ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 грудня 2020 року 
м. Київ
справа № 819/1389/16
адміністративне провадження № К/9901/37752/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Тернопільській області на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду у складі судді Данилевич Н.А. від 26 грудня 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Кухтея Р.В., суддів Носа С.П., Яворського І.О. від 04 травня 2017 року у справі за позовом Приватного підприємства «Дружба-Нафтопродукт» до Головного управління ДФС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У листопаді 2016 року Приватне підприємство «Дружба-нафтопродукт» (далі - позивач, Підприємство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Тернопільській області (далі - відповідач, Управління), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 26 серпня 2016 року №0002861401 в частині збільшення підприємству суми грошового зобов`язання по податку на прибуток в розмірі 251864,64 грн та №0002871401 в частині збільшення суми грошового зобов`язання по податку на додану вартість (далі - ПДВ) в розмірі 233208,04 грн.

Предметом перевірки судів у цій справі були рішення податкового органу щодо правильності визначення грошових зобов`язань зі сплати податку на прибуток та ПДВ за наслідками господарської діяльності Підприємства з ТОВ «Торговий дім «Ветек» (код ЄДРПОУ 38809821) у січні – лютому 2014 року.

Підприємство не погодилося із рішеннями Управління про заниження податкових зобов`язань за господарськими операціями із зазначеним контрагентом і послалося на необґрунтованість висновків акту перевірки від 15 серпня 2016 року №332/19-00-14-01/34042478, на підставі якого прийняті оскаржені податкові повідомлення-рішення.

Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 26 грудня 2016 року позов задоволено; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення від 26 серпня 2016 року №0002861401 в частині збільшення Підприємству суми грошового зобов`язання по податку на прибуток в розмірі 251864,64 грн., з яких 167 909,76 грн. основного платежу та 83954,88 грн. штрафних санкцій; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення від 26 серпня 2016 року №0002871401 в частині збільшення Підприємству суми грошового зобов`язання по ПДВ в розмірі 233208,04 грн., з яких 186566,43 грн. основного платежу та 46641,61 грн. штрафних санкцій.

Застосувавши положення пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі – ПК України), статей 1, 3, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі – Закон №996-XIV), суд дійшов висновку, що матеріали справи містять документи, які є достатніми для визначення реальності господарських операцій по поставці на користь позивача товарів (нафтопродуктів) його контрагентом й їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, тому Підприємством дотримано передбачені податковим законодавством умови для формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту за результатами таких відносин. Зазначив, що контролюючий орган не надав суду доказів на підтвердження документування безтоварних операцій з метою формування безпідставної податкової вигоди, а висновок про порушення позивачем відповідних законодавчих норм ґрунтується виключно на інформації щодо порушеного кримінального провадження за ознаками фіктивності діяльності контрагента, однак такі обставини не можуть слугувати належним підтвердженням нереальності господарських операцій, адже для адміністративного суду преюдиційне значення має лише обвинувальний вирок суду у кримінальній справі. 

Львівський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 04 травня 2017 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Управління подало до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просило їх скасувати та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову.

В касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків судів попередніх інстанцій та прийняття ними рішення за неправильного застосування норм матеріального права, вирішення спору без повного, належного та всебічного дослідження всіх обставин справи. Насамперед йдеться про нереальність господарських операцій, на підставі яких формувався податковий кредит і валові витрати, а також про непідтвердження платником податку товарності господарських операцій належними і допустимими доказами, які б свідчили про фактичне виконання контрагентом своїх зобов`язань й були оформлені у відповідності до вимог законодавства, наявність ознак фіктивності господарської діяльності контрагента. 

Позивач у письмових запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.

Справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України).

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з такого.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку з питань дотримання Підприємством вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2015 року, за результатами якої складено акт від 15 серпня 2016 року №332/19-00-14-01/34042478, в якому відображено висновок про порушення позивачем вимог пункту 44.1 статті 44, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.2, 138.4, підпункту 138.8.1 пункту 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК України, внаслідок чого завищено суму задекларованих валових витрат (завищено собівартість реалізації) у розмірі 932832,22 грн. та завищено суму задекларованого податкового кредиту по ПДВ за січень-лютий 2014 року в розмірі 186566,43 грн.

Судами зазначено, що у акті перевірки Управління дійшло висновку про формування позивачем без достатніх правових підстав валових витрат та податкового кредиту з ПДВ за операціями із ТОВ «Торговий дім «Ветек», оскільки перевіркою документально не підтверджено здійснення таких господарських відносин. На обґрунтування цього контролюючий орган посилався як на податкову інформацію щодо відсутності об`єктів оподаткування по операціях з придбання/продажу товарів, отриману за результатами податкового контролю контрагента, так і на інформацію із процесуальних ухвал Луцького міськрайонного суду Волинської області, згідно яких за фактом фіктивного підприємства, у тому числі ТОВ «Торговий дім «Ветек», проводитися досудове слідство по кримінальному провадженню №32014100000000036, у межах якого є протокол допиту свідка, який одночасно є директором контрагента. Вважає, що видані від імені останнього первинні документи не можуть підтверджувати фактичне здійснення господарських операцій, а отже, й бути підставою для віднесення відповідних сум до валових витрат та податкового кредиту.

За результатами перевірки Управлінням 26 серпня 2016 року прийнято податкові повідомлення-рішення: №0002861401, яким визначено грошове зобов`язання з податку на прибуток в сумі 486888,50 грн., у тому числі 348539,00 грн. основного платежу і 138341,50 грн. штрафних санкцій (з них по операціях з TOB «Торговий дім «Ветек» у сумі 251865 грн., у тому числі 167910 грн. основного платежу і 83955 грн. штрафних санкцій); №0002871401, яким визначено грошове зобов`язання з ПДВ в сумі 239494,50 грн., у тому числі 191595,00 грн. основного платежу і 47899,50 гри. і штрафних санкцій (з них по операціях з TOB «Торговий дім «Ветек» на суму 233208 грн., у тому числі 186566 грн. основного платежу та 46642 грн. штрафних санкцій).

Верховний Суд не може повністю погодитись із висновками судів попередніх інстанцій про відповідність вимогам законодавства оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, вважаючи їх передчасними, виходячи з наступного.

Як передбачено частиною 1 статті 67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку і розмірах, установлених законом.

Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначає витрати як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

За змістом пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України встановлює, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Згідно ж з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит – це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).

Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

За визначенням статті 1 Закону №996-XIV (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність – це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за наявності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити також підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність первинних документів обліку.

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що у період діяльності, який перевірявся, позивачем укладено договір на поставку нафтопродуктів із TOB «Торговий дім «Ветек» від 28 жовтня 2013 року №181-28/10/13, за умовами якого постачальник зобов`язувався передати, а Підприємство - прийняти та оплатити нафтопродукти.

Суди зазначили, що фактичне виконання господарських зобов`язань за вказаним договором підтверджується належним чином оформленими документами. Придбаний товар у подальшому був використаний позивачем у власній господарській діяльності та реалізований ТОВ «Бучач Агрохлібпром» та ПАП «Мшанецьке».

Верховний Суд вважає, що за певних інших обставин названі судами документи можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання. Водночас потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатися на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкового грошового зобов`язання на їх підставі.

Так, предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самої господарської операції (поставки товару), а відтак і обґрунтованість визначення податкового кредиту та витрат позивачем.

Відповідач у акті перевірки та в ході судового розгляду посилався на те, що діяльність контрагента позивача має ознаки фіктивності і свої доводи обґрунтовував обставинами порушеного кримінального провадження №32014100000000036, згідно інформації з якого невстановлені особи з метою прикриття незаконної діяльності у період 2011-2013 років створили ряд суб`єктів підприємницької діяльності, у тому числі ТОВ «Торговий дім «Ветек», за допомогою яких надавали послуги суб`єктам господарювання, пов`язаними з незаконним формуванням податкового кредиту. В межах кримінального провадження є протокол допиту свідка ОСОБА_1 , який повідомив, що є військовослужбовцем військової частини НОМЕР_1 . Крім того згідно висновку експерта №145 від 28 березня 2014 року підпис від імені директора ТОВ «Торговий дім «Ветек» ОСОБА_1 (в статуті, реєстраційній картці на проведення державної реєстрації змін до установчих документів юридичної особи, протоколі №2 загальних зборів учасників ТОВ «Торговий дім «Ветек») виконані різними особами.

Суд першої інстанції, з яким погодився й суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, по суті зазначив, що для адміністративного суду преюдиційне значення має лише вирок суду у кримінальній справі, а відтак посилання Управління не можуть слугувати належним підтвердженням висновків акту перевірки.

Частиною 1 статті 69 цього КАС України (у редакції, чинній до 15 грудня 2017 року) встановлено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів.

Належними є докази, які містять інформацію щодо предмету доказування. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмету доказування (частина 1 статті 70 КАС України).

Повідомлені контролюючим органом фактичні обставини, що ставлять під сумнів реальний характер господарських операцій, мали б бути перевірені та отримати належну оцінку судами першої та апеляційної інстанцій, так як стосуються безпосередньо предмету доказування у межах спірних відносин і мають істотне значення для вирішення даного спору.

Разом з тим, суди не надали належної правової оцінки таким обставинам, незважаючи на їх наведення відповідачем у акті перевірки, й, як наслідок, в порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи так і не встановили, хто ж саме від імені контрагента підписав документи, які стали підставою для формування податкового обліку позивача, не перевірили дані щодо участі ОСОБА_1 в діяльності очолюваної ним юридичної особи (ТОВ «Торговий дім «Ветек»), не з`ясували за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки позивача та контрагента, походження товарів (нафтопродуктів) у ланцюгу постачання тощо.

Відтак не можна вважати повно і всебічно з`ясованими обставини руху активів на шляху до позивача у справі, участь ТОВ «Торговий дім «Ветек» у такому ланцюгу та її дійсний вплив на правові наслідки спірних операцій, чи викликали згадані господарські операції зміни в структурі активів та зобов`язань Підприємства, його власному капіталі та чи спричинили вони реальні зміни майнового стану цього платника податків.

Слід зазначити, що предметом укладених із контрагентами договорів є поставка специфічного товару – нафтопродуктів, єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком яких встановлено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (затвердженою наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20 травня 2008 року №281/171/578/155).

Однак без дослідження та встановлення судами попередніх інстанцій залишились й обставини дотримання вказаного нормативно – правового акту при виконанні договору поставки, як наслідок, не перевірено чи оформлялись обов`язкові первинні документи: відомості про виміри об`єму залишку палива у резервуарах для зберігання до та після заливу з транспортних засобів; щодо відбору проб, визначення густини та температури пального, яке завантажено в резервуари з транспортних засобів автоперевізників; журналів обліку надходження нафти і нафтопродуктів із транспортних засобів автоперевізників тощо.

З огляду на необхідність дотримання принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи суди також не перевірили наявності чи відсутності у контрагента трудових та інших ресурсів, які, з урахуванням сутності спірних операцій, були б об`єктивно необхідними суб`єкту господарювання для їх виконання.

Отже висновки судів про товарність господарських операцій і про те, що вони підтверджуються первинними бухгалтерськими та іншими документами, не можна визнати повними, всебічними та обґрунтованими.

За відсутності належної доказової бази касаційний суд обмежений в можливості сформулювати правовий висновок про те, як слід правильно застосовувати норми податкового законодавства, правильність застосування яких оспорюється в касаційній скарзі.

Враховуючи вказане, судові рішення підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Тернопільській області задовольнити частково.

Постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 26 грудня 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 04 травня 2017 року скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   В.П. Юрченко