ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 810/1782/13-а                                      Прізвище судді (суддів) першої інстанції: 
                                                                                                                       Басай О.В.

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М   У К Р А Ї Н И

17 грудня 2020 року                                                                                            м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого - судді          Костюк Л.О.;                    
суддів:                                Бужак Н.П., Кобаля М.І.;
за участю секретаря:      Несін К.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у залі суду апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від   25 червня 2020 року (розглянута в порядку письмового провадження за правилами загального позовного провадження, м. Київ, дата складання повного тексту рішення - відсутня) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «БЕЛ ОІЛ» до Головного управління ДПС у Київській області про скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И Л А:

У  березні 2012 року, Товариство з обмеженою відповідальністю «БЕЛ ОІЛ» (дал і- позивач) звернулось до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції в Обухівському районі Київської області Державної податкової служби (далі - відповідач) про скасування податкового повідомлення-рішення від 07.03.2012 №0000322305 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 798170,10 грн.
Постановою Київського окружного адміністративного суду від 20.04.2012, яка залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 25.09.2012, суд відмовив у задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «БЕЛ ОІЛ».
Відповідно до ухвали Вищого адміністративного суду України від 20.03.2013, постанова Київського окружного адміністративного суду від 20.04.2012 та ухвала Київського апеляційного адміністративного суду від 25.09.2012 скасовані, а справа направлена на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Постановою Київського окружного адміністративного суду від 20.05.2013, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 07.11.2013, відмовлено у задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «БЕЛ ОІЛ».
Постановою Верховного Суду від 18.04.2019 постанову Київського окружного адміністративного суду від 20.05.2013 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 07.11.2013 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до Київського окружного адміністративного суду.
Скасовуючи рішення судів першої та апеляційної інстанції касаційний суд вказав, що Вищий адміністративний суд України переглядаючи рішення місцевих судів, - 20.03.2013 постановив ухвалу №К/9991/62911/12, згідно якої справу направив на новий розгляд до суду першої інстанції. По суті спору суд касаційної інстанції зобов`язав, серед іншого, дослідити зміст первинних документів, факт відсутності яких став підставою для винесення відповідачем спірного податкового повідомлення-рішення. Визначився даний суд також і з тим, що відповідні документи після завершення зміни передаються, згідно із законодавством України, до бухгалтерії Товариства, яке знаходиться за іншою адресою, відмінною від адреси АЗС.
Верховним Судом зроблено висновок, що висловлені Вищим адміністративним судом України доводи та обґрунтування для направлення справи на новий розгляд залишились не виконаними, що суперечить частині п`ятій статті 227 КАС України, в редакції чинній на час ухвалення судом першої інстанції, згідно якої висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої чи апеляційної інстанції при розгляді справи.
У даному випадку Верховний Суд повторно наголосив на необхідності дослідження змісту первинних документів, якими підтверджується дійсний обсяг запасів, в даному випадку ПММ на АЗС Товариства, як того вимагає положення Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155.
Крім того, зазначено, що суди попередніх інстанцій мають врахувати позицію Верховного Суду України, що викладена у постанові від 25.01.2015 у справі №21-275а14, згідно із якою сама відсутність на момент перевірки контролюючим органом накладних за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, якщо такі товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Положення (стандарту) 9, не є підставою для застосування до юридичної особи фінансових санкцій, передбачених Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Тобто, важливо з`ясувати наявність або відсутність таких документів та місце їх знаходження.
Зазначені обставини залишились не дослідженими незважаючи на доводи позивача та судове рішення Вищого адміністративного суду України.
Підсумовуючи наведене, Верховний Суд зазначив, що виявлені неточності та суперечливі обставини мають бути досконало досліджені, задля можливості винесення у даній справі законного рішення, у зв`язку із чим справа має бути надіслана до суду першої інстанції на новий розгляд.
Зазначена адміністративна справа 10.06.2019 надійшла до Київського окружного адміністративного суду.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від   25 червня 2020 року адміністративний позов задоволено повністю.
Скасовано податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції в Обухівському районі Київської області Державної податкової служби від 07.03.2012 №0000322305.
Не погоджуючись з вказаною постановою, відповідачем у справі подано апеляційну скаргу, в якій просить суд скасувати рішення з мотивів неповного з`ясування судом першої інстанції обставин, що мають значення для справи, невідповідності висновків суду першої інстанції обставинам справи, порушення норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку, що апеляційні скарги не підлягає задоволенню та погоджується з висновком суду першої інстанції щодо повного задоволення позовних вимог, з огляду на наступне.
Як встановлено судом першої інстанції, що ТОВ «БЕЛ ОІЛ» є юридичною особою, має статус платника податків.
Посадовими особами ДПС у Київській області була проведена фактична перевірка господарської одиниці - автомобільної заправної станції, що розташована за адресою: Київська область, м. Вишневе, вул. Київська, 23 та належить суб`єкту господарської діяльності - ТОВ «БЕЛ ОІЛ», за результатами якої складено Акт від 23.02.2012 на бланку №000145 (т. 1, а.с. 6).
Згідно з висновків Акта, перевіркою встановлено порушення позивачем, зокрема, вимог п. 12 ст. 3, ст. 6 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», п. 10 Інструкції, які полягали у не веденні господарською одиницею позивача обліку товарних запасів (паливно-мастильних матеріалів) за місцем реалізації та зберігання на загальну суму 399 085,05 грн., оскільки до перевірки не були надані товарно-транспортні накладні, змінні звіти та інші первинні бухгалтерські документи, які підтверджують облік товарно-матеріальних цінностей у встановленому порядку.
На підставі висновків Акта перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 07.03.2012 №000322305, яким на підставі п. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 ПК України та згідно зі ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» до ТОВ «БЕЛ ОІЛ» застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 798 170,10 грн. (т. 1, а.с. 7).
Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з позовом про його оскарження.
Надаючи правову оцінку обставинам та матеріалам справи, а також наданим додатковим поясненням та запереченням сторін, колегія суддів зазначає наступне.
Так, статтею 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин визначено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов`язані вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку, за винятком продажу товарів особами, які відповідно до законодавства оподатковуються за правилами, що не передбачають ведення обліку обсягів реалізованих товарів (наданих послуг).
Згідно з ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості не облікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Статтею 6 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин встановлено, що облік товарних запасів фізичною особою - підприємцем ведеться у порядку, визначеному чинним законодавством, а юридичною особою (її філією, відділенням, іншим відокремленим підрозділом) - у порядку, визначеному відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку. Облік ведеться з урахуванням особливостей, встановлених для суб`єктів малого підприємництва. Обов`язок із ведення обліку товарних запасів не застосовується до осіб, які відповідно до законодавства оподатковуються за правилами, що не передбачають ведення обліку придбаних або проданих товарів.
Відповідно до п. 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» в редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.
Спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155 було затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, п. 10.4 ст. 10 якої визначено порядок приймання-передачі зміни на автомобільній заправній станції.
Підпунктом 10.4.1 п. 10.4 Інструкції визначено, що на автомобільній заправній станції здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на автомобільній заправній станції здійснюється за формою змінного звіту автомобільної заправної станції №17-НП.
Згідно з п. 10.4.2 Інструкції, під час приймання-передавання зміни оператори автомобільної заправної станції: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи «обліковий залишок попередньої зміни»), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх паливнороздавальних колонок, оливороздавальних колонок (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на реєстраторах розрахункових операцій фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на паливнороздавальних колонках, оливороздавальних колонках.
Відповідно до п. 16.1 Інструкції, матеріально відповідальні особи автомобільної заправної станції ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.
Пунктом 6.2 ст. 6 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 в редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин передбачено, що первинні документи та облікові регістри, що пройшли обробку, бухгалтерські звіти і баланси до передачі їх до архіву підприємства, установи повинні зберігатися в бухгалтерії у спеціальних приміщеннях або зачинених шафах під відповідальністю осіб, уповноважених головним бухгалтером.
З пояснень представника позивача судом встановлено, що товарно-транспортні накладні, змінні звіти, та інші первинні бухгалтерські документи зберігаються за юридичною адресою ТОВ «БЕЛ ОІЛ», а саме - за адресою: Київська область, м. Обухів, вул. Київська, 25. Розрахункові операції щодо купівлі-продажу пального проводяться через реєстратор розрахункових операцій безпосередньо на АЗС.
На підтвердження тієї обставини, що ТОВ «БЕЛ ОІЛ» здійснювало належний облік нафтопродуктів, представником позивача було надано копії первинних бухгалтерських документів на товар, а саме - копію товарно-транспортної накладної на відпуск нафтопродуктів (нафти) від 22.02.2012 №Пер-000834, копію змінного звіту АЗС м. Вишневе, вул. Київська, 23 від 22.02.2012, копії змінних звітів за 22.02.2012 та за 23.02.2012, журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС м. Вишневе, вул. Київська, 23 (т. 1, а.с. 8-12, 33-49).
Також встановлено, що журнал обліку надходження нафтопродуктів надавався до перевірки, що відображено в п 2.1.11 Акта.
Щодо доводів відповідача про відсутність на АЗС товарно-транспортних накладних, колегія суддів зазначає наступне.
Так, згідно з п. 10.4.3 Інструкції, після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.
В ході розгляду справи у якості свідка було допитано оператора АЗС ОСОБА_1 , який пояснив, що відповідно до вимог вищенаведеної Інструкції змінний звіт за формою №17-НП складається оператором автомобільної заправної станції після завершення зміни. Крім того зазначив, що зміна оператора автомобільної заправної станції триває з 00:00 год. по 24:00 год.
З Акта перевірки слідує, що перевірка господарської одиниці позивача розпочалась о 14:24 год. 23.02.2012.
Також свідок ОСОБА_1 підтвердив, що на момент перевірки змінний звіт за формою №17-НП не був складений, а первині документи знаходились не за місцем проведення перевірки, а в бухгалтерії ТОВ «БЕЛ ОІЛ», що знаходиться за іншою адресою, ніж автомобільна заправна станція.
При цьому, контролюючим органом не заперечувалось належне ведення позивачем бухгалтерського обліку, як і наявність відповідних товарно-транспортних накладних, за місцезнаходженням підприємства. Натомість, законом не вимагається зберігання товарно-транспортних накладних за місцем реалізації товару, у даному випадку - на АЗС.
Отже, колегія суддів вважає необґрунтованими доводи відповідача у цій частині.
Також, критично оцінює доводи відповідача про відсутність змінного звіту АЗС за формою №17-НП, оскільки такий документ складається після завершення зміни оператором, а перевірка проводилась підчас такого періоду.
Крім того, як в Акті перевірки, так і під час розгляду даної адміністративної справи відповідачем не вказано чіткого переліку документів, які були відсутні на АЗС.
Частиною 1 ст. 2 КАС України встановлено, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Згідно з ч. 1 ст. 9 КАС України, розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюється на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Відповідно до ст. 72 КАС України, доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Частиною 2 ст. 73 КАС України передбачено, що предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
Вимогами ст. 76 КАС України передбачено, що достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування. Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання.
Згідно з ч. 1 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини.
Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» Суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».
У той же час, належних і достатніх доказів, які б спростовували доводи позивача та підтверджували правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення відповідач суду не надав.
Оцінивши докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх всебічному, повному та об`єктивному дослідженні, та враховуючи всі наведені обставини, колегія суддів приходить до висновку, що адміністративний позов підлягає задоволенню у повному обсязі.
Згідно з ч. 2 ст. 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень   та   у спосіб, що визначені   Конституцією   та   законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод   та   інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Згідно з ч. 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Відповідач по справі, як суб`єкт владних повноважень, не виконав покладений на нього обов`язок щодо доказування правомірності вчинених ним дій та прийняття оскаржуваного рішення.
Натомість, позивачем надано достатньо доказів в підтвердження обставин, якими обґрунтовує позовні вимоги.      
Зі змісту частин 1-4 ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.                    
Згідно з п.1 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.                    
З урахуванням вище викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права і підстав для його скасування не вбачається, апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а постанова суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст.ст. 2, 10, 11, 241, 242, 243, 250, 251, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 328, 325, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області - залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від   25 червня 2019 року - без змін.  
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, проте на неї може бути подана касаційна скарга до Верховного Суду в порядку та строки, передбачені ст. 329 КАС України.
(Повний текст виготовлено - 17 грудня 2020 року).

Головуючий суддя:                                                                      Л.О. Костюк          
          
Судді:                                                                                                      Н.П. Бужак,

                                                                                                    М.І. Кобаль