ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/20688/19                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Шейко Т.І.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  17 листопада 2020 року                                                                                м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Карпушової О.В., суддів: Губської Л.В., Епель О.В., секретар судового засідання Зуєнко Д.П., за участі представників позивача Кар`єв А.А., представника відповідача Подвич Ж.М., розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м.Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 10 серпня 2020 р. у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Діагностичні системи України" до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення                                                               
                                                    В С Т А Н О В И В :
28.10.2019 Товариство з обмеженою відповідальністю «Діагностичні системи Україна» (надалі - ТОВ  «Діагностичні системи Україна») звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві,  про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення (форма «ВІ») від 08.08.2019 року №0045501404 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку у розмірі 111713,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 27928,25 грн.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що  вимог позивачем зазначено, що податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню, оскільки винесено на підставі хибних та безпідставних висновках, викладених в акті перевірки від 11 липня 2019 року №712/26-15-14-04-01/37617623, про порушення відповідачем підпункту «в» пункту 193.1 статті 193 Податкового кодексу України. 
           Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 10.08.2020 позовні вимоги задоволено.
Суд першої інстанції при прийнятті рішення виходив з того, що висновки податкового органу, зроблені в акті перевірки, не знайшли свого підтвердження в ході слухання справи, що імпортовані товари є медичними виробами, а отже відповідачем правомірно застосовано до операцій імпорту (поставки) товару ставку ПДВ у розмірі 7%, і реалізація товару також мала бути із застосуванням ставки ПДВ у розмірі 7%. Крім того, суд врахував те, що у позивача наявна технічна база для виробництва медичних виробів та приміщення для здійснення такого виробництва.
Відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, порушення норм матеріального та  процесуального права,  просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким у задоволені позовних вимоги відмовити у повному обсязі. 
Апеляційну скаргу обґрунтовано тим, що спірне рішення прийнято за наслідками перевірки на підставі висновків акту, які прийнято за результатами перевірки документів бухгалтерського та податкового обліку. Апелянт наполягає щодо порушення відповідачем підпункту «в» пункту 193.1 статті 193 Податкового кодексу України (надалі - ПК), а саме неправильність застосування ставок оподаткування податком на додану вартість, оскільки ставка податку на додану вартість від бази оподаткування складає 20%.
Відповідачем подано письмові пояснення з приводу доводів апеляційної скарги, в яких зазначено про правильність висновків суду першої інстанції.
В судовому засіданні представник позивач підтримав доводи апеляційної скарги, представник відповідача заперечував проти задоволення апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції, заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін,   перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, дійшов до наступного висновку.  
Судом встановлено, що згідно даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань основним видом діяльності позивача за КВЕД є виробництво фармацевтичних препаратів і матеріалів, оптова торгівля фармацевтичними товарами (а.с.15).
Позивач уклав зовнішньоекономічний договір №35 від 01.01.2018 року щодо придбання сировини, комплектуючих, матеріалів, необхідних для виробництва  імуноферментних  тест-систем  згідно додатку до договору .
15.05.2019 позивачем подано до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві, правонаступником якого є Головне управління ДПС у м. Києві, податкову декларацію з податку на додану вартість за квітень 2019 року №9101159784, в рядку 20.2.1 якої заявлено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за березень, квітень 2019 року в розмірі 200 000, 00 грн. (а.с.22).
Також, до зазначеної податкової декларації позивачем додано Розрахунок суми бюджетного відшкодування (ДЗ); Заяву про повернення суми бюджетного відшкодування та/або суми коштів на рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість та/або врахування реєстраційної суми платника податку, що реорганізується, в обрахунку реєстраційної суми правонаступника (Д4); Розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5) (а.с.24-31).
Головним управлінням Державної фіскальної служби у місті Києві проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування ПДВ на поточний рахунок платника податку за квітень 2019 року (податкова декларація з податку на додану вартість від 15 травня 2019 року №9101159784), за наслідками якої складено акт перевірки від 11.07.2019 № 712/26-15-14-04-01/37617623 (а.с.33).
В акті перевірки вказано, що перевіркою правомірності застосування ставок оподаткування податком на додану вартість у звітних періодах, які підлягають перевірці, встановлено порушення підпункту «в» пункту 193.1 статті 193 Кодексу. В результаті порушень пункту  187.1  статті  187, пункту  193.1  статті  193, пункту  201.1  статті  201, пункту  200.4  статті  200 ПК України  завищено від`ємне значення з ПДВ за березень 2019 року на суму ПДВ у розмірі 96972,00 грн. та завищено від`ємне значення з ПДВ за квітень 2019 року на суму ПДВ у розмірі 181491,00 грн., що призвело до завищення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за квітень 2019 року на суму 111713,00 грн.
          Перевіряючі в акті перевірки висловили висновок: ТОВ  «Діагностичні системи Україна» безпідставно застосувало ставку податку на додану вартість у розмірі 7% під час реалізації тест-систем на території України, оскільки вході інвентаризації товарів дійшли висновку, що виробництво тест-систем для перевірки крові полягає лише у зміні етикетки тест-систем російського виробництва на етикетку українського медичного виробу, внаслідок чого, занижено податкові зобов`язання за березень 2019 на суму 96972грн. та квітень 2019 на суму 84602грн. (20% - 7% (ставка податку, від обсягів постачання операцій, що оподатковуються за ставкою 7%). Також зазначено, про відсутність виробничого процесу медичних виробів, оскільки не здійснюється закупівля будь-яких інших матеріалів та сировини для виробництва.
На підставі вказаного акту Головним управлінням ДФС у м. Києві було прийнято податкове повідомлення-рішення від 08.08.2019 року №0045501404 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку у розмірі 111713,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 27928,25 грн., яке за наслідками оскарження до Державної фіскальної служби України, було залишено без змін (а.с. 52-66).
Зазначені обставини підтверджені належними, достатніми та допустимими доказами і не є спірними.
Стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.     
Податковий кодекс України (надалі - ПК) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до п.п. 20.1.10. п.  20.1. ст.20 ПК контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до  закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.
Пунктом 75.1. ст.75 ПК встановлено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до підпункту  14.1.18  пункту  14.1  статті  14 ПК України  бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.
Згідно із пунктом  200.1  статті  200 ПК України  сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
У відповідності до пункту  200.4  статті  200 ПК України  при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до підпункту 200.1.3 пункту  200.1  статті  200  цього  Кодексу  на момент отримання контролюючим органом податкової декларації на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету.
За змістом пункту  200.7  статті  200 ПК України  платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Формування Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування здійснюється на підставі баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує податкову і митну політику, та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів.
Заяви про повернення сум бюджетного відшкодування автоматично вносяться до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування протягом операційного дня їх отримання у хронологічному порядку їх надходження.
Повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування (підпункти  200.7.1,  200.7.2  пункту  200.7  статті  200 ПК України).
Відповідно до абзацу 2 пункту  200.10  статті  200 ПК України  платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до цього  Кодексу.
Отже, аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що сума від`ємного значення визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду та враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього  Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу платник ПДВ має право обирати: декларувати йому суму бюджетного відшкодування чи зараховувати цю суму до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду. Податковий кредит, який бере участь у розрахунку суми бюджетного відшкодування, формується за рахунок сум від`ємного значення з ПДВ, які фактично сплачені отримувачем товару його постачальнику (постачальникам) у попередніх (попередньому) податкових періодах (податковому періоді), що передують (передує) звітному. При цьому, право на бюджетне відшкодування у платника податків виникає виключно після узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами проведеної камеральної або документальної перевірки.
Згідно пункту  193.1  статті  193 ПК України  ставки податку встановлюються від бази оподаткування у розмірі, зокрема, 7 відсотків по операціях з постачання на митній території України та ввезення на митну територію України лікарських засобів, дозволених для виробництва і застосування в Україні та внесених до Державного реєстру лікарських засобів, а також медичних виробів, які внесені до Державного реєстру медичної техніки та виробів медичного призначення або відповідають вимогам відповідних технічних регламентів, що підтверджується документом про відповідність, та дозволені для надання на ринку та/або введення в експлуатацію і застосування в Україні.
Відповідно до Роз`яснення Міністерства охорони здоров`я України від 11 липня 2014 року «Щодо переліку медичних виробів, операції з постачання на митній території України та ввезення на митну територію України яких підлягають обкладенню ПДВ за ставкою 7%» для визначення медичних виробів, вживаються такі терміни: «активний медичний виріб, який імплантують» - у значенні, наведеному у підпункті 2 пункту 2 Технічного регламенту щодо активних медичних виробів, які імплантують, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 2 жовтня 2013 року № 755; «медичний виріб»  - у значенні, наведеному у підпункті 9 пункту 2 Технічного регламенту щодо медичних виробів, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 2 жовтня 2013 року №753; «медичний виріб для діагностики in vitro (клінічної лабораторної діагностики)»  - у значенні, наведеному у підпункті 9 пункту 2 Технічного регламенту щодо медичних виробів для діагностики in vitro, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 2 жовтня 2013 року №754.
Введення в обіг та експлуатацію медичних виробів для діагностики in  здійснюється на підставі Технічних регламентів щодо медичних виробів для діагностики in,  затверджених  постановою Кабінету Міністрів України від 02 жовтня 2013 року № 754.
Наказом Міністерства охорони здоров`я України від 10 лютого 2017 року №122 затверджено Порядок ведення Реєстру осіб, відповідальних за введення медичних виробів, активних медичних виробів, які імплантують, та медичних виробів для діагностики in  в обіг, форми повідомлень, переліку відомостей, які зберігаються в ньому, та режиму доступу до них. 

              Висновки суду в межах доводів апеляційної скарги.
          Матеріалами справи підтверджено, що основним видом діяльності позивача за КВЕД є виробництво фармацевтичних препаратів і матеріалів, оптова торгівля фармацевтичними товарами і позивач є виробником виробів: медичних  виробів для діагностики in,  якими є, в тому числі, тест-система  імуноферментна  для виявлення (підтвердження) антигену р24 вірусу імунодефіциту людини 1 типу (ВІЛ-1), до якого входить набори реагентів «ДСУ-ІФА-В1Л-АГ-СКРІН» кат. № 1-1452, 96 визначень, для торгівлі яких позивачем отримано сертифікат  №PR.079-18,  дійсний до 10 січня 2023  р, виданий органом з оцінки відповідності Товариством з обмеженою відповідальністю «Імпрув  Медикел», ідентифікаційний номер № UA.TR.120; медичних виробів для діагностики in vitro, якими є, в тому числі, тест-система  імуноферментна  для якісного та кількісного визначення антитіл класу IgG до вірусу краснухи в зразках сироватки (плазми) крові людини, до якого входить набір реагентів «ДСУ-ІФА-AHTM-RUBELLA-G» кат. № RU-151, 96 визначень, для торгівлі яких позивачем отримано сертифікат №PR.079-18, дійсний до 10 січня 2023  р, виданий органом з оцінки відповідності Товариством з обмеженою відповідальністю «Імпрув  Медикел», ідентифікаційний номер № UA.TR. 120. Повний перелік виробів медичного призначення для діагностики in vitro, що виробляється позивачем наведений у сертифікаті №PR.079-18 (а.с.79).
Також на підтвердження факту виробництва позивачем медичних виробів надано сертифікати  №PR.080-18,  декларації №3 та №4 від 11 січня 2018 року про відповідність, які зареєстровані під номерами 1696, 1697 у Реєстрі осіб відповідальних за введення медичних виробів, активних медичних виробів, які імплантують, та медичних виробів для діагностики in  в обіг, який розмішений на офіційному  сайті  Державної служби України з лікарських засобів та контролю за наркотиками (а.с.83-100). 
          З огляду на вказане, колегія суддів дійшла висновку, що відповідачем як суб`єктом владних повноважень не доведено правомірність прийнятого рішення, належні та допустимі докази апелянтом щодо обґрунтованості доводів апеляційної скарги не надано, внаслідок чого, висновок суду про обґрунтованість позовних вимог є правильним.
          Крім того, судова колегія наголошує, що при прийнятті рішення враховує правові висновки Європейського суду з прав людини, викладені в п.п. 70, 71 рішення у справі RYSOVSKYY v. UKRAINE («Рисовський проти України») заява № 29979/04 Європейським судом з прав людини підкреслено особливу важливість принципу «належного урядування», відповідно до якого, в разі, коли йдеться про питання загального інтересу, державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовніший спосіб (див. рішення у справах «Беєлер проти Італії» [ВП] (Beyeler v. Italy [GC]), заява № 33202/96, п. 120, ECHR 2000-I, «Онер`їлдіз проти Туреччини» [ВП] (Oneryildiz v. Turkey [GC]), заява № 48939/99, п. 128, ECHR 2004-XII, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), заява № 21151/04, п. 72, від 8 квітня 2008 року, і «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, п. 51, від 15 вересня 2009 року).
Разом з тим, в рішеннях у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010 року, і «Тошкуце та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008 року Європейський суд з прав людини наголосив, що саме на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій та мінімізують ризик помилок.
Надаючи оцінку всім іншим доводам апелянта, судова колегія також приймає до уваги рішення ЄСПЛ по справі «Ґарсія Руіз проти Іспанії» (Garcia Ruiz v. Spain), заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, в якому Суд зазначив, що «…хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожен довід…».
Відповідно до ст. 6 КАС України та ст. 17 Закон України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини», суди при розгляді справ застосовують Конвенцію та практику Суду як джерело права. 
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що позовні вимоги є обґрунтованими, всі доводи апелянта  не заслуговують уваги, оскільки не спростовують правильних висновків суду першої інстанції. 
Таким чином, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції повно та правильно встановлено обставини справи і ухвалено судове рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права, відповідно до вимог  ст. 242 КАС України.
Згідно зі  ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.                    
Отже, оскільки судом апеляційної інстанції не здійснено зміни або скасування рішення суду, то відповідно до  ст. 139 КАС України, понесені відповідачем у цій справі судові витрати перерозподілу не підлягають.
Повний текст постанови виготовлено 23.11.2020 р.
Керуючись статтями 308, 309, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд, -
                              
                                              П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м.Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 10 серпня 2020 р. - залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 10 серпня 2020 р. у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Діагностичні системи України" до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - залишити без змін.
Постанова  суду апеляційної інстанції за наслідками перегляду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

                                                                                                                                                                                                                                           

Колегія суддів:                                                                                              О.В. Карпушова  

                                                                                                             Л.В. Губська

                                                                                                              О.В. Епель