ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/10289/19                                                                    Суддя (судді) першої інстанції: Амельохін В.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  11 листопада 2020 року                                                                                      м. Київ
          
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого судді          - Єгорової Н.М.,
суддів                    - Кучми А.Ю., Федотова І.В.,
при секретарі                     - Казюк Л.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 05 лютого 2020 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Манго-Груп" до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,-

ВСТАНОВИЛА:
У червні 2019 року позивач звернувся до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві, в якому просив суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 15.03.2019 року №0012451409 в частині застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю «Манго-Груп» фінансової санкції у розмірі 1454251,60 грн.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 05 лютого 2020 року позов задоволено повністю. При цьому суд першої інстанції виходив з того, що акт перевірки не містить в собі виявлення контролюючим органом фактів неповного відображення господарських операцій з реалізації пального через реєстратор розрахунковим операцій в господарській діяльності ТОВ "Манго-Груп" чи у змінному звіті №17-НП. Наголосив, що відсутність певного документу на час перевірки, в даному випадку, не може свідчити про неоприбуткування позивачем нафтопродуктів та їх реалізацію, оскільки журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП формується на підставі товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності та подальшому оприбуткуванні прийнятого нафтопродукту на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки). Зауважив, що положеннями Інструкції визначено обов`язок суб`єкта вести звіт (журнал) обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою N13-НП, проте сама по собі відсутність його на момент перевірки контролюючим органом за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".
Не погоджуючись із вказаним рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю. В обґрунтування своїх доводів зазначає, що на момент перевірки оператором АЗС на вимогу перевіряючих не наданий журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою 13-НП. При цьому підкреслює, що належне ведення обліку нафтопродуктів не можливе без належного оприбуткування. 
У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить її залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. Свої доводи обґрунтовує тим, що журнал обліку нафтопродуктів на АЗС за формою 13-НП не відноситься до первинних документів, які слугують підставою для обліку товарних запасів, ні до звітності, за якою АЗС ведеться облік, а являє собою лише систему узагальнених і взаємопов`язаних показників (відомостей) здійснення господарських операцій з нафтопродуктами, відображених у первинних документах, яким, в свою чергу, є товарно-транспортні накладні, акти приймання, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші документи, які фіксують здійснення господарських операцій із нафтопродуктами. Підкреслює, що змінні звіти за формою №17-НП та первинні документи на операції з нафтопродуктами у свої сукупності свідчать про те, що позивачем належним чином здійснюється, як кількісно-грошовий облік нафтопродуктів так і облік нафти та нафтопродуктів у фізичних величинах, з огляду на що висновок контролюючого органу про реалізацію ТОВ "Манго-Груп" не оприбуткованих нафтопродуктів є безпідставними. 
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, виходячи з наступного.
Вирішуючи вказаний спір, суд першої інстанції встановив, що на підставі наказу Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області від 29.01.2019 року №117 "Про проведення фактичних перевірок" на підставі положень статті 75, статті 80, статті 81 Податкового кодексу України Головним управління Державної фіскальної служби у Київській області проведено фактичну перевірку АЗС з магазином, що розташована за адресою: Вишгородський район, с. Лютиж, вул. Визволителів, 2б, автодорога Р-02 Київ-Овруч, 29 км. суб`єкта господарської діяльності Товариства з обмеженою відповідальністю "Манго-Груп", за наслідком якої складено акт фактичної перевірки від 21.02.2019 року №304/1036/14/39039648 (далі - акт перевірки). 
Згідно висновків акту перевірки в ході її розгляду встановлено порушення пункту 11, 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій, у торгівлі, громадського харчування та послуг від 06.07.1995 року №265/95-ВР та пункт 10 Інструкції про порядок приймання, зберігання відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України", що затверджене наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики. від 20.05.2008 року №281/171/578/155, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 року за №805/15496. 
Вказаний висновок мотивовано тим, що на момент перевірки на автозаправці здійснювалась торгівля нафтопродуктами за готівкові кошти та безготівковому рахунку. 
Перевіркою також встановлено факт проведення розрахункових операцій через РРО без проведення попереднього програмування (найменування, цін, товарів, послуг), обліку їх кількості, а саме: при продажу дизельного палива на загальну суму 434, 86 грн. у фіскальному чеку РРО не було зазначено код товарної під категорії згідно з УКТ ЗЕД. 
За результатами вимірювання проведеного відповідальною особо АЗС станом на 21.02.2019 року на 13 год. 49 хв. Встановлено в резервуарах такі залишки пального:
А-95 (резервуар №1) - 14 604, 02 л.;
А-92 (резервуар №2) - 9 090, 80 л.;
Дизельне паливо (резервуар №3) - 3 321, 06 л.;
Дизельне паливо (резервуар №4) - 1 030, 07 л.
Разом з цим, з урахуванням висновків викладених в акті перевірки Головним управлінням Державної фіскальної служби у місті Києві прийнято податкове повідомлення-рішення від 15.03.2019 року №00124514109, яким до ТОВ "Манго-Груп" на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України, пункту 6 статті 17 та статті 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій, у торгівлі, громадського харчування та послуг від 06.07.1995 року №265/95-ВР застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 1454336,60 грн. 
Згідно висновків щодо розрахунку сум штрафних (фінансових) санкцій, що підлягають застосуванню, за рельтатами перевірки сума застосованих до позивача штрафних санкцій податковим повідомленням-рішенням включає в себе штраф у розмірі 850 грн. за порушення пункту 11 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій, у торгівлі, громадського харчування та послуг від 06.07.1995 року №265/95-ВР та штраф у розмірі 1454251,60 грн. за порушення пункту 12 статті 3 України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій, у торгівлі, громадського харчування та послуг від 06.07.1995 року №265/95-ВР. 
Поряд з викладеним суд встановив, що Товариством з обмеженою відповідальністю "Манго-Груп" подано скаргу на податкове повідомлення-рішення від 15.03.2019 року №00124514109 в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 1454251,60 грн. за порушення пункту 12 статті 3 України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій, у торгівлі, громадського харчування та послуг від 06.07.1995 року №265/95-ВР, за наслідком розгляду якої, Державною фіскальною службою України прийнято рішення від 27.05.2019 року №24376/6/99-99-11-06-01-02, яким скаргу позивача залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення від 15.03.2019 року №00124514109. 
Позивач вважає, що склад порушення пункту 12 статті 3 України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій, у торгівлі, громадського харчування та послуг від 06.07.1995 року №265/95-ВР відсутній, а відтак звернувся до суду з позовом про визнання протиправним та скасування податкове повідомлення-рішення від 15.03.2019 року №00124514109 в частині застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю фінансової санкції у розмірі 1454251,60 грн. 
В іншій частині встановлених порушень і відповідно застосуванням до позивача штрафних санкцій податковим повідомленням-рішенням від 15.03.2019 року №00124514109 ним не оскаржується. 
На підставі встановлених вище обставин, суд першої інстанції прийшов до висновку про те, що відсутні належні та достатні докази на підтвердження факту реалізації ТОВ "Манго-Груп" нафтопродуктів, які не обліковані належним чином, а тому позовні вимоги підлягають задоволенню.
З такими висновками суду першої інстанції колегія суддів не може не погодитися з огляду на наступне.
Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно пункту  75.1  статті  75 Податкового кодексу України  (далі -  ПК України) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Приписами пунктів 80.2 - 80.5, пунктів 80.9-80.10 статті  80 ПК України  визначено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
- у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів;
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів; письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування; неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками; у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;
- у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3;
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.
Перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту  20.1.10  пункту  20.1  статті  20  цього  Кодексу  може бути проведена контрольна розрахункова операція.
Строки проведення фактичної перевірки встановлені  статтею 82 цього Кодексу.
Порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено  статтею 86 цього Кодексу.
Згідно пункту  86.1  статті  86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Разом з тим, правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі визначає  Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року № 265-95/ВР  (далі -  Закон № 265-95/ВР).
Відповідно до п. 12  ст. 3 Закону № 265-95/ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
При цьому, наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за № 805/15496 затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (далі - Інструкція), яка встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів.
Вказана Інструкція поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів.
Зазначена Інструкція не поширюється на видобуток нафти, здавання її з системи магістральних нафтопроводів споживачам та на міждержавні перевезення нафти і нафтопродуктів.
Вимоги Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).
Відповідно до пп. 10.2.1 п. 10.2 розділу 10 Інструкції приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора АЗС та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС.
На підставі ТТН та акту приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП (пп. 10.2.4 п. 10 розділу 10 Інструкції).
Відповідно до положень пп. 10.3.1-10.3.4 п. 10.3 розділу 10 Інструкції розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим  Постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року № 1315.
ПРК мають забезпечувати індикацію ціни нафтопродукту, кількості та загальної вартості виданої дози нафтопродукту.
Облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою.
Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.
Крім того, згідно розділу 14 «Облік руху нафти та нафтопродуктів» Інструкції під час приймання, зберігання та відпуску нафти і нафтопродуктів керівник підприємства та головний бухгалтер здійснюють контроль за дотриманням матеріально відповідальними особами вимог цієї Інструкції та забезпечують: своєчасне оформлення документів руху нафти та нафто-продуктів; збереження їх кількості і якості; відображення їх руху за бухгалтерським обліком; своєчасне вжиття заходів щодо попередження псування, втрат, нестач та розкрадання нафти та нафтопродуктів, а також створення необхідних умов для їх зберігання.
Облік нафти і нафтопродуктів у фізичних величинах (за об`ємом, масою) ведеться безпосередньо матеріально відповідальними особами, а бухгалтерська служба підприємства здійснює їх кількісно-грошовий облік.
Матеріально відповідальні особи підприємств (за винятком НПЗ) ведуть кількісний облік нафти та нафтопродуктів у товарній книзі кількісного руху нафтопродуктів (нафти) за формою № 31-НП , у якій зазначаються надходження і відпуск нафтопродуктів за день, а також їх залишки на кінець дня.
Для посилення контролю за станом приймання, зберігання, відпуску та обліку нафти та нафтопродуктів матеріально відповідальні особи ведуть журнал обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою № 6-НП і журнал вимірювання нафти і нафтопродуктів у резервуарах за формою № 7-НП.
Приймання нафти і нафтопродуктів, які не належать підприємству, також відображається в журналі обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою № 6-НП.
Якщо в результаті перевірки між обліковим залишком і фактичним залишком нафти і нафтопродуктів виявлені розбіжності, які перевищують норми природних втрат та границі відносної похибки вимірювання, матеріально відповідальна особа повинна письмово повідомити про це керівника підприємства для прийняття рішення з визначення причин розбіжності. У разі потреби керівник підприємства своїм розпорядженням призначає вибіркову інвентаризацію.
Записи в товарній книзі кількісного руху нафти і нафтопродуктів здійснюють за марками і видами матеріально відповідальні особи: під час приймання - на підставі приймального акту або ТТН; під час відпуску - на підставі реєстрів відпуску за добу.
Залишок нафти та нафтопродуктів обчислюється після кожного запису в товарній книзі.
Первинні документи приймаються бухгалтерською службою підприємства від матеріально відповідальних осіб за реєстрами (відомостями) і підписами, перевіряються і групуються за постачальниками і споживачами.
Водночас, облік нафтопродуктів на АЗС регламентовано пунктом 16 Інструкції.
Згідно приспів пп. 16.1 п. 16 Інструкції матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою № 17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.
Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі № 17-НП, та надходження готівки.
Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства (пп. 16.2 п. 16 Інструкції).
В свою чергу, на підставі перевірених змінних звітів та первинних документів бухгалтерська служба підприємства нафтопродуктозабезпечення складає місячну накопичувальну відомість та обігові відомості, у яких відображаються:
- кількість завезених на АЗС нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива залежно від масової частки сірки) та цінами;
- закупівельна вартість та вартість реалізації завезених нафтопродуктів;
- кількість та вартість нафтопродуктів, реалізованих споживачам за готівку, у тому числі сума ПДВ;
- кількість та вартість нафтопродуктів, реалізованих споживачам за безготівковими розрахунками згідно з відомостями, за талонами та платіжними картками;
- результати інвентаризації нафтопродуктів та готівки (пп. 16.3 п. 16.3 Інструкції).
Аналізуючи наведені норми колегія суддів вважає, що суд першої інстанції прийшов до вірного висновку про наявність обов`язку у суб`єкта господарювання, який займається хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України здійснювати облік руху нафти та нафтопродуктів у відповідності до Інструкції, який полягає на початкову етапі у прийнятті працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності та подальшому оприбуткуванні прийнятого нафтопродукту на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто внесення записів в журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП.
Крім того, дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.
Подальший облік нафти та нафтопродуктів безпосередньо на АЗС здійснюється матеріально відповідальними особами АЗС, які ведуть такий облік за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою № 17-НП, що складається у двох примірниках, перший примірник якого разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи, тобто на АЗС.
Згідно п.  85.2  ст.  85 ПК України  платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності) (п.  85.4  ст.  85 ПК України).
Приписами п.  85.6  ст.  85 ПК України  передбачено, що у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати.
Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Колегія суддів звертає увагу на те, що висновки акту перевірки в цій частині не підтвердженні належними та достатніми доказами, оскільки матеріали адміністративної справи не містять акту, що засвідчує факт відмови позивача у наданні контролюючому органу запитуваних документів та переліку документів, які були запропоновано подати податковому органу.
При цьому, посилання апелянта на пояснення оператора АЗС щодо відсутності в останнього журналу обліку нафтопродуктів за формою № 13-НП не можуть свідчити про те, що реалізація нафтопродуктів на АЗС здійснювалась без відображення в такому обліку
Так, у постанові від 21 травня 2020 року у справі № 809/597/16 Верховний Суд погодився з доводами позивача про те, що заповнені змінні звіти за формою №17-НП та №14-ГС знаходились в бухгалтерській службі, яка розміщувалась у сусідній з оператором кімнаті в приміщенні АЗС, й не могли бути надані перевіряючим лише у зв`язку із відсутністю на момент перевірки бухгалтера та керівника Товариства.
У контексті наведеного колегія суддів звертає увагу на те, що в матеріалах справи наявний заповнений журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС ТОВ «Манго Груп» за формою 13-НП.
Крім іншого, відповідно до  ст. 20 Закону № 265-95/ВР передбачено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Колегія суддів наголошує, що обов`язковою умовою для застосування штрафних санкцій передбачених  ст. 20 Закону № 265-95/ВР є факт реалізації необлікованих товарів (вручення їх покупцеві або надання в розпорядження), а розмір штрафних санкцій залежить від ціни фактично реалізованого товару, який не облікований належним чином.
При цьому, суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що положеннями Інструкції визначено обов`язок суб`єкта вести звіт (журнал) обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою N13-НП, проте сама по собі відсутність його на момент перевірки контролюючим органом за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 07.08.2018 року у справі 825/10/17. 
Крім того, в ході розгляду справи судом встановлено, що акт перевірки не містить в собі обставин проведення перевірки наявності неоприбутковуваних нафтопродуктів шляхом співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП, №17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах.
Згідно положень пункту 2.1, підпунктів 4.2.1 - 4.2.2 пункту 4.2, підпункту 4.2.5 пункту 4.2, підпункту 4.3.2 пункту 4.3 Інструкції облік нафти і нафтопродуктів - операція, яка проводиться на підприємстві під час технологічного процесу і яка полягає у визначенні об`єму і маси нафти або нафтопродуктів для подальших облікових операцій.
Система вимірювання кількості і визначення показників якості нафти - сукупність засіб вимірювальної техніки, технологічного та допоміжного обладнання, що призначена для обліку нафти з визначенням її кількісних показників та формування актів приймання-здавання нафти і паспортів якості шляхом як автоматичного виконання функцій, так і одним із методів, передбачених ГОСТ 26976-86 "Нефть и нефтепродукты. Методы измерения массы" (далі - ГОСТ 26976) та цією Інструкцією.
Облік нафти і нафтопродуктів на НПЗ, підприємствах із забезпечення нафтопродуктами, підприємствах нафтопровідного і нафтопродуктопровідного транспорту, наливних пунктах ведеться в одиницях маси, а на АЗС - одиницях об`єму.
Для визначення маси та об`єму нафти і нафтопродуктів можуть використовуватися об`ємно-масовий статичний, об`ємно-масовий динамічний, прямий масовий (статичне зважування та зважування під час руху) і об`ємний методи вимірювань відповідно до вимог ГОСТ 26976.
Об`ємно-масовим статичним методом визначається маса нафти і нафтопродукту за їх об`ємом, густиною та температурою. Об`єм нафти і нафтопродуктів визначається за допомогою градуйованих резервуарів та засобів вимірювань рівня нафти і нафтопродуктів у резервуарах, залізничних цистернах, танках суден або за повною місткістю мір (автоцистернах, причепах-цистернах, напівпричепах-цистернах).
Об`ємним методом вимірюється лише об`єм нафтопродукту. Для вимірювань об`єму нафтопродуктів на АЗС використовуються паливороздавальні колонки (ПРК) і оливороздавальні колонки (ОРК), що мають відлікові пристрої для індикації ціни, об`єму та вартості виданої дози.
Під час реалізації споживачам світлих нафтопродуктів та олив споживачам на АЗС мають застосовуватись лише паливороздавальні колонки з допустимою відносною похибкою в умовах експлуатації в усьому діапазоні температур не гіршою, ніж ± 0,5% та оливороздавальні колонки з допустимою основною відносною похибкою не гіршою, ніж ± 1,0% з реєстраторами розрахункових операцій відповідно до вимог Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".
Об`єм нафтопродукту під час його відпуску власникам автомобільного транспорту вимірюється у режимах дистанційного і місцевого керування ПРК і ОРК. Для дистанційного керування ПРК і ОРК мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів. Місцеве керування ПРК і ОРК має передбачати можливість функціонування з РРО.
Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником суігарного обліку ПРК і ОРК за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1% від об`єму відпущених пального або олив. Сумарний об`єм нафтопродуктів, відпущених через ПРК та ОРК, не може використовуватись для обліку маси нафтопродуктів.
Рівень нафти, нафтопродукту та підтоварної води або льоду в резервуарах має вимірюватись металевими рулетками з вантажем, метро штоками, стаціонарними рівнемірами або іншими засобами вимірювання, допущеними до застосування Держспоживстандартом України. Границі допустимої похибки вимірювання рівня світлих нафтопродуктів та підтоварної води не повинні перевищувати ± 2 мм, нафти та газового конденсату - ± 4 мм, мазуту - ± 5 мм, інших нафтопродуктів - ± 2 мм.
Перед кожним вимірюванням рівня нафти і нафтопродукту у вертикальних і горизонтальних резервуарах здійснюється перевірка базової висоти згідно з підпунктом 4.3.2.6 цієї Інструкції.
Після завершення приймання нафти і нафтопродуктів вимірювання здійснюється при закритих вхідних і вихідних засувках після 30-хвилинного відстоювання в горизонтальних резервуарах і годинного - у вертикальних резервуарах.
У разі вимірювання рівня нафтопродуктів у горизонтальних циліндричних резервуарах нижній кінець метроштока чи вантажу рулетки має потрапляти на нижню твірну резервуара.
Вимірювання рівня нафти або нафтопродукту здійснюються двічі. У разі виявлення розбіжностей між результатами двох вимірювань понад допустиму похибку (± 2 мм) вимірювання необхідно повторювати доти, доки різниця між результатами трьох поспіль проведених вимірювань не буде в границях допустимої похибки вимірювання. При цьому за результат вимірювань береться середнє арифметичне значення результатів трьох найближчих вимірювань.
Аналіз зазначеного дає суду підстави стверджувати, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов`язані вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку.
Після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС. 
Способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП, № 17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.
Разом з цим, з матеріалів справи вбачається, що нафтопродукти, які відображені в акті перевірки надійшли на АЗС №60 (Лютіж) двома партіями - 02.01.2019 року та 25.01.2019 року на підставі товарно-транспортних накладних на відпуск нафтопродуктів (нафти) №МН 0201-7 від 21.01.2019 року та №МН 2501-1 від 25.01.2019 року, що підтверджується копіями зазначених товарно-транспортних накладних та накладними на переміщення №27 від 02.01.2019 року та №521 від 25.01.2019 року. 
Нафтопродукти (бензин А-95 у кількості 5 570 літрів, бензин А-92 у кількості 2 500 літрів, дизельне пальне Євро у кількості 5 010 літрів та дизельне паливо Євро у кількості 2 500 літрів), які надійшли на АЗС 02.01.2019 року були прийняті (злиті) до резервуарів № 1, № 2., №3, №4, що підтверджується квитанціями від 02.01.2019 року про надходження пального до резервуарів та Z-звітом №09/9 від 02.01.2019 року. 
Нафтопродукти (бензин А-95 у кількості 7 120 літрів, бензин А-92 у кількості 3 800 літрів, дизельне пальне Євро у кількості 7 600 літрів та дизельне пальне Євро у кількості 1 025 літрів), які надійшли на АЗС 25.01.2019 року були прийняті (злиті) до резервуарів № 1, № 2. № 3 та № 4 відповідно, що підтверджується квитанціями від 25.01.2019 року про надходження пального до резервуарів та Z-звітом №1004 за 25.01.2019 року. 
Як пояснив позивач після надходження пального до резервуарів, інформація про фактичний об`єм прийнятого пального в дані дні була автоматично занесена до оперативної пам`яті фіскального блока електронного контрольно-касового апарату (до касової стрічки) та за допомогою програмного забезпечення такого касового апарата передана до податкового органу в електродному вигляді.
Облік руху нафтопродуктів за марками і видами по зміні №1092 за період часу з 00:03 год. 02.01.2019 року по 23:49 год. 02.01.2019 року було відображено у Змінному звіті АЗС №60 за 02.01.2019 року формою N17-НП. 
Облік руху нафтопродуктів за марками і видами по зміні №1117 за період часу з 00:14 год. 25.01.2019 року по 23:48 год. 25.01.2019 року було відображено у Змінному звіті АЗС № 60 за 25.01.2019 р. формою N17-НП. 
Наявність даних обліку у звіті АЗС за формою №17-НП, в тому числі пального, відображеного у Z-звіті за відповідний період, є належним відображенням обліку товару (копії 2-звітів № 1004 за 25.01.2019 р. та № 09/9 за 02.01.2019 р. долучено до позовної заяви - Додатки № 15 та № 17).
Згідно наявного в матеріалах справи Z-звіту №1032 від 21.02.2019 року судом вбачається, що станом на початок зміни 21.02.2019 року на АЗС обліковано наступну кількість нафтопродуктів:
А-95 (резервуар №1) - 14 849.63 л.
А-92 (резервуар № 2) - 9 405,94 л.
Дизельне паливо (резервуар № 3) - 3 602,84 л.
Дизельне паливо (резервуар № 4) - 1 142,30 л.
Разом з цим, в акті перевірки зазначено, що за результатами вимірювання проведеного відповідальною особо АЗС станом на 21.02.2019 року на 13 год. 49 хв. встановлено в резервуарах такі залишки пального:
А-95 (резервуар №1) - 14 604, 02 л.;
А-92 (резервуар №2) - 9 090, 80 л.;
Дизельне паливо (резервуар №3) - 3 321, 06 л.;
Дизельне паливо (резервуар №4) - 1 030, 07 л.
Тобто, в акті перевірки фактичні залишки нафтопродуктів є меншими порівняно із тими, які були обліковані на початку зміни та відображені в Z-звіті №1032 від 21.02.2019 року.
Як вірно зазначено судом першої інстанції, відповідачем не заперечувався факт надходження до контролюючого органу Z-звіт №1032 від 21.02.2019 року.
Колегія суддів звертає увагу на те, що вказані вище відомості належним чином відображені в наявному в матеріалах справи журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою 13-НП. 
Враховуючи наведене вище в сукупності, колегія суддів погоджується з твердженням суду першої інстанції про наявність правових підстав для визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 15.03.2019 року № 0012451409 в частині застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю «Манго-Груп» фінансової санкції у розмірі 1454251,60 грн.
Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Таким чином, судова колегія приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а викладені в апеляційній скарзі доводи позицію суду першої інстанції не спростовують.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Приписи ст. 316 КАС України визначають, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 242-244, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, - 
ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві - залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 05 лютого 2020 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів, з урахуванням положень ст. 329 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

          Головуючий суддя                                                                      Н.М. Єгорова

Судді                                                                                  А.Ю. Кучма
                                                                                          
                                                                                                    І.В. Федотов

Повний текст постанови складено « 16» листопада 2020 року.