ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 жовтня 2020 року	Львів	Справа № 460/1903/20 пров. № А/857/7014/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
судді-доповідача:                                                  Гінди О.М.,
суддів:                                                                      Большакової О.О., Ніколіна В.В.,
за участю секретаря судових засідань –                     Михальської М.Р.,                                                  представника відповідача –                                         Нестерчук О.І.,                    
розглянувши у судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду  від 08 травня 2020 року (головуючий суддя: Комшелюк Т.О., місце ухвалення - м. Рівне) у справі за адміністративним позовом Державної установи «Городоцький виправний центр № 131» до Головне управління ДПС у Рівненській області   про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, –

встановив:

Державна установа «Городоцький виправний центр № 131», 13.03.2020 звернулася до суду з позовом, в якому просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 16.01.2019 № 0000101305 про збільшення суми грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені в розмірі 918381,06 грн, з якого 733308,53 грн штрафні (фінансові) санкції та 185072,53 грн пеня. 
Обґрунтовує позов тим, що підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення слугували висновки контролюючого органу про не сплату (не перерахування) до бюджету податковим агентом Державною установою «Городоцький виправний центр (№ 131)» сум належного до сплати податку на доходи фізичних осіб після настання граничних термінів сплати податку до бюджету, передбачених п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України, що стало підставою для застосування до позивача штрафних санкцій на підставі ст. 127 Податкового кодексу України в розмірі 25%, 50%, 75% від суми несплаченого податку на доходи фізичних осіб за вказаний період. Позивач з такими висновками контролюючого органу не погоджується, вважає, що в цьому випадку до позивача за несвоєчасну сплату ПДФО до бюджету має застосовуватись ст. 126 Податкового кодексу України. Крім того, вказує на невірно нарахований розмір пені позаяк Головним управлінням ДПС у Рівненській області невірно визначена дата початку нарахування пені. 
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду  від 08 травня 2020 року позов задоволено. 
Із цим рішенням суду першої інстанції не погодився відповідач та оскаржив в апеляційному порядку. Вважає його необґрунтованим, таким, що прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права, а тому просить скасувати рішення та ухвалити нове, яким в позові відмовити повністю. 
Обґрунтовуючи апеляційні вимоги, апелянт посилається на те, якщо виплата доходу передувала сплаті податку, податковий агент має нести відповідальність на підставі ст. 127 Податкового кодексу України. При цьому, розмір штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості вчинених порушень протягом певного періоду часу. Вказує, що проведеною перевіркою встановлено не сплату (не перерахування) до бюджету податковим агентом сум належного до сплати податку на доходи фізичних осіб після настання граничних термінів сплати податку до бюджету, передбачених п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України, у випадках коли виплата доходу на користь платників податку передувала сплаті податку на доходи фізичних осіб, що стало підставою для застосування до позивача штрафних санкцій на підставі ст. 127 Податкового кодексу України в розмірі 25%, 50%, 75%  від суми несплаченого податку на доходи фізичних осіб. Також зазначає, що відповідно до пп. 168.1.6 п. 168.1. ст. 168 Податкового кодексу України для цілей цього розділу та пункту 54.2 статті 54 цього Кодексу, під терміном «граничний термін сплати до бюджету податку» розуміються строки сплати податку, визначені цим пунктом. Пеня нарахована із розрахунку 100 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на кожний такий день. 
Позивачем, 14.09.2020 подано відзив на апеляційну скаргу, в якому просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.
Представник відповідача Нестерчук О.І., у судовому засіданні, яке у відповідності до ст. 195 КАС України проведено в режимі відеоконференції, апеляційну скаргу підтримав, пояснення надав аналогічні викладеним в апеляційній скарзі. Просить апеляційну скаргу задовольнити, а судове рішення скасувати.
Відповідач у судове засідання не з`явився, хоча належним чином був повідомлений про дату, час та місце розгляду справи, його участь в судовому засіданні обов`язковою не визнавалась. Відповідно до ч. 2 ст. 313 КАС України його неявка не перешкоджає апеляційному розгляду справи.
Заслухавши суддю-доповідача, представника відповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга задоволеною бути не може з таких мотивів.
Судом першої інстанції встановлено, що у період з 11.12.2018 по 17.12.2018 Головним управлінням ДФС у Рівненській області була проведена документальна позапланова виїзна перевірка Державної установи «Городоцький виправний центр (№ 131)» з питань дотримання законодавства щодо правильності обчислення, повноти та своєчасності сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору з 01.10.2015 по 30.09.2018, та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування з 01.01.2011 по 30.09.2018 року, за наслідками якої складений акт № 2799/17-00-13-01/08575616.
Висновками акту перевірки встановлено порушення, зокрема, пп. 14.1.180, пп. 14.1.156, пп. 14.1.175 п. 14.1 ст. 14, п. 31.1 ст. 31, п. 54.2 ст. 54, абз. 2 п. 57.1 ст. 57, п. 168.1 ст. 168, п. 171.1 ст. 171 та пп. «а» п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України, а саме: не сплату (не перерахування) до бюджету податковим агентом Державною установою “Городоцький виправний центр (№ 131)» сум належного до сплати податку на доходи фізичних осіб до або під час виплати доходу, у випадках, коли  виплата доходу на користь платників податків передувала сплаті податку; неподання податковим агентом Державною установою «Городоцький виправний центр (№ 131)»  платіжних доручень, належного до сплати податку на доходи фізичних осіб податковим агентом до або під час виплати доходу, на користь іншого платника податків за період жовтень 2015 – вересень 2018 на відповідні суми.
Головним управлінням ДФС у Рівненській області, 16.01.2019 прийнято спірне податкове повідомлення-рішення № 0000101305 про збільшення суми грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені в розмірі 918381,06грн, у тому числі 733308,53 грн за штрафними (фінансовими) санкціями та 185072,53 грн пені.
Суд першої інстанції дійшов висновку, що позов необхідно задовольнити, оскільки позивач, як податковий агент з податку на доходи фізичних осіб, за несвоєчасне перерахування податку до бюджету, повинен нести відповідальність у межах ст. 126 Податкового кодексу України, а не ст. 127 Податкового кодексу України.
З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити наступне.
Згідно з п. 38.2. ст. 38 Податкового кодексу України сплата податку та збору здійснюється платником податку безпосередньо, а у випадках, передбачених податковим законодавством, - податковим агентом, або представником платника податку.
Грошове зобов`язання щодо суми податкових зобов`язань з податку, що підлягає утриманню та сплаті (перерахуванню) до бюджету в разі нарахування/виплати доходу на користь платника податку - фізичної особи, вважається узгодженим податковим агентом або платником податку, який отримує доходи не від податкового агента, в момент виникнення податкового зобов`язання, який визначається за календарною датою, встановленою розділом IV цього Кодексу для граничного строку сплати податку до відповідного бюджету (п. 54.2. ст. 54 Податкового кодексу України).
Відповідно до п. 57.1. ст. 57 Податкового кодексу України податковий агент зобов`язаний сплатити суму податкового зобов`язання (суму нарахованого (утриманого) податку), самостійно визначеного ним з доходу, що виплачується на користь платника податку - фізичної особи та за рахунок такої виплати, у строки, передбачені цим Кодексом.
Згідно з пп. 14.1.180. п. 14.1. ст. 14 Податкового кодексу України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу;
Пунктом 176.2 статті 176 Податкового кодексу України встановлено, що особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані, зокрема, своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.
Відповідно до пп. 163.1.2. п. 163.1. ст. 163 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування резидента є: доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).
Згідно з пп. 164.1.2. п. 164.1. ст. 164 Податкового кодексу України загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця.
Відповідно до пп. 164.2.1. п. 164.2. ст. 164 Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються: доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту).
Підпунктом 168.1.1. п. 168.1. ст. 168 Податкового кодексу України передбачено, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету (пп. 168.1.2. п. 168.1. ст. 168 Податкового кодексу України).
Відповідно до пп. 168.1.5. п. 168.1. ст. 168 Податкового кодексу України, якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Відповідальність за своєчасне та повне перерахування сум податку до відповідного бюджету несе юридична особа або її відокремлений підрозділ, що нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід (пп. 168.4.7. п. 168.4. ст. 168 Податкового кодексу України).
Відповідно до п. 126.1. ст. 126 Податкового кодексу України, у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах:
при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу;
при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Згідно з п. 127.1. ст. 127 Податкового кодексу України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Проаналізувавши вищенаведені норми, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що стаття 127 Податкового кодексу України встановлює відповідальність за порушення правил нарахування та сплати податків. Згідно цієї статті, підставою відповідальності є ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків. Вказане правопорушення може бути вчинено шляхом бездіяльності та полягати в ненарахуванні, неутриманні та/або несплаті податкового зобов`язання. Крім того, додатково встановлено умови вчинення такого правопорушення: до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків.
Відтак положення статті 127 Податкового кодексу України встановлюють міру відповідальності, яка покладається на платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не з часу затримки такої несплати, як передбачено статтею 126 Податкового кодексу України, а з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.
У свою чергу, положення статті 126 Податкового кодексу України застосовується у випадку, коли має місце факт сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання, але несвоєчасно, тобто з порушенням строків. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати.
Таким чином, якщо платник податку при виплаті вже нарахованої заробітної плати не здійснив одночасно з такою виплатою перерахування податку до бюджету, то в такому випадку підлягає застосуванню штраф в порядку   статті 127 Податкового кодексу України   і розмір такого штрафу залежить від кількості разів допущених таких порушень.
Разом з тим, у разі невиплати платником податку вже нарахованої заробітної плати, а також не перерахування з такої заробітної плати до бюджету податку у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду, підлягає застосуванню санкція передбачена   статтею 126 Податкового кодексу України, розмір якої прямо залежить від часу затримки такої сплати.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 12.09.2019 справа № 806/1537/16, від 06.05.2020 справа № 803/1901/16.
Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що перевіркою встановлено перерахування позивачем податку на дохід фізичних осіб до бюджету за 2015-2018 роки несвоєчасно. При цьому, позивач не заперечує факту несвоєчасного перерахування цього податку до бюджету. Зазначене підтверджується розрахунком своєчасності перерахування до бюджету утриманих сум податку на доходи фізичних осіб із засуджених, наведеним у акті перевірки, дані якого не заперечуються позивачем.
Також матеріалами справи, а саме, платіжними дорученнями доданими до матеріалів справи (а. с. 112-170) підтверджується, що Державною установою «Городоцький виправний центр (№ 131)» за період 2015 року (з жовтня по грудень місяць) було сплачено податку з ПДФО у сумі 65261,80 грн; 2016 року (з січня по грудень місяць) було сплачено податку з ПДФО в сумі 189809,05 грн; 2017 року (з січня по грудень місяць) було сплачено податку з ПДФО на суму 137339,85грн; 2018 (з січня по вересень місяць) було сплачено податку з ПДФО у розмірі 136    541,09 грн.
Тобто, позивачем було перераховано податок на дохід фізичних осіб несвоєчасно, що у свою чергу є порушенням, передбаченим ст. 126 Податкового кодексу України, - несвоєчасне перерахування податку на дохід фізичних осіб. 
Враховуючи вищенаведене, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що Державна установа «Городоцький виправний центр № 131», як податковий агент, з податку на доходи фізичних осіб, за несвоєчасне перерахування податку до бюджету, повинен нести відповідальність у межах ст. 126 Податкового кодексу України, а не за ст. 127 цього Кодексу, як вказує контролюючий орган. Отже, податкове повідомлення-рішення від 16.01.2019 № 0000101305 про збільшення суми грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені в розмірі 918381,06 грн підлягає скасуванню.
Крім цього, суд апеляційної інстанції звертає увагу, що в ході розгляду цієї справи встановлено, що позивач допустив порушення норм податкового законодавства, за яке передбаченим відповідальність ст. 126 Податкового кодексу України. Однак, суд апеляційної інстанції позбавлений можливості самостійно здійснювати перекваліфікацію податкового правопорушення, оскільки до повноважень суду в межах розгляду цієї справи, входить лише перевірка законності винесення податкового повідомлення-рішення від 16.01.2019 № 0000101305, яке стало підставою для застосування до позивача штрафних санкцій згідно ст. 127 Податкового кодексу України.
Апеляційна скарга Головного управління ДПС у Рівненській області не спростовує правильність доводів, яким мотивовано судове рішення, зводиться по суті до переоцінки проаналізованих судом доказів та не дає підстав вважати висновки суду першої інстанції помилковими.
З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального права, тому відповідно до ст. 316 КАС України, апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, рішення суду без змін. 
Керуючись ст. ст.  310, 316, 321, 322, 325, 328, КАС України, суд –

постановив:

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 08 травня 2020 року у справі № 460/1903/20 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення її повного тексту, шляхом подання до Верховного Суду касаційної скарги.

Головуючий суддя	 	О. М. Гінда 	
судді	 	О. О. Большакова 	
 	 	В. В. Ніколін  	
Повне судове рішення складено 15.10.2020.