупець зобов`язується прийняти й оплатити Товар на умовах, що передбачені Договором (пункт 1.1). Кількість, асортимент, ціна Товару, строки (терміни) передачі (поставки) й оплати Товару, місце постачання (пункт поставки) Товару визначаються Додатками до Договору, які є його невід`ємною частиною (пункт 1.2).

Згідно додатку №1 від 19 січня 2016 року до договору, постачальник зобов`язується передати, а покупець прийняти та оплатити на умовах CPТ термінал ТОВ «Пріста Ойл-Україна» / Одеський морський торгівельний порт, олію соняшникову нерафіновану, українського походження, врожаю 2015 року у кількості 180,000 МТ (+/- 5 %) за ціною 23190,00 грн. за 1 тону на загальну суму 4174200,00 грн.

Згідно додатку №2 від 05 лютого 2016 року до договору, постачальник зобов`язується передати, а покупець прийняти та оплатити на умовах CPТ термінал ТОВ «Пріста Ойл-Україна» / Одеський морський торгівельний порт, олію соняшникову нерафіновану, українського походження, врожаю 2015 року у кількості 160,000 МТ (+/- 5 %) за ціною 23790,00 грн. за 1 тону на загальну суму 3806400,00 грн.

Згідно додатку №3 від 28 квітня 2017 року до договору, постачальник зобов`язується передати, а покупець прийняти та оплатити на умовах CPТ термінал ТОВ «Пріста Ойл-Україна» / Одеський морський торгівельний порт, олію соняшникову нерафіновану, українського походження, врожаю 2015 року у кількості 500,000 МТ (+/- 5 %) за ціною 24390,00 грн за 1 тону на загальну суму 12195000,00 грн.

ТОВ «Металзюкрайн Корп Лтд» виписано ТОВ «Білоцерківський хлібокомбінат» видаткові накладні: від 28 квітня 2017 року №14739 на суму 12195000,00 грн (олія соняшникова нерафінована українського походження врожаю 2016 року у кількості 500 тон); від 29 січня 2016 року №14257 на суму 4174200,00 грн (олія соняшникова нерафінована у кількості 180 тон); від 18 лютого 2016 року №14266 на суму 3806400,00 грн (олія соняшникова нерафінована у кількості 160 тон).

На підтвердження факту передачі товару між ТОВ «Металзюкрайн Корп Лтд» та ТОВ «Білоцерківський хлібокомбінат» підписано акти приймання-передачі: від 28 квітня 2017 року 500 тон олії соняшникової нерафінованої українського походження врожаю 2016 року на терміналі ТОВ «Пріста Ойл-Україна» / Одеський морський торгівельний порт; від 18 лютого 2016 року 160 тон олії соняшникової нерафінованої українського походження врожаю 2015 року на терміналі ТОВ «Пріста Ойл-Україна» / Одеський морський торгівельний порт; від 29 січня 2016 року 180 тон олії соняшникової нерафінованої українського походження врожаю 2015 року на терміналі ТОВ «Пріста Ойл-Україна» / Одеський морський торгівельний порт.

Додатками №1 від 29 січня 2016 року, №2 від 05 лютого 2016 року, №4 від 28 квітня 2017 року до договору комісії від 29 січня 2016 року №К2901-3 визначено, що передача товару (олії соняшникової нерафінованої, українського походження, врожаю 2015, 2016 років) Комісіонеру здійснюється на терміналі ТОВ «Пріста Ойл-Україна» / Одеський морський торгівельний порт.

Передача у розпорядження ТОВ «Олімпекс Купе Інтернешнл» обумовленого у додатках обсягу товару відбувалась на підставі актів прийому-передачі товару на комісію № 1 від 28 квітня 2017 року до додатку №3 від 28 квітня 2017 року, №1 від 29 січня 2016 року до додатку №1 від 29 січня 2016 року, №1 від 18 лютого 2016 року до додатку №2 від 05 лютого 2016 року.

На виконання повноважень комісіонера, ТОВ «Олімпекс Купе Інтернешнл» укладено з нерезидентом VERNON BUSINESS LIMITED та Company «Black Sea Commodities Limited» зовнішньоекономічні контракти, відповідно: від 09 лютого 2016 року №С 0902/2016-ОКІ на поставку олії соняшникової нерафінованої українського походження врожаю 2015 року; від 03 травня 2017 року №С 0305/2017-ОКІ/1 на поставку олії соняшникової нерафінованої українського походження врожаю 2016 року.

ТОВ «Олімпекс Купе Інтернешнл» на виконання зобов`язань за вказаними контрактами здійснено відвантаження та митне оформлення товару за митними деклараціями: у кількості 500000 кг за митною декларацією №500040/2017/002889 (дата перетину кордону 12 травня 2017 року); у кількості 340000 кг за митною декларацією №500060703/2016/001827 (дата перетину кордону 25 лютого 2016 року).

За результатами виконаних операцій ТОВ «Олімпекс Купе Інтернешнл» надано ТОВ «Білоцерківський хлібокомбінат» звіти комісіонера від 18 травня 2017 року та від 17 березня 2016 року. Факт надання комісійних послуг ТОВ «Олімпекс Купе Інтернешнл» позивачу підтверджується підписаними між сторонами актами надання послуг від 18 травня 2017 року №95 та від 17 березня 2016 року №69.

Сплачені позивачем за вказаним операціями купівлі зернових та соняшникової олії кошти розподілені в бухгалтерському та податковому обліку шляхом віднесення сплаченого в ціні товару податку на додану вартість до податкового кредиту, а в іншій частині шляхом збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування звітних періодів, що перевірялись контролюючим органом.

Щодо висновків контролюючого органу про непов`язаність отриманих Товариством коштів від ТОВ «Ван Дер Мак», ТОВ «Керуюча компанія «Нафтотрейдмагістраль», ПП «Агропродпостач» з постачанням зазначеним контрагентам хлібобулочних виробів, суди попередніх інстанцій установили наступне.

Між ТОВ «Білоцерківський хлібокомбінат» (Постачальник) та ТОВ «Ван Дер Мак», ТОВ «Керуюча компанія «Нафтотрейдмагістраль», ПП «Агропродпостач» (Покупці) укладено договори поставки продукції, відповідно, від 01 вересня 2017 року №340, від 01 липня 2017 року №688, від 14 червня 2016 року №465.

Пунктом 1.1 зазначених договорів визначено, що Постачальник зобов`язується поставляти на умовах Договору сухарно-бараночні (сухарі, сушка, соломка), хлібобулочні (хліб, булочні та здобні вироби), кондитерські вироби (торти, тістечка, кекси, печиво, пряники), у відповідності з поданими Покупцями і погодженими Постачальниками замовленнями, а Покупці зобов`язані приймати товар та своєчасно сплачувати його вартість.

Згідно пункту 1.2 зазначених договорів, поставка товару здійснюється окремими партіями на умовах EXW (склад Постачальника, визначений у Додатку №2) згідно правил Інкотермс 2010 або СРТ (місце доставки автотранспортом визначено у Додатку №1) згідно правил Інкотермс 2010.

Відповідно до пункту 1.4 договорів, право власності на товар переходить від Постачальника до Покупця з моменту: на умовах EXW - складання між Сторонами (або учасниками перевезення) належним чином оформленої товарно-транспортної накладної / яка також має силу і значення товарної (видаткової) накладної / (далі - ТТН), яка засвідчує перехід права власності на товар, що знаходиться на складі Постачальника; на умовах СРТ - складання між Сторонами (або учасниками перевезення) належним чином оформленої ТТН, яка засвідчує доставку Товару та перехід права власності на Товар.

Операції з реалізації ТОВ «Білоцерківський хлібокомбінат» товару контрагентам - ТОВ «Ван Дер Мак», ТОВ «Керуюча компанія «Нафтотрейдмагістраль», ПП «Агропродпостач», відображено позивачем у картках рахунку «Розрахунки з покупцями готової продукції» із зазначенням дати поставки, номеру товарно-транспортної накладної по кожній поставці та стану розрахунку по кожній операції.

Позивач зазначив, що оскільки підприємство не володіє власним транспортним парком, для перевезення хлібобулочних виробів між ТОВ «Білоцерківський хлібокомбінат» та ТОВ «Торговий дім «Гетьман», ТОВ «Логіст Сервіс» укладено договори перевезення, відповідно до яких здійснювалось постачання продукції позивача ТОВ «Ван Дер Мак», ТОВ «Керуюча компанія «Нафтотрейдмагістраль» та ПП «Агропродпостач».

У зв`язку із великим обсягом первинних документів, оскільки продаж продукції здійснювався щоденно протягом періоду з 2016 по 2018 роки, на підтвердження продукції та отриманої оплати позивачем надано картки рахунків 36.1, 70.1, 70.2, що відображають реєстри товарно-транспортних накладних на продаж та повернення продукції та здійснення оплати контрагентами-покупцями ТОВ «Ван Дер Мак», ТОВ «Керуюча компанія «Нафтотрейдмагістраль», ПП «Агропродпостач» отриманої продукції.

Зазначаючи про неправомірність визначення позивачем у бухгалтерському обліку по дебету рахунку 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» контрагентів-покупців ТОВ «Ван Дер Мак», ТОВ «Керуюча компанія «Нафтотрейдмагістраль», ПП «Агропродпостач», контролюючим органом вказано в акті перевірки про виявлення за результатами вибіркового аналізу господарської діяльності ТОВ «Ван Дер Мак», ТОВ «Керуюча компанія «Нафтотрейдмагістраль», ПП «Агропродпостач» відсутності фактів реалізації зазначеними контрагентами хлібобулочних виробів кінцевому споживачу, та наявність у Єдиному реєстрі судових рішень відомостей про досудові розслідування за ознаками кримінальних порушень щодо контрагентів ТОВ «Ван Дер Мак», ТОВ «Керуюча компанія «Нафтотрейдмагістраль», ПП «Агропродпостач».

Джерела права

Пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України)

Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Пункт 198.1. статті 198 ПК України

До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Пункт 198.3 статті 198 ПК України

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом      193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджений наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій). Відповідно до пункту 7 цього Положення до складу інших доходів, зокрема, включаються дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов`язані з операційною діяльністю підприємства. Пункт 21 Положення встановлює, що дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню. Якщо безоплатно отриманий актив забезпечує надходження економічних вигід протягом кількох звітних періодів, то доходи визнаються на систематичній основі (наприклад, у сумі нарахованої амортизації) протягом тих звітних періодів, коли надходять відповідні економічні вигоди.

Відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 7 лютого 2013 року № 73, витрати - зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).

Основним документом, який регулює формування витрат у бухгалтерському обліку, є Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318. Пункт 7 Положення визначає, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Отже, об`єктом справляння податку на прибуток є фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності підприємства, за правилами бухгалтерського обліку та відкоригований на різниці, передбачені ПК України.

Стаття 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»

Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Частина перша статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні  документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі   первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Частина друга статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу,  яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Висновки суду

Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка передбачає економічну виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.

Крім того, однією із судових доктрин, виділених на сьогоднішній день національним законодавством та судовою практикою Верховного Суду є доктрина реальності господарської операції.

Суть вказаної доктрини полягає в тому, що наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, а не задекларований на папері.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами Податкового кодексу України.

При цьому будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.

Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.

Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.

Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.

Враховуючи вищевказані норми законодавства, первинні документи, які складені суб`єктами господарської діяльності на операції, що не відповідають сутності і не несуть доказовості відносно змісту здійсненої операції не є документами, які можуть бути підставою для відображення в облікових регістрах бухгалтерського та податкового обліку.

Верховний Суд України у постанові від 20 січня 2016 року у справі № 826/11531/14, Верховний Суд у постановах від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 19 листопада 2019 року у справі № 826/487/16 неодноразово звертав увагу, що надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; відсутність первинних документів обліку.

Отже, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції. Водночас норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкових вигод, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів. Тому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість, суди попередніх інстанцій повинні були встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання робіт (послуг), обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.

Суди попередніх інстанцій досліджуючи реальність господарських операцій позивача із контрагентами дійшли висновку, що наявними у матеріалах справи первинними документами, які також надавались позивачем до перевірки, підтверджений факт руху активів по всьому ланцюгу постачання від придбання позивачем товару, а саме: кукурудзи 3 класу, ячменю 3 класу, пшениці 2, 3, 5, 6 класів, олії соняшникової до його подальшої реалізації покупцям.

Суди попередніх інстанцій надали оцінку висновку податкового органу про відсутність товарно-транспортних накладних, підтверджуючих факт транспортування товару до зернового складу ТОВ «Олімпекс Купе Інтернешнл», та зауважили, що відповідно до договору поставки, укладеного між позивачем та СТОВ «Урожай», поставка позивачу товару відбувалась на умовах EXW зерновий склад ТОВ «Олімпекс Купе Інтернешнл» /Одеський морський торгівельний порт. В подальшому між позивачем та ТОВ «Олімпекс Купе Інтернешнл», ТОВ «Вторметекспорт» (Комісіонери) укладено договори комісії, якими передбачено, що Комісіонер зобов`язаний забезпечити зберігання товару з моменту прийняття його на комісію по акту приймання-передачі та до моменту передачі товару покупцю-нерезиденту. Відповідальність за випадкове знищення чи пошкодження товару несе комісіонер. З матеріалів справи убачається, що придбаний позивачем у СТОВ «Урожай» товар в цей же день передавався позивачем ТОВ «Олімпекс Купе Інтернешнл» або ТОВ «Вторметекспорт» за актами приймання-передачі.

Наведене, за висновком судів, вказує на те, що купівля-продаж товару відбувалась на зерновому складі ТОВ «Олімпекс Купе Інтернешнл» / Одеський морський торгівельний порт без транспортування товару будь-яким видом транспорту, що не вимагає оформлення будь-яких товарно-транспортних документів.

Досліджуючи питання відсутності сертифікатів про якість товару, суди попередніх інстанцій врахували те, що на виконання умов договору поставки на адресу позивача зерновим складом виписано, серед інших документів, картки аналізу зерна (типова форма №47), які містять штамп ПЗТ Лабораторії ТОВ «Олімпекс Купе Інтернешнл» та в яких зазначено якісні показники товару. Крім того суди вказали про зміни внесені Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо скорочення кількості документів дозвільного характеру» від 09 квітня 2014 року №1193-VІІ, зокрема, до Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні» в частині скасування обов`язкової сертифікації якості зерна, та дійшли висновку, що позивач має необхідні документи, що підтверджують відповідність якості товару встановленим нормативам. 

Стосовно встановлення під час перевірки інформації щодо ТОВ «Сіджи Груп» та ТОВ «Металзюкрайн Корп Лтд», на підставі якої відповідачем здійснено висновок про пересорт товару та обрив ланцюга по ланцюгу постачання олії від контрагентів ТОВ «Сіджи Груп» та ТОВ «Металзюкрайн Корп Лтд» до ТОВ «Білоцерківський хлібокомбінат», суди попередніх інстанцій зазначили, що недотримання ТОВ «Сіджи Груп» та ТОВ «Металзюкрайн Корп Лтд» бухгалтерської та податкової дисципліни щодо придбання ними сировини для виробництва товарів або безпосередньо товарів, які ними в подальшому було поставлено позивачу, не може слугувати беззаперечним доказом безтоварності господарської операції, за умови належного підтвердження позивачем первинними документами факту придбання цього товару у ТОВ «Сіджи Груп» та ТОВ «Металзюкрайн Корп Лтд» та здійснення позивачем повної оплати за цей товар. При цьому, норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності.

Суди попередніх інстанцій визнали безпідставними доводи відповідача щодо наявності досудових розслідувань у кримінальних провадженнях №42018020000000060 від 06 квітня 2018 року за фактом умисного ухилення від сплати податків у великих розмірах службовими особами СТОВ «Урожай» за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною другою статті 212 Кримінального кодексу України, та №42017000000003630 від 13 листопада 2017 року, в ході якого встановлено, зокрема, низку сумнівних суб`єктів господарської діяльності з ознаками фіктивності, реквізити яких використовуються в незаконних фінансових операціях, серед яких ТОВ «Сіджи Груп».

Зокрема, суди зазначили, що кримінальні провадження без обвинувального вироку суду не є належним підтвердженням протиправності дій платника податків та/або доказом нереальності здійснення господарських операцій. 

Визначальним суди попередніх інстанцій вважали факт експорту всього отриманого від СТОВ «Урожай», ТОВ «Сіджи Груп», ТОВ «Металзюкрайн Корп Лтд» товару, що підтверджується митними деклараціями та повідомленнями митниці про фактичне вивезення товару за межі митної території України.

Суд вважає висновки судів попередніх інстанцій передчасними з огляду на таке.

Відповідач в касаційній скарзі наголошує на тому, що згідно протоколу допиту свідків директора СТОВ «Урожай» ОСОБА_5 та бухгалтера СТОВ «Урожай» ОСОБА_6 , який долучений до матеріалів справи, директор не підписував жодних документів зі сторони СТОВ «Урожай» у період жовтень 2017 року - квітень 2018 року, з 12 липня 2017 року по 11 січня 2018 року проходив лікування у Чернівецькій районній лікарні. Бухгалтер СТОВ «Урожай» ОСОБА_6 зазначила, що податкові накладні на реалізацію від СТОВ «Урожай» формувалися у м. Одеса, їх там підписували її ключем електронного цифрового підпису.

Суд зазначає, що дані обставини не досліджувалися судами попередніх інстанцій, проте відповідно до статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Протокол допиту свідка є джерелом доказів, у розумінні статті 94 Кодексу адміністративного судочинства України, яке підлягає обов`язковій оцінці судом у сукупності, разом з іншими доказами, з точки зору їх належності, допустимості, достовірності та достатності. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).

Суд також звертає увагу на те, що в матеріалах справи відсутні податкові накладні, які за правилами податкового обліку є підставою для віднесення суми сплаченого в ціні товару податку на додану вартість до податкового кредиту, суди не досліджували коли і ким підписані податкові накладні, зокрема від СТОВ «Урожай», як і не встановлено ким підписані інші первинні документи бухгалтерського обліку від цього підприємства та у який період часу і як це співвідноситься з наданими директором цього Товариства свідченнями.

Не витребувані і не досліджені судами попередніх інстанцій докази оплати Товариством за поставлений контрагентами товар.

Суд зазначає, що відсутність в акті перевірки порушень щодо складених контрагентами позивача податкових накладних та щодо факту сплати за придбану сільськогосподарську продукцію, не звільняє суд від обов`язку з`ясування всіх обставин у справі, оскільки зазначені обставини безпосередньо впливають на право платника податків віднести суму податку на додану вартість до податкового кредиту, а отже мають значення для правильного вирішення справи. 

Під час розгляду даної справи судами попередніх інстанцій не було досліджено відомості щодо способу налагодження господарських зв`язків між позивачем та контрагентом щодо здійснених поставок та про осіб, які персонально брали у цьому участь.

Принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, закріплений частиною четвертою статті 9 КАС України, зобов`язує суди вживати заходи для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі шляхом виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами.

Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.

Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази.

Згідно з частиною другою статті 73 КАС України предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення у справі.

Суд звертає увагу, що встановлюючи наявність або відсутність фактів, якими обґрунтовувалися вимоги чи заперечення, визнаючи одні та відхиляючи інші докази, суди повинні належним чином мотивувати свої висновки та враховувати, що доказування не може ґрунтуватися на припущеннях.

Суд визнає, що судами попередніх інстанцій не досліджені господарські операції між позивачем та його контрагентами (постачальниками товару), результати яких призвели до формування валових витрат та податкового кредиту. 

Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Суд дійшов висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанції порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області задовольнити частково.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 02 березня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 серпня 2020 року у справі № 320/1427/19 скасувати.

Справу № 320/1427/19 направити на новий розгляд до Київського окружного адміністративного суду.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                           Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                     І. А.  Гончарова

                                                                                                              С. С. Пасічник