ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

19 жовтня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 280/721/20	

 Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
          головуючого - судді  Чабаненко С.В.,
                                           суддів:  Чумака С.Ю., Юрко І.В.,     
розглянувши у порядку письмового провадження у місті Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 18 червня 2020 року в адміністративній справі №280/721/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “Меготрейд” до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування рішення та зобов`язання вчинити певні дії,- 

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю “Меготрейд” звернулося до суду з позовною заявою до Державної податкової служби України (далі – відповідач 1) та Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі – відповідач 2), в якій просило:
- скасувати рішення ГУ ДПС у Запорізькій області №1344288/41966441 від 04.12.2019 року про відмову в реєстрації податкової накладної №30 від 28.10.2019 року в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов`язати ДПС України зареєструвати в єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №30 від 28.10.2019 року, яка оформлена позивачем на суму 108632,00 грн., в т. ч. ПДВ 18105,33 грн.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 18 червня 2020 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, від 04.12.2019 року №1344288/41966441 про відмову в реєстрації податкової накладної № 30 від 28.10.2019 року. Зобов`язано Державну податкову службу України (04053, м. Київ, Львівська площа, буд. 8, код ЄДРПОУ 43005393) зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №30 від 28.10.2019 року, складену Товариством з обмеженою відповідальністю “МЕГОТРЕЙД” (юридична адреса: 69001, м. Запоріжжя, вул. 12 Квітня, буд. 25 – А, кв. 24, код ЄДРПОУ 41966441), датою її подання на реєстрацію.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Запорізькій області подало апеляційну скаргу, в якій просить оскаржене рішення скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
Дану справу розглянуто у порядку письмового провадження відповідно до приписів ст.311 КАС України.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість постанови суду в межах доводів апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції, 28 жовтня 2019 року ТОВ “МЕГОТРЕЙД” на виконання зобов`язань за договором купівлі-продажу №25/10-2019 від 25.10.2019 року, було виставлено рахунок-фактуру №СФ-0000115 на оплату поставляємого товару. У цей же день, тобто 28.10.2019 року ФОП ОСОБА_1 вказаний рахунок оплачено у повному обсязі. Відповідно до умов договору купівлі-продажу №25/10-2019 від 25.10.2019 року, а саме: розділу 2 до обов`язків Постачальника віднесено відвантаження та доставка  товару Покупцеві автомобильным транспортом Третьої особи. Вартість доставки не включено у вартість поставляємого товару Товар було попередньо придбано у ТОВ “ІНЖИНІРИНГОВИЙ ЦЕНТР “ЗАБУДОВНИК”.
Як вбачається з виставленого рахунку, оплата за доставку товару у рахунок не включена. Таким чином ФОП ОСОБА_1 зобов`язана власними силами здійснити перевезення товару зі складу ТОВ “МЕГОТРЕЙД” (м. Запоріжжя, вул. Панфьорова, 212), який ТОВ “МЕГОТРЕЙД” орендовано у ТОВ “БУМАКС”. В результаті зазначеної господарської операції позивачем було виписано та подано для реєстрації в ЄРПН податкову накладну № 30 від 28.10.2019 року, а також надані пояснення щодо джерел походження даного товару, а саме: зазначено в яких контрагентів товар було придбано,  надано первинні документи, які підтверджують зазначені господарські операції, також документи, які підтверджують наявність автомобілів та складських приміщень.
Однак, рішенням Комісії ДФС України № 1344288/41966441 від 04.12.2019 року було відмовлено у реєстрації податкової накладної № 30 від 28.10.2019 року, у зв`язку з  ненаданням платником податків копій документів.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції дійшов висновку, що оскаржуване рішення контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних є протиправним, оскільки платником податків надано відповідні документи, які засвідчують факт здійснення господарської операції за податковою накладною, у реєстрації якої відмовлено та, як наслідок, наявності обов`язку ДПС України здійснити реєстрацію вищевказаних податкових накладних.
Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Так, спірні правовідносини регулюються Податковим кодексом України № 2755-VI від 02.12.2010 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі – Податковий кодекс України).
В абз.1 п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України зазначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
Згідно з абз.1-2 п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Як зазначено у п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Листами Державної фіскальної служби України №4065/99-99-07-05-04-18 від 05.11.2018 року,  №959/99-99-07-18 від 21.03.2018 року, №1962/99-99-29-01-01 від 07.08.2019 року були визначені Критерії ризиковості платника податку. Пункт 1.6 Критеріїв передбачав, що платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на тимчасово окупованих територіях зареєстрований платником ПДВ менше трьох місяців; платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3     пункту 16.1 статті 16 та     абзацу першого     пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України; платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам     підпункту 16.1.3     пункту 16.1 статті 16 та     пункту 46.2     статті 46 Податкового кодексу України (далі - Кодекс); наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником. 
В свою чергу, як вірно зазначив суд першої інстанції належної мотивації підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пп.1.6 п.1 Листів Державної фіскальної служби України №4065/99-99-07-05-04-18 від 05.11.2018, №959/99-99-07-18 від 21.03.2018, №1962/99-99-29-01-01 від 07.08.2019 року оскаржуване Рішення ГУ ДПС у Запорізькій області про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних не містить.
У п.18-п.21 “Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних”, затвердженому 21.02.2018 постановою Кабінету Міністрів України №117, передбачено: “18. Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів. 19. Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м.Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС). 20. Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. 21. Підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства”.
Відповідно до п.21 “Порядку роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації”, затвердженому 21.02.2018 постановою Кабінету Міністрів України №117 (надалі – “Порядок роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації”), комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).
При цьому ГУ ДФС у Запорізькій області не надано до суду доказів додержання вимог п.21 “Порядку роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації”, зокрема, результатів проведених звірок/перевірок інформаційних джерел та наданих позивачем документів.
У п.17 “Порядку роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації”, зокрема, зазначено: “… Під час засідання секретарем комісії контролюючого органу ведеться протокол, в якому фіксуються прийняті рішення та надані доручення. Протокол підписується головою комісії контролюючого органу (у разі його відсутності - заступником), заступником голови комісії, секретарем комісії та членами комісії, які брали участь у засіданні. Забезпечення обліку матеріалів роботи комісії контролюючого органу покладається на секретаря такої комісії. …”
Відповідачем також не надано до суду копії протоколу засідання Комісії під час прийняття оскаржуваного Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, матеріалів роботи комісії, тощо.
Що стосується врахування відповідачем критеріїв ризиковості , визначених у листах ДФС №4065/99-99-07-05-04-18 від 05.11.2018, №959/99-99-07-18 від 21.03.2018, №1962/99-99-29-01-01 від 07.08.2019 року.
Суд обґрунтовано зазначив, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України. Отже, загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акту правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
Аналогічна позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 02.04.2019 по справі №822/1878/18.
Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо недоведеності відповідачами підстав для зупинення реєстрації складеної позивачем податкової накладної від 28.10.2019 №30.
В той же час, позивач, одержавши квитанції про зупинення реєстрації цієї податкової накладної, у межах строку, встановленого законодавством, направив до контролюючого органу пояснення та копії документів на підтвердження реальності здійснення операції щодо наданих послуг, зазначених у податковій накладній, реєстрація якої зупинена.
Проте, комісія регіонального рівня - Комісія ГУ ДПС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, розглянувши ці документи  відмовила у реєстрації з підстав ненадання платником податку копій документів.
Відповідно до пункту 21 Порядку №117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування є:
1) ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено;
2) ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку;
3) надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Отже, з аналізу наведених правових норм вбачається, що підстави для висновку, що рішення комісії контролюючого органу повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Стосовно висновку відповідача щодо ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних цінових форм та галузевої специфіки, накладні, суд зазначає, що відповідачем не зазначено які саме документи з приведеного переліку позивачем не було надано. Тобто, рішення відповідача не є обґрунтованим, що свідчить про не надання комісією належної оцінки вирішенню питання, які ж саме документи платником податку не було подано, і яким чином це унеможливило реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.
В свою чергу, як зазначалось вище позивачем до контролюючого органу було надано первинні документи на підтвердження операції, визначеної  у податковій накладній № 30 від 28.10.2019 року.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. 
З огляду на положення пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою КМУ від 29.12.2010 № 1246, а також з урахуванням висновків про протиправність оскаржуваного рішення комісії ДПС, прийняв законне та обґрунтоване рішення про   зобов`язання відповідача зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від № 30 від 28.10.2019 року. 
Суд першої інстанції належним чином оцінив надані докази і на підставі встановленого, обґрунтовано частково задовольнив адміністративний позов. Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують.
Згідно ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статями 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
           П О С Т А Н О В И В :
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області - залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 18 червня 2020 року № 280/721/20 - залишити без змін.
Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з моменту її проголошення та оскарженню не підлягає, крім випадків ст.ст. 328 329 КАС України.

Головуючий - суддя                                                                      С.В. Чабаненко 

                               суддя                                                                      С.Ю. Чумак 

                               суддя                                                                      І.В. Юрко