П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  120/2104/20-а 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Мультян М.Б.  
Суддя-доповідач -  Шидловський В.Б.   
29 жовтня 2020 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Шидловського В.Б. 
суддів:  Матохнюка Д.Б.  Курка О. П. , 
за участю:
секретаря судового засідання: Ткач В.В., 
представника позивача -  Дмитрійчук А.А.,
представника відповідача - Лозінської І.А.,

розглянувши  у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 21 липня 2020 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
У травні 2020 року ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом у якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення № 0013911305 та № 0013921305, що прийняті Головним управлінням Державної фіскальної служби у Вінницькій області 26.04.2019 року.
Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 21 липня 2020 року позовні вимоги задоволено повністю.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Вінницькій області № 0013911305 та № 0013921305 від 26.04.2019 року.
Стягнуто на користь ОСОБА_1 понесені витрати зі сплати судового збору в сумі 8494,85 (вісім тисяч чотириста дев`яносто чотири гривні 85 копійок) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Вінницькій області.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій він просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нове, яким в задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
Обґрунтовуючи вимоги апеляційної скарги апелянт посилається на порушення судом першої інстанції, при прийнятті рішення, норм матеріального та процесуального права, також неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, з обставин і обґрунтувань, викладених в апеляційній скарзі.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом встановлено, що 18.03.2008 року між закритим акціонерним товариством "ОТП Банк" та ОСОБА_1 укладено кредитний договір № ML-B00/055/2008. Згідно з умовами цього договору банк зобов`язується надати позивачу кредит у розмірі 183 600 доларів США. Водночас, позивач зобов`язується прийняти вказані кошти та повернути їх банку в порядку та на умовах, визначених в договорі, не пізніше 17.03.2028 року.
В подальшому, 19.12.2016 року між Публічним акціонерним товариством "ОТП Банк" та ОСОБА_1 укладено Договір про внесення змін та доповнень № 1 до кредитного договору № ML-B00/055/2008 від 18.03.2008 року, відповідно до умов якого сторонами змінено відсоткову ставку по валютному кредиту.
14.07.2017 року між Публічним акціонерним товариством "ОТП Банк" та ОСОБА_1 укладено Договір про внесення змін та доповнень № 2 до кредитного договору № ML-B00/055/2008 від 18.03.2008 року. Згідно з умовами цієї угоди ОСОБА_1 зобов`язується до 14.07.2017 року погасити боргові зобов`язання в розмірі 30 500 (тридцять тисяч п`ятсот) доларів США, що в еквіваленті по курсу НБУ на день укладення Додаткового договору складає 792 043,40 гривень. За умови належного виконання умов цього договору, ОСОБА_1 буде вважатись таким, що погасив свої боргові зобов`язання перед банком в повному обсязі, а банк керуючись статтею 605 Цивільного кодексу України, здійснить анулювання (прощення) боргу в розмірі 151 755,41 (сто п`ятдесят одна тисяча сімсот п`ятдесят п`ять, 41) доларів США, що в еквіваленті по курсу НБУ на день укладення Додаткового договору становить 3 940 881,00 (три мільйони дев`ятсот сорок тисяч вісімсот вісімдесят один, 00) гривень, що складається з:
- суми кредиту (основної суми боргу) в розмірі 134 202,70 (сто тридцять чотири тисячі двісті два, 70) доларів США, що в еквіваленті по курсу НБУ на день укладення Додаткового договору складає 3 485 061,07 гривень;
- процентів в розмірі 17 552,71 (сімнадцять тисяч п`ятсот п`ятдесят два, 71) доларів США, що в еквіваленті по курсу НБУ на день укладення Додаткового договору складає 455 819,93 гривень.
З метою перевірки щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати ОСОБА_1 належних сум податків до державного бюджету у період з 18 по 22 лютого 2019 року головним державним ревізором-інспектором Головного управління Державної фіскальної служби у Вінницькій області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку.
За результатами проведеної перевірки, 01.03.2019 року складено акт № 743/13/ 2664103692 , у якому зафіксовано виявлені порушення. Так, у акті перевірки йдеться про те, що в ході перевірки встановлено, що ОСОБА_1 порушено частину "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, в результаті чого не визначено та не сплачено суму податку на доходи фізичних осіб, що призвело до заниження податку з доходів фізичних осіб; та порушено підпункти 1.2, 1.3, 1.4, 1.5 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, у результаті чого занижено суму військового збору за 2017 рік в сумі 52 275,92 гривень.
На підставі вказаного акту перевірки Головним управлінням Державної фіскальної служби у Вінницькій області 24.04.2019 року прийнято податкові повідомлення-рішення № 0013911305, яким ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 627 310,98 гривень та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 156 827,75 гривень, та № 0013921305, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір у розмірі 52 275,92 гривень та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 13 068,98 гривень. 
Не погодившись із даними податковими повідомленнями-рішеннями позивач оскаржив їх до суду.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідачем при прийнятті податкових повідомлень-рішень, що оскаржуються, не було враховано приписів пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ Податкового кодексу України, що призвело до невірного обрахування сум грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору, як наслідок, до складу загального річного оподатковуваного доходу позивача за 2017 рік було включено всю суму прощеного боргу, в тому числі суму, що відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX Податкового кодексу України не вважаються додатковим благом, а тому прийняті податковим органом 24.04.2019 року податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
У відповідності до підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі ПК України) Додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Зі змісту пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.
Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду (абзац «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України).
До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 25 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
За кредитом, що отриманий на придбання житла (іпотечний кредит), платник податку має право на сплату суми податкового зобов`язання, нарахованої на суму боргу (кредиту та/або відсотків), прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності, протягом трьох років починаючи з року, в якому задекларовано суму такого податкового зобов`язання. Для розстрочення такої суми податкового зобов`язання платник податку разом із декларацією подає до контролюючого органу заяву у довільній формі, що містить фактичні дані про суму прощеного (анульованого) кредитором боргу (кредиту та/або відсотків), підтверджену відповідними документами кредитора, та коротке пояснення обставин, що призвели до виникнення необхідності здійснення розстрочення задекларованої суми податкового зобов`язання.
У відповідності до пункту 179.1 статті 179 ПУ України платник податку зобов`язаний подавати річну декларацію про майновий стан і доходи (податкову декларацію) відповідно до цього Кодексу.
Пунктом 179.7 статті 179 ПК України передбачено, що фізична особа зобов`язана самостійно до 1 серпня року, що настає за звітним, сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену в поданій нею податковій декларації.
Зі змісту пункту 8 підрозділу 1 розділу XX ПК України слідує, що не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року.
Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року (пункт 16-1 підрозділ 10 розділу ХХ ПК України).
Тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені пп.162.1 ст.162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені ст.163 цього Кодексу.
Частиною першою статті 1054 Цивільного кодексу України (далі ЦК України) передбачено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов`язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов`язується повернути кредит та сплатити проценти.
У відповідності до частини першої статті 509 ЦК України, зобов`язанням є правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов`язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від певної дії, а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов`язку.
Зі змісту частини першої статті 546 ЦК україни слідує, що виконання зобов`язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком.
Зобов`язання припиняється за згодою сторін внаслідок передання боржником кредиторові відступного (грошей, іншого майна тощо). Розмір, строки й порядок передання відступного встановлюються сторонами (частина перша статті 600 ЦК України).
У відповідності до частини першої статті 605 ЦК України, зобов`язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов`язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.
Визначальною ознакою доходу платника податку, як об`єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, в тому числі у вигляді додаткового блага, є приріст показників фінансового та/або майнового стану платника податку.
Основна сума боргу платника податку анульована (прощена) кредитором за його самостійним рішенням є доходом такого платника.
Законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, прощені (анульовані) кредитором.
У зв`язку з політичною та фінансовою кризою, яка сталася у 2014 році та спричинила девальвацію національної валюти в Україні, враховуючи скрутне становище, в якому опинилися позичальники - фізичні особи, які отримали споживчі кредити в іноземній валюті, з 7 травня 2015 року підрозділ 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений пунктом 8 на підставі Закону України "Про внесення змін до ПК України щодо кредитних зобов`язань".
Метою запровадження вказаних положень є фактична реалізація положень Закону України «Про реструктуризацію кредитних зобов`язань з іноземної валюти в гривню», згідно з якими платникам податків надаються певні податкові преференції.
Курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощеного боргу (кредиту), не відноситься до доходів платника податку та не підлягає оподаткуванню.
В силу колізійного принципу пріоритету норми акта, виданого пізніше, до правовідносин, які виникли у зв`язку із прощенням банками з 1 січня 2015 року боргу позичальникам за кредитами в іноземній валюті, які не було погашено до 1 січня 2014 року та валюту зобов`язання за якими було змінено з іноземної на національну, застосовуються норми пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
Застосування вимог абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України має місце виключно у випадку перевищення суми прощеного (анульованого) кредитором боргу над сумою курсової різниці, обрахованої за правилами, передбаченими пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
Для правильного встановлення правової природи анульованого (прощеного) кредитором боргу (кредиту) позивача (як курсової різниці, розрахованої відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, або додаткового блага, яке підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу фізичної особи) необхідною умовою є дослідження судом характеру угоди між кредитором та позичальником щодо відповідної реструктуризації боргу та прощення його частини.
При вирішенні питання про можливість застосування преференцій щодо сплати податку на доходи фізичних осіб слід з`ясувати, чи відбулась зміна валюти зобов`язання на гривню, а також, чи є більшою різниця, що розрахована у відповідності до пункту 8 підрозділу І розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, яка не підлягає оподаткуванню, ніж сума боргу, що прощена кредитором позивачу. Якщо така різниця є меншою за розмір анульованого (прощеного) боргу, підстави стверджувати, що позивач внаслідок такого прощення отримав додаткове благо з настанням відповідних податкових наслідків відсутні.
Із Додаткового договору про внесення змін та доповнень № 2 (про прощення боргу) встановлено та не спростовано учасниками справи, що основна сума боргу позивача, що була прощена АТ "ОТП Банк" становить 3 485 061 гривень, що відображено банком у довідці № В00-5-73-5-5/255 від 04.05.2018 року.
Разом з тим, колегія суддів зазначає, що під час визначення позивачу податкового зобов`язання у зв`язку із прощенням боргу за кредитним договором контролюючим органом протиправно не було враховано положення пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
Так, Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань" № 321-VIII від 09.04.2015 року підрозділ 1 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнено пунктом 8 такого змісту: "Не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року. Дія абзацу 1 цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року".
Отже, з метою оподаткування доходи, отримані платником податку у вигляді основної суми боргу (кредиту), прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, та суми прощеної (анульованої) кредитором у розмірі різниці, розрахованої відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, слід розглядати окремо.
14.07.2017 року між сторонами укладено  Договору про внесення змін та доповнень № 2 (про прощення боргу) до Кредитного договору № МL-В00/055/2008 від 18.03.2008 року, за умовами якого сторони домовились, що погашення заборгованості за договором кредиту в сумі 792 043 гривень здійснюється позичальником не пізніше 14.07.2017 року. У разі належного виконання позичальником умов щодо погашення заборгованості і вказаний строк, залишкова заборгованість в сумі 3 940 881 підлягає анулюванню (прощенню).
Договір кредиту позивача не був погашений станом на 01 січня 2014 року та операція з прощення (анулювання кредиту) здійснена після 01 січня 2015 року, отже спірні правовідносини підпадають під дію пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
Згідно Договору про внесення змін та доповнень № 2 (про прощення боргу) до Кредитного договору № МL-В00/055/2008 від 18.03.2008 року загальна сума прощеного боргу позивача становить 151 755,41 (сто п`ятдесят одна тисяча сімсот п`ятдесят п`ять, 41) доларів США, що в еквіваленті по курсу НБУ на день укладення Додаткового договору становить 3 940 881,00 (три мільйони дев`ятсот сорок тисяч вісімсот вісімдесят один, 00) гривень, що складається з:
- суми кредиту (основної суми боргу) в розмірі 134 202,70 (сто тридцять чотири тисячі двісті два, 70) доларів США, що в еквіваленті по курсу НБУ на день укладення Додаткового договору складає 3 485 061,07 гривень;
- процентів в розмірі 17 552,71 (сімнадцять тисяч п`ятсот п`ятдесят два, 71) доларів США, що в еквіваленті по курсу НБУ на день укладення Додаткового договору складає 455 819,93 гривень.
В той же час, у розумінні пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України різниця між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 01 січня 2014 року також не є доходом позивача.
Суд зазначає, що з метою правильного визначення бази оподаткування та, відповідно, сум грошового зобов`язання, що підлягають сплаті позивачем у зв`язку з отриманням доходу у вигляді додаткового блага, контролюючий орган повинен був перевірити отриману податкову інформацію та з`ясувати, зокрема, чи мав позивач суму основного боргу за кредитом перед банком, із неї яка сума основного боргу перед банком не була погашена позивачем станом на 01 січня 2014 року; яка сума основного боргу анульована (прощена) банком, із неї яка сума анульованого (прощеного) основного боргу, що не була погашена позивачем станом на 01 січня 2014 року; еквівалент анульованої (прощеної) у доларах США суми основного боргу у гривнях на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню за офіційним курсом НБУ, із неї: еквівалент анульованої (прощеної) у доларах США суми основного боргу у гривнях, що не була погашена позивачем станом на 01 січня 2014 року, на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та еквівалент анульованої (прощеної) у доларах США суми основного боргу у гривнях, що не була погашена позивачем станом на 01 січня 2014 року; різниця між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом НБУ на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом НБУ станом на 1 січня 2014 року.
Однак, відповідачем при прийнятті податкових повідомлень-рішень, що оскаржуються, не було враховано приписів пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ Податкового кодексу України, що призвело до невірного обрахування сум грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору.     
Як наслідок, до складу загального річного оподатковуваного доходу позивача за 2017 рік було включено всю суму прощеного боргу, в тому числі суму, що відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX Податкового кодексу України не вважаються додатковим благом. 
З урахуванням зазначених обставин суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що прийняті податковим органом 24.04.2019 року податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.

Таким чином, на думку колегії суддів апеляційної інстанції, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку  про задоволення позовних вимог. 
Відповідно до п.1 ч.1 ст.315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області залишити без задоволення, а  рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 21 липня 2020 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі  02 листопада 2020 року.

Головуючий	 	 	Шидловський В.Б.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Матохнюк Д.Б.    Курко О. П.