П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа №  824/348/20-а 
Головуючий у 1-й інстанції: Лелюк О.П. 
          Суддя-доповідач:  Драчук Т. О. 

14 грудня 2020 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Драчук Т. О. 
суддів:  Полотнянка Ю.П.  Ватаманюка Р.В. 
за участю:
секретаря судового засідання: Охримчук  М.Б.,
представника позивача: Лютікової Наталії Олександрівни,
представника відповідача: Ахтемійчук Олесі Валентинівни,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу   ОСОБА_1  на  рішення   Чернівецького окружного адміністративного суду  від  25 вересня 2020 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про  визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу (недоїмки), рішення про застосування штрафних санкцій, 
В С Т А Н О В И В :
06 березня 2020 року позивач, ОСОБА_1 , звернувся до Чернівецького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області, в якому просив:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 17 лютого 2020 року №0002643304, за яким за порушення підпунктів 164.1.1, 164.1.3 пункту 164.1, абзацу “е” підпункту 164.2.17 статті 164, пунктів 177.1, 177.2, підпункту 177.4.1 статті 177 Податкового кодексу України ОСОБА_1 донараховано податок на доходи фізичних осіб, що сплачується за результатами річного декларування у сумі 492563,57 грн. та застосовано штрафну санкцію на підставі пункту 123.1 статті 123 ПК України в сумі 123140,89 грн., загальна сума нарахованого платежу за вказаним повідомленням-рішенням становить 615704,46 грн.;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 17 лютого 2020 року №0002653304, за яким ОСОБА_1 за порушення пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України донараховано 41046,96 грн. військового збору та застосовано штрафну санкцію на підставі пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України у сумі 10261,74 грн., загальна сума нарахованого платежу за вказаним повідомленням-рішенням становить 51308,70 грн.;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 17 лютого 2020 року №0002683304, за яким ОСОБА_1 за порушення пункту 188.1 статті 188, пунктів 192.1, 192.2 статті 192 Податкового кодексу України зменшено суму від`ємного значення суми податку на додану вартість на 28917,00 грн.;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 17 лютого 2020 року №0002693304, яким за порушення пункту 51.1 статті 51 Податкового кодексу України на підставі пункту 54.3.3 статті 54 і пункту 119.2 статті 119 Податкового кодексу України до ОСОБА_1 застосовано штрафну санкцію у сумі 510,00 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 17 лютого 2020 року №0002703304, яким за порушення пунктів 44.6, 44.7 статті 44 Податкового кодексу України ОСОБА_1 на підставі пункту 54.3.3 статті 54 і пункту 121.1 статті 121 ПК України застосовано штрафну санкцію у сумі 510,00 грн.;
- визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) з єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у сумі 250770,01 грн.;
- визнати протиправним та скасувати рішення №0002663304 від 17 лютого 2020 року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у сумі 65231,96 грн.
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 25 вересня 2020 року адміністративний позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення форми “Р” від 17 лютого 2020 року №0002643304 в частині збільшення грошового зобов`язання на суму 11812,50 грн., з яких 9450,00 грн. податкове зобов`язання та 2362,50 грн. штрафна санкція.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення форми “Р” від 17 лютого 2020 року №0002653304 в частині збільшення грошового зобов`язання на суму 984,38 грн., з яких 787,50 грн. податкове зобов`язання  та 196,88 грн. штрафна санкція.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення форм “В4” від 17 лютого 2020 року №0002683304, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість усього на 28 917,00 грн.
В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Чернівецькій області на користь ОСОБА_1 судовий збір у розмірі 416,32 грн.
Не погоджуючись з даним рішенням в частині відмови у задоволенні позову, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду першої інстанції скасувати в частині відмови в задоволенні позову та прийняти нову постанову в цій частині, якою позовні вимоги задовольнити в повному обсязі.
Апеляційну скаргу позивач обґрунтовує тим, що суд першої інстанції при розгляді справи не з`ясував усі обставини, що мають значення для справи та надав не належну оцінку тим обставинам та доказам, що присутні в матеріалах справи. 
Апелянт вказує, що під час проведення позапланової перевірки відповідач мав право перевіряти виключно питання, які були підставою для оскарження, а саме обсяг придбаного пального за первинними документами на його придбання та первинні документи, що підтверджують факт наявності в позивача станом на 01.01.2016 заявлених ним залишків пального в кількості 15 220,48 л.
Крім того, доводом апеляційної скарги є те, що податкові донарахування з податку на доходи фізичних осіб за податковим повідомленням-рішення №0002643304 від 17.02.2020, з військового збору за податковим повідомленням-рішенням №0002653304 від 17.02.2020, за вимогою про сплату боргу (недоїмки) з єдиного соціального внеску від 17.02.2020 та за рішенням про застосування штрафних санкцій №0002663304 від 17.02.2020 донараховані відповідачем по двох позиціях, зазначених в акті позапланової перевірки від 11.02.2020, а саме:
- заниження позивачем загального оподатковуваного доходу на суму 1 779 204,02 грн. за рахунок вартості необлікованих залишків дизельного пального за 2016 рік – 9 463 л./113 668,29 грн., за 2017 рік – 43 034 л. / 585 419,02 грн., за 2018 рік – 68 099 л. /1 080 116,71 грн.;
- виключення з витрат документально підтверджених виплат по авансових звітах в частині виплати добових найманих працівників в розмірі 1 018 428,53 грн.
Однак, апелянт вказує, що судом першої інстанції не надано оцінку та не досліджено первинну документацію, яка спростовує висновки податкового органу, викладені в акті перевірки.
Так, апелянт зазначає, що суд першої інстанції всупереч вимогам п. 138.4 ст. 138, п.177.2, ст. 177 ПК України, визнав правомірним застосований відповідачем під час позапланової перевірки метод списання пального по даті заправки конкретного транспортного засобу, а не по даті отримання доходу за виконаний рейс, у зв`язку з чим з обсягів обліку використання та списання пального позивача було знято обсяги використаного та списаного пального по 61 рейсі фактично виконаних в період з 2016 по 2018 роки.
Отже, кількість такого пального визначена судом першої інстанції як необліковані залишки пального в розмірі 1 779 204,02 грн. як безоплатно отриманий дохід, а відповідно на підставі вказаного збільшено базу оподаткування на податок з доходів фізичних осіб, військового збору та єдиного соціального внеску, по яким позивачу було донараховано грошове зобов`язання.
Крім того, зі складу задекларованих позивачем витрат податковим органом виключено 1 018 428,53 грн., що становить частину від проведення по авансовим звітам документально підтверджених витрат по оплаті добових водіям.
Щодо податкового повідомлення рішення №0002693304 від 17.02.2020 про застосування штрафної санкції в сумі 510 грн. за порушення п. 51.1 ст. 51 ПК , апелянт зазначає, що суд першої інстанції не дослідив обставини справи, оскільки зі змісту акта перевірки неможливо встановити, які саме виплати здійснювались на користь фізичних осіб-підприємців, що свідчить про неповноту відображення в акті перевірки порушень, визначених п. 51.1 ст. 51 ПК України. Отже, визначити, які первинні документи було прийнято чи не прийнято податковим органом при визначенні повноти відображення в розрахунках форми 1ДФ за змістом акта позапланової перевірки від 11.02.2020 неможливо.
Щодо податкового повідомлення-рішення №00027003304 від 17.02.2020 про застосування до позивача штрафної санкції в сумі 510 грн. за порушення п. 44.6, 44.7 ст. 44 ПК України, апелянт вказує, що запитувана податковим органом інформація в повному обсязі надана позивачем для перевірки, у зв`язку з чим вказане податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.
Представник позивача в судовому засіданні підтримала доводи, викладені в апеляційній скарзі, та просила її задовольнити, рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити в повному обсязі. 
Представник відповідача в судовому засіданні заперечила щодо задоволення апеляційної скарги позивача, просила відмовити у її задоволенні, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, а також правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що апеляційну скаргу позивача необхідно задовольнити,  рішення суду першої інстанції скасувати, з огляду на наступне.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) зареєстрований як фізична особа-підприємець з 06 грудня 2005 року, основний вид економічної діяльності за КВЕД 49.41- вантажний автомобільний транспорт
Відповідно до свідоцтва № НОМЕР_2 від 11 липня 2006 року, виданого Новоселицькою МДПІ Чернівецької області, позивач зареєстрований як платник податку на додану вартість.
На підставі наказу ГУ ДПС у Чернівецькій області №202 від 15 листопада 2019 року, направлень, виданих ГУ ДПС у Чернівецькій області: №856 від 28 листопада 2019 року, №857 від 18 листопада 2019 року, проведена документальна планова виїзна перевірка діяльності платника податків – фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, дотримання норм законодавства щодо ввезення, виробництва чи реалізації підакцизних товарів за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року.
Вказана перевірка проводилась у період з 28 листопада 2019 року по 18 грудня 2019 року. Відповідно до наказу ГУ ДПС у Чернівецькій області від 11 грудня 2019 року №262 строк проведення зазначеної перевірки продовжено на п`ять робочих днів з 12 грудня 2019 року по 18 грудня 2019 року.
За результатами проведеної перевірки Головним управління ДПС у Чернівецькій області складено акт від 24 грудня 2019 року №70/24-13-33-04/ НОМЕР_1 “Про результати документальної планової перевірки платника податків-фізичної особи ОСОБА_1 щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, дотримання норм законодавства щодо ввезення, виробництва чи реалізації підакцизних товарів за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, в якому встановлено наступні порушення:
-  підпунктів 2, 6, 8, 9 пункту 6 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого Наказом Міністерства доходів і зборів України від 16 вересня 2013 року №481 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 01 жовтня 2013 року за №1686/24218 та підпункт “а” підпункту 176.1 статті 176 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VІ (із змінами та доповненнями), в частині невірного відображення отриманого від здійснення господарської із сумарним підсумком за місяць, квартал, рік, зокрема, кошти, що надійшли на поточний рахунок, касу платника податків та/або отримано готівкою, суми фактично понесених витрат, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходу, які не зазначені в графах 6 та 7, та суми чистого оподатковуваного доходу, яка розраховується як різниця між сумою доходу за звітний період (графа 4) та сумою понесених витрат від провадження господарської або незалежної професіональної діяльності (графи 6,7,8);
-  підпунктів 164.1.1, 164.1.3 пункту 164.1 статті 164, абзацу е) підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 та пунктів 177.1, 177.2 статті 177, підпункту 177.4.1, пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України №2755-VІ від 02 грудня 2010 року (із змінами та доповненнями), внаслідок чого донараховано податок з доходів фізичних осіб від здійснення господарської діяльності на загальну суму на загальну суму 560465,59 грн., у тому числі за 2016 рік у сумі 119648,76 грн., за 2017 рік у сумі 207308,55 грн., за 2018 рік у сумі 233508,29 грн.;
- пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VІ (зі змінами та доповненнями), що призвело до заниження військового збору від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 46705,46 грн., в тому числі за 2016 рік на суму 9970,73 грн., за 2017 рік на суму 17275,71 грн., за 2018 рік на суму 19459,02 грн.;
- абзацу 1 пункту 2 частини першої статті 7, пункт 2 статті 9 Закону України від 08 липня 2010 року №2464-VІ “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування” із змінами та доповненнями, в результаті чого донараховано єдиний внесок, який підлягає нарахуванню з чистого оподатковуваного доходу на суму доходу (прибутку) за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року на загальну суму 315419,50 грн., в тому числі за 2016 рік в сумі 89656,51 грн., за 2017 рік в сумі 100765,54 грн., за 2018 рік в сумі 124997,45 грн.;
-  пункту 188.1 статті 188, пункти 192.1, 192.2 статті 192 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VІ (із змінами та доповненнями) - завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту, наступного податкового періоду у сумі 61557,00 грн., в тому числі за грудень 2016 рік на суму 32640,00 грн., за липень 2017 року на суму 9000,00 грн., за вересень 2018 року на суму 18000,00 грн., за серпень 2018 року на суму 1000,00 грн., за листопад 2018 року на суму 917,00 грн.;
-  пункту 51.1 статті 51 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VІ (із змінами та доповненнями) - платником податків - фізичною особою ОСОБА_1 не відображено в повному обсязі в розрахунках форми 1ДФ за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року виплачені кошти на користь платників податків;
- пункту 44.6, 44.7 статті 44 Податкового Кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (зі змінами та доповненнями) - не надання посадовими особами контролюючого органу, які проводять перевірку, документів, що підтверджують показники, відображені такими платником податків у податковій звітності.
З матеріалів справи вбачається, що примірник указаного акту отримано позивачем 08 січня 2020 року.
20 січня 2020 року позивач подав заперечення на акт перевірки від 24 грудня 2019 року №70/24-13-33-04/ НОМЕР_1 , у яких, серед іншого, просив здійснити перевірку достовірності, обґрунтованості та правомірності викладеної в акті від 24 грудня 2019 року №70/24-13-33-04/ НОМЕР_1 інформації та прийняти до уваги додані до заперечень первинні документи, які безпідставно не було враховано перевіряючими під час проведення контрольного заходу та привести зміст акту перевірки у відповідність до фактичних обставин, підтверджених належними первинними документами та норм податкового законодавства, які повинні застосовуватися до спірних правовідносин.
Листом Головного управління ДПС у Чернівецькій області від 29 січня 2020 року №728/ФОП/24-13-33-04 позивача повідомлено про те, що оскільки до заперечення від 20 січня 2020 року додатково надані документи, які не були представлені під час проведення перевірки, ГУ ДПС у Чернівецькій області призначено позапланову перевірку згідно наказу “Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки” від 29 січня 2020 року №56 та повідомлення від 29 січня 2020 року №11.
На підставі наказу ГУ ДПС у Чернівецькій області №56 від 29 січня 2020 року, повідомлень про початок позапланової невиїзної перевірки від 29 січня 2020 року №11 проведена документальна позапланова невиїзна перевірка діяльності платника податків – фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, дотримання норм законодавства щодо ввезення, виробництва чи реалізації підакцизних товарів за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року.
Вказана перевірка проводилась у період з 29 січня 2020 року по 04 лютого 2020 року. Строк проведення перевірки не продовжувався.
За результатами проведеної перевірки Головним управління ДПС у Чернівецькій області складено акт від 11 лютого 2020 року №43/24-13-33-04/ НОМЕР_1 “Про результати документальної планової перевірки платника податків-фізичної особи ОСОБА_1 щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, дотримання норм законодавства щодо ввезення, виробництва чи реалізації підакцизних товарів за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, в якому встановлено наступні порушення:
-  підпунктів 2, 6, 8, 9 пункту 6 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого Наказом Міністерства доходів і зборів України від 16 вересня 2013 року №481 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 01 жовтня 2013 року за №1686/24218 та підпункт “а” підпункту 176.1 статті 176 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VІ (із змінами та доповненнями), в частині невірного відображення отриманого від здійснення господарської із сумарним підсумком за місяць, квартал, рік, зокрема, кошти, що надійшли на поточний рахунок, касу платника податків та/або отримано готівкою, суми фактично понесених витрат, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходу, які не зазначені в графах 6 та 7, та суми чистого оподатковуваного доходу, яка розраховується як різниця між сумою доходу за звітний період (графа 4) та сумою понесених витрат від провадження господарської або незалежної професіональної діяльності (графи 6, 7, 8);
-  підпунктів 164.1.1, 164.1.3 пункту 164.1 статті 164, абзацу е) підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 та пунктів 177.1, 177.2 статті 177, підпункту 177.4.1, пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України №2755-VІ від 02 грудня 2010 року (із змінами та доповненнями), внаслідок чого донараховано податок з доходів фізичних осіб від здійснення господарської діяльності на загальну суму на загальну суму 513023,86 грн, у тому числі за 2016 рік у сумі 20460,29 грн, за 2017 рік у сумі 209081,82 грн, за 2018 рік у сумі 283481,75 грн.;
- пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VІ (зі змінами та доповненнями), що призвело до заниження військового збору від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 42751,98 грн, в тому числі за 2016 рік на суму 1705,02 грн, за 2017 рік на суму 17423,48 грн, за 2018 рік на суму 23623,48 грн.;
- абзацу 1 пункту 2 частини першої статті 7, пункт 2 статті 9 Закону України від 08 липня 2010 року №2464-VІ “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування” із змінами та доповненнями, в результаті чого донараховано єдиний внесок, який підлягає нарахуванню з чистого оподатковуваного доходу на суму доходу (прибутку) за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року на загальну суму 250770,01 грн, в тому числі за 2016 рік в сумі 25007,02 грн, за 2017 рік в сумі 100765,54 грн, за 2018 рік в сумі 124997,45 грн;
-  пункту 188.1 статті 188, пункти 192.1, 192.2 статті 192 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VІ (із змінами та доповненнями) - завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту, наступного податкового періоду у сумі 61557,00 грн, в тому числі за грудень 2016 рік на суму 32640,00 грн, за липень 2017 року на суму 9000,00 грн, за вересень 2018 року на суму 18000,00 грн, за серпень 2018 року на суму 1000,00 грн, за листопад 2018 року на суму 917,00 грн;
-  пункту 51.1 статті 51 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VІ (із змінами та доповненнями) - платником податків - фізичною особою ОСОБА_1 не відображено в повному обсязі в розрахунках форми 1ДФ за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року виплачені кошти на користь платників податків;
- пункту 44.6, 44.7 статті 44 Податкового Кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (зі змінами та доповненнями) - не надання посадовими особами контролюючого органу, які проводять перевірку, документів, що підтверджують показники, відображені такими платником податків у податковій звітності.
При цьому, листом Головного управління ДПС у Чернівецькій області від 13 лютого 2020 року №1204/ФОП/24-13-33-04 “Про розгляд заперечення” позивача повідомлено про те, що порушення, викладені в акті документальної позапланової перевірки від 11 лютого 2020 року №43/24-13-33-04/ НОМЕР_1 , є такими, що відповідають вимогам чинного законодавства.
На підставі акту №43/24-13-33-04/ НОМЕР_1 від 11 лютого 2020 року відповідачем 17 лютого 2020 року винесено:
- податкове повідомлення-рішення форми “Р” №0002643304, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на суму 615704,46 грн., в тому числі за податковим зобов`язанням – 492563,57 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) – 123140,89 грн.;
- податкове повідомлення-рішення форми “Р” №0002653304, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на суму 51308,70 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням – 41046,96 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) – 10261,74 грн.;
- податкове повідомлення-рішення форми “В4” №0002683304, згідно з яким сума завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду становить 28917,00 грн.;
- податкове повідомлення-рішення форми “ПС” №0002693304, відповідно до якого застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 510,00 грн.;
- податкове повідомлення-рішення форми “ПС” №0002703304, відповідно до якого застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 510,00 грн.;
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0002673304, якою у зв`язку із наявністю станом на 17 лютого 2020 року заборгованості зі сплати єдиного внеску вимагається сплатити недоїмку у сумі 250770,01 грн.;
- рішення №0002663304 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, відповідно до якого у зв`язку з донарахуванням 250770,01 грн. єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування вирішено застосувати до ОСОБА_1 штрафні санкції у розмірі 65231,96 грн.
Листом від 17 лютого 2020 року №1301/ФОП/24-13-13-04 Головне управління Державної податкової служби у Чернівецькій області повідомило позивача про направлення на його адресу податкових повідомлень-рішень, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску та вимоги про сплату боргу (недоїмки), а також розрахунок податкових зобов`язань та штрафних санкцій. Додатково повідомлено, що відповідно до статті 129 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VІ (із змінами та доповненнями) на суму занижених податкових зобов`язань, нарахованих у зазначених податкових повідомленнях-рішеннях, та за весь період заниження (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження) буде здійснено нарахування пені.
Не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями суб`єкта владних повноважень, позивач  звернувся до суду з даним позовом.
Частково задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з наступного.
Щодо оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 17 лютого 2020 року №0002683304, яким позивачу за порушення пункту 188.1 статті 188, пунктів 192.1, 192.2 статті 192 Податкового кодексу України зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість  усього на 28917,00 грн., суд першої інстанції вказав наступне.
Згідно обставин справи, у податковій декларації за грудень 2016 року позивачем було проведено корегування сум податкового зобов`язання по операціях (міжнародні вантажні перевезення), що звільнено від оподаткування, розраховано частку таких послуг в загальному обсязі наданих послуг, обчислено суму податку, що відповідає вартості операцій, що оподатковуються за нульовою ставкою та звільнені від оподаткування і на цю суму скореговано суму податкового зобов`язання на суму 32640 грн. Подано Додаток 6 до декларації з відповідними первинними документами, що підтверджують підстави для проведення корегування.  При цьому корегування прийнято та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Таким чином, корегування зобов`язання з ПДВ у грудні 2016 року здійснено позивачем на виконання вимог статті 199 Податкового кодексу України, а не у зв`язку із правовідносинами, що відбувалися з неплатниками ПДВ, про що вказував відповідач у відзиві.
Відтак, збільшення контролюючим органом зобов`язання з ПДВ за грудень 2016 року на суму 32640,00 грн є безпідставним, а посилання при цьому на положення пункту 192.2 статті 192 Податкового кодексу України, яка не має відношення до змісту господарських операції, по яких проведено корегування, - помилкове.
Також, судом першої інстанції встановлено, що аналогічним чином позивачем було здійснено коригування податкових накладних за липень 2017 року на суму 9000,00 грн. та вересень 2017 року на 18 000,00 грн., а також у серпні 2018 року на  1000,00 грн.  та листопаді 2018 року на  916,67 грн. 
Судом встановлено, що  причиною корегування було самостійне виявлення помилки в датах чи номерах складених податкових накладних. Тобто позивач, фактично анулював податкову накладну, в який виявив помилку і виписав нову, в який таку помилку виправив. При цьому руху товарів чи коштів по цих операціях не відбувалось, зміна податкового зобов`язання також не відбулась.
Отже, суд прийшов до висновку про безпідставність та необґрунтованість висновків відповідача про заниження позивачем суми податкового зобов`язання з податку на додану вартість та, як наслідок, про збільшення суми податкового зобов`язання позивачу на вказані вище суми, у зв`язку з чим скасував оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 17 лютого 2020 року №0002683304, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 28 917,00 грн.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 17 лютого 2020 року №0002643304, суд першої інстанції прийшов до висновку про безпідставність донарахування контролюючим органом грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 11812,50 грн. (9450,00 грн. податкове зобов`язання + 2362,50 грн. штрафна санкція), та вказав, що безпідставним є збільшення контролюючим органом грошового зобов`язання з військового збору в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні від 17 лютого 2020 року №0002653304 у сумі 984,38 грн. (787,50 грн. податкове зобов`язання + 196,88 грн. штрафна санкція).
Суд встановив, що за 2017 рік контрагенту ПАТ “ВГП” було надано транспортних послуг на загальну суму 275891,73 грн. без ПДВ, відповідна оплата проведена в безготівковому порядку в сумі 268891,73 грн. в 2017 році та 7000,00 грн. в 2018 році, що підтверджується банківськими виписками та відображено в Книзі обліку доходів та витрат.
Отримана від ПАТ “ВГП” виручка у сумі 268891,73 грн. відображена в Книзі обліку доходів та витрат та включена до оподатковуваного доходу за 2017 рік, а виручка в сумі 7000,0 грн. - за 2018 рік. 
З врахуванням вказаного, суд першої інстанції вказав, що різницю в сумі 43000,00 грн., яку відповідач розрахував між сумою фактично наданих послуг та сумою згідно даних ЦБД ДРФО, безпідставно визначено в Акті позапланової перевірки від 11 лютого 2020 року як суму невідображеного в Декларації доходу за 2017 рік, що призвело до незаконного та безпідставного нарахування позивачу на вказану суму грошових зобов`язань.
Щодо висновку відповідача про заниження позивачем загального оподатковуваного доходу за 2018 рік по операціях з ТОВ “Європродуктіон” на 9500,00 грн, то суд першої інстанції вказав про його безпідставність, оскільки контролюючим органом не було надано належної оцінки первинним документам, наданих позивачем, оскільки повнота відображення в податкової звітності позивача отриманих від ТОВ “Європродуктіон” доходів підтверджена відомостями з Книги обліку доходів та витрат.
А тому суд першої інстанції погодився з доводами позивача про безпідставність та необґрунтованість висновку відповідача щодо не відображення в Декларації за 2018 рік доходу в сумі 9500,00 грн, отриманого від ТОВ “Європродуктіон”, у зв`язку з чим донарахування грошових зобов`язань з указаної суми є протиправним.
З огляду на  викладене, суд першої інстанції прийшов до висновку про те, що відповідачем помилково сума отриманого позивачем доходу по операціях з ПАТ “ВГП”  та ТОВ “Європродуктіон” визначалась за даними ЦБД ДРФО, а не за первинним документами, якими підтверджується дотримання платником податку вимог податкового законодавства щодо відображення в Деклараціях  про майновий стан і доходи отриманого доходу від названих контрагентів.
Отже, враховуючи вказане, суд першої інстанції прийшов до висновку про наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення  від 17 лютого 2020 року №0002643304 у сумі 11812,50 грн. (9450,00 грн. податкове зобов`язання + 2362,50 грн. штрафна санкція), у зв`язку з чим безпідставним є  збільшення контролюючим органом грошового зобов`язання з військового збору в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні від 17 лютого 2020 року №0002653304 у сумі 984,38 грн. (787,50 грн. податкове зобов`язання + 196,88 грн. штрафна санкція), що є підставою для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень у відповідних частинах.
Також, за результатом проведеної документальної позапланової невиїзної перевірки діяльності позивача контролюючий орган дійшов висновку про існування у платника податків  необлікованих залишків пального, отриманого бензовозами, вартість яких віднесена відповідачем до оподатковуваного доходу позивача за перевіряємий період з нарахуванням грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного соціального внеску.
Згідно обставин справи ФОП ОСОБА_1 в періоді, за який проводилась відповідачем перевірка, відповідно до видаткових накладних, товарно-транспортних накладних, договорів поставки нафтопродуктів, придбавалося дизельне пальне на умовах використання смарт-карток та талонів, на умовах СРТ (Інкотермс-2010) (поставка дизельного пального бензовозами відбувалася на адресу здійснення господарської діяльності ОСОБА_1 ).
Під час розгляду справи судом першої інстанції встановлено, що:
-станом на 31 грудня 2016 року у позивача рахуються залишки дизельного пального, які не відображені в податковому обліку та в Податковій декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік в кількості 9463,00 л. на загальну суму 113668,29 грн.;
станом на 31 грудня 2017 року у позивача рахуються залишки дизельного пального, які не відображені в податковому обліку та в Податковій декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік в кількості 43034,00 л. в сумі 585419,02 грн.
-станом на 31 грудня 2018 року у позивача рахуються залишки дизельного пального, які не відображені в податковому обліку та в Податковій декларації про майновий стан і доходи за 2018 рік в кількості 68099,00 л. в сумі 1080116,71 грн.
Отже, з врахуванням вказаного, суд прийшов до висновку, що при визначенні загального оподатковуваного доходу за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, відображеного у податкових деклараціях про майновий стан і доходи за 2016-2018 роки за даними про суму загального оподатковуваного доходу за вказані роки, визначеними під час проведення перевірки податковим органом, встановлено заниження позивачем суми загального оподатковуваного доходу на суму 1 831 704,02 грн., у тому числі за 2016 рік в сумі 113668,29 грн., за 2017 рік в сумі 628 419,02 грн., за 2018 рік в сумі 1089616,71 грн.
Суд встановив, що при проведенні документальної позапланової перевірки позивача податковим органом враховувалися об`єми баків для дизельного палива вантажних автомобілів, наявних у такого платника податків, в яких могли зберігатися залишки пального, у зв`язку з чим твердження позивача щодо неврахування зазначеної інформації при проведенні перевірки податковим органом є безпідставними.
З огляду на встановлені обставини суд першої інстанції погодився з доводами відповідача про те, що позивачем для перевірки не були надані документи, які підтверджували б оприбуткування товарів, залишки яких не підтверджені документально.
Суд першої інстанції вказав, що списання паливно-мастильних матеріалів в податковому обліку здійснюється згідно із фактичною вартістю витраченого пального з урахуванням даних про пробіг автомобіля, визначених на підставі товарно-транспортних накладних, відповідно до складених актів списання ПММ по кожному автомобілю.
Однак, як вбачається з обставин справи, позивачем облік паливо-мастильних матеріалів у зазначений спосіб по кожному автомобілю окремо не вівся. Для списання ж палива необхідно враховувати відповідну дату заправки конкретного транспортного засобу.
Судом першої інстанції також враховано розрахунок щодо “Придбання та списання дизельного палива, поставленого постачальниками власними бензовозами, згідно наданих для перевірки оборотних відомостей по придбанню та розходу палива за період 01.01.2016 р. по 31.12.2018 р.”, в якому наведено  точну кількість придбаного пального, його вартість і дату видаткових накладних, а також точну кількість списаного пального на заправку із зазначенням його вартості, конкретних дат заправки і номерних знаків транспортних засобів, спростовує доводи позивача щодо кількості списаного ним у 2016-2018 роках дизельного пального і твердження щодо залишків дизельного пального у відповідні роки.
Щодо наданого позивачем Висновку судово-економічної експертизи від 07 травня 2020 року №13, суд першої інстанції вказав, що за основу для розрахунків експертом було використано неправильні дані, а тому його висновки є хибними. Зокрема, із висновку експерта слідує, що кількість списаного ФОП ОСОБА_1 дизельного пального за певний рік розраховувалась експертом не від точної дати фактичної заправки транспортних засобів, а від дати складання звітів, яка на місяць і більше є віддаленою. Таким чином, експертом помилково розраховано кількість витраченого ФОП ОСОБА_1 дизельного пального за кожний рік і, як наслідок, його залишки.
Щодо наявності у позивача цистерни РГС-25 для зберігання пального, яка перебуває у власності позивача згідно накладної №13 від 13 серпня 2008 року, то суд першої інстанції вказав, що під час перевірки позивачем не були надані відповідачу документи, що підтверджують зберігання дизельного пального. Платником податків не було надано жодних документів щодо об`єктів чи основних засобів для зберігання пального. В тому числі, не були надані жодні докази наявності основного засобу - цистерни для зберігання пального. Вказана накладна не надавалася податковому органу ні при плановій, ні при позаплановій перевірці.
Отже, з врахуванням вказаного, суд першої інстанції погодився з висновками відповідача про існування у позивача необлікованих залишків пального, заниження ним суми загального оподатковуваного доходу та, відповідно, про наявність підстав для донарахування податковим органом оскаржуваними рішеннями грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного соціального внеску.
Щодо встановлених обставин справи за результатом проведеної документальної позапланової невиїзної перевірки діяльності позивача, суд першої інстанції погодився з доводами контролюючого органу та вказав про безпідставне врахування позивачем при визначенні чистого оподаткованого доходу витрат на оплату авансових звітів на загальну суму 1018428,53 грн., оскільки при проведенні перевірки на підставі наданих позивачем документів контролюючим органом шляхом додавання сум отриманих ФОП ОСОБА_1 доходів у вигляді готівки до готівкових коштів знятих із банківських рахунків, та шляхом співставлення із зазначеними позивачем витратами готівкових коштів, було встановлено, що у позивача витрати готівкових коштів на 1018428,53 грн. більші за реальну кількість готівки, яка у нього була наявна в перевіряємий період.
Отже, з врахуванням вказаного, суд першої інстанції прийшов до висновку, що податкове повідомлення рішення від 17 лютого 2020 року №0002643304 в частині збільшення грошового зобов`язання  на суму 60, 891,96 грн., з яких 483 113,57 грн. податкове зобов`язання та 120 778,39 грн. штрафна санкція, прийнято податковим органом правомірно, у зв`язку з чим скасуванню не підлягає. Відтак, збільшення податковим органом грошового зобов`язання з військового збору на суму 50 624,32 грн., з яких 40 259,46 грн. податкове зобов`язання та 10 064,86 грн. штрафна санкція, в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні від 17 лютого 2020 року №0002653304 є також правомірним та скасуванню не підлягає.
Щодо оскаржуваних позивачем Вимоги про сплату боргу (недоїмки) з єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у сумі 250770,01 грн. та рішення №0002663304 від 17 лютого 2020 року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у сумі 65231,96 грн, суд першої інстанції прийшов до висновку, що вимога та рішення є законними та скасуванню не підлягають, оскільки, як вбачається з обставин справи, прийняті відповідачем у зв`язку із висновками про заниження позивачем оподатковуваного доходу.
Щодо оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 17 лютого 2020 року №0002693304, яким за порушення пункту 51.1 статті 51 Податкового кодексу України на підставі пункту 54.3.3 статті 54 і пункту 119.2 статті 119 Податкового кодексу України до позивача  застосовано штрафну санкцію у сумі 510,00 грн., суд першої інстанції вказав, що під час перевірки встановлено подання не у повному обсязі ФОП ОСОБА_1 податкової звітності про суми доходів нарахованих (сплачених) на користь платника і податків, суми утриманого з них податку, а також суми отриманої оплати від фізичних осіб за товари (роботи, послуги) за 1, 2, 3, 4 квартали 2016 року, 1, 2, 3, 4 квартали 2017 року, 1,2, 3,4 квартали 2018 року.
В ході перевірки встановлено взаємовідносини між ФОП ОСОБА_1 та фізичними особами-підприємцями, яким було перераховано кошти за придбані товари.
Однак, позивачем  не відображено в повному обсязі в розрахунках форми і 1ДФ за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року виплачені кошти на користь платників податків, чим порушено пункт 51.1 статті 51 Податкового кодексу України, у зв`язку з чим суд першої інстанції прийшов до висновку, що оскаржуване рішення є правомірним та скасуванню не підлягає.
Щодо вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 17 лютого 2020 року №0002703304, яким за порушення пунктів 44.6, 44.7 статті 44 Податкового кодексу України позивачу на підставі пункту 54.3.3 статті 54 і пункту 121.1 статті 121 Податкового кодексу України застосовано штрафну санкцію у сумі 510,00 грн., суд першої інстанції під час розгляду справи встановив, що позивачем для перевірки не надано: 
- детальну інформацію щодо структури доходів та витрат, віднесених до граф 4, 5, 6, 7, 8 Додатків Ф2 до податкових декларацій про майновий стан і доходи за 2016 -2018 роки; 
- інформацію про обороти по постачальникам та покупцям за 2016 -2018 роки (загальна сума та в розрізі контрагентів, із зазначенням видів та кількості товарів/робіт/послуг); 
- інформацію про формування ціни на реалізовані товари/роботи/послуги.
Факт ненадання вищезазначених документів зафіксовано в акті №179/24-13-33-04 від 18 грудня 2019 року та №180/24-13-33-04 від 18 грудня 2019 року “Про ненадання документів для перевірки платником податків - фізичною особою ОСОБА_1 ”, а тому, з урахуванням встановлених обставин справи, суд першої інстанції прийшов до висновку, що оскаржуване рішення скасуванню не підлягає.
Колегія судів частково не погоджується з висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
Відповідно до ч.1 ст.308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 15.09.2020 адміністративний позов ФОП ОСОБА_1 задоволено частково:
- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення форми “Р” від 17 лютого 2020 року №0002643304 в частині збільшення грошового зобов`язання на суму 11812,50 грн., з яких 9450,00 грн. податкове зобов`язання та 2362,50 грн. штрафна санкція;
- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення форми “Р” від 17 лютого 2020 року №0002653304 в частині збільшення грошового зобов`язання на суму 984,38 грн., з яких 787,50 грн. податкове зобов`язання  та 196,88 грн. штрафна санкція;
- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення форм “В4” від 17 лютого 2020 року №0002683304, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість усього на 28917,00 грн.;
- в задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
З врахуванням вказаного та ст. 308 КАС України, колегія суддів переглядає рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні адміністративного позову.
Згідно з ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Як передбачено ч.1 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до вимог ч.1 ст.5 Кодексу адміністративного судочинства України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси.
Згідно з вимогами ч.1 ст.6 КАС України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.
Податковий кодекс України є спеціальним законом з питань оподаткування та установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків, визначені заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу.
Згідно з пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Підпунктом 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України передбачено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених цим Кодексом.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Статтею 78 ПК України встановлено особливості проведення документальної позапланової перевірки.
Так, відповідно до підпункту 78.1.5. п. 78.1 ст. 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється, якщо платником податків подано в установленому порядку контролюючому органу заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, або скаргу на прийняте за її результатами податкове повідомлення-рішення, в яких вимагається повний або частковий перегляд результатів відповідної перевірки або скасування прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення у разі, коли платник податків у своїй скарзі (запереченнях) посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, та об`єктивний їх розгляд неможливий без проведення перевірки. Така перевірка проводиться виключно з питань, що стали предметом оскарження.
Згідно з пунктом 79.1 статті 79 ПК України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. З огляду на зміст вищенаведених правових норм колегія суддів зауважує, що оцінка правомірності наказу про проведення документальної перевірки, у тому числі позапланової невиїзної, повинна надаватися з урахуванням достатності змісту наказу для висновків про фактичну підставу проведення відповідної перевірки.
З аналізу наведених норм законодавства вбачається, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами, тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.
Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення, у зв`язку з допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме - спочатку провести податкову перевірку.
Таким чином, нормами ПК України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 17 березня 2018 року у справі №1570/7146/12 та від 24 жовтня 2018 року у справі №808/1746/15.
Так, судом апеляційної інстанції встановлено, що наказом Головного управління ДПС у Чернівецькій області №202 від 15.11.2019 «Про проведення документальної планової перевірки» наказано провести перевірку щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, дотримання норм законодавства щодо ввезення, виробництва чи реалізації підакцизних товарів за період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року, за результатами проведення якої відповідачем складено акт від 24 грудня 2019 року №70/24-13-33-04-14-/3075406557/.
20.01.2020 позивачем подано заперечення на акт перевірки від 24 грудня 2019 року №70/24-13-33-04-14-/3075406557/.
29.01.2020 в.о. заступника начальника Головного управління ДПС у Чернівецькій області прийнято наказ №56 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки» та наказано провести документальну позапланову невиїзну перевірку позивача щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, дотримання норм законодавства щодо ввезення, виробництва чи реалізації підакцизних товарів за період з 01.01.2016 по 31.12.2018.
Колегія суддів звертає увагу, що наказ №56 від 29.01.2020 є чинним та позивачем не оскаржувався.
Отже, враховуючи вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що доводи апелянта про порушення відповідачем при проведенні позапланової перевірки вимог п. 78.1.5 ст. 78 Податкового кодексу України, а саме вихід за межі питань, які були оскаржені в запереченні на акт, є необґрунтованими, оскільки предметом призначеної позапланової перевірки є дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, дотримання норм законодавства щодо ввезення, виробництва чи реалізації підакцизних товарів за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, що відповідає вимогам п. 75.1.2 п.75.1 ст. 75 ПК України.
Відповідно до п.15.1 ст.15 ПК України платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об`єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об`єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов`язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом. Кожний з платників податків може бути платником податку за одним або кількома податками та зборами.
Згідно з пп.16.1.4 п.16.1 ст.16 ПК України зобов`язують платника податків сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Відповідно до пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Згідно з п.135.1 ст.135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Разом з тим, п.44.1 ст.44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
При цьому, платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з п.44.2 ст.44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
В свою чергу, питання оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, урегульовано статтею 177 Податкового кодексу України.
Відповідно до положень п.177.1 ст.177 ПК України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Згідно з п.177.2 ст.177 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Відповідно до пп.174.4.1 п.177.4 ст.177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать, зокрема, витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат.
Згідно пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать: 
-витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат (підпункт 177.4.1. пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України); 
-витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); 
-обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством (підпункт 177.4.2. пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України); 
- суми податків, зборів, пов`язаних з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи-підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи-підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, з об`єктів житлової нерухомості); 
- суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; 
- платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою-підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, пов`язаних з господарською діяльністю фізичної особи–підприємця (підпункт 177.4.3. пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України); 
- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (підпункт 177.4.4. пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України).
Відповідно до пп.177.4.5 п. 177.4 ст. 177 ПК України не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.
За правилами ПК України підставою для віднесення до складу витрат сум витрат, понесених на придбання товарів (робіт, послуг), є сукупність таких умов, як реальне (фактичне) придбання товарів (робіт, послуг), використання придбаних товарів (робіт, послуг) у власній господарській діяльності, а також документальне підтвердження понесених витрат. Такі витрати фізичної особи-підприємця мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків. При цьому всі витрати мають бути здійснені в межах господарської діяльності такого платника. 
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 05 липня 2019 року у справі №808/6038/15.
Згідно з пп.“а” п.176.1 ст.176 ПК України, платники податку зобов`язані вести облік доходів і витрат в обсягах, необхідних для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу, у разі якщо такий платник податку зобов`язаний відповідно до цього розділу подавати декларацію або має право на таке подання з метою повернення надміру сплачених податків, у тому числі при застосуванні права на податкову знижку. 
За приписами п.177.5 ст.177 ПК України фізичні особи - підприємці подають до контролюючого органу податкову декларацію за місцем своєї податкової адреси за результатами календарного року у строки, встановлені цим Кодексом для річного звітного податкового періоду, в якій також зазначаються авансові платежі з податку на доходи.
Відповідно до пункту 177.1 статті 177 Податкового кодексу України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу. А згідно пункту 167.1 статті 167 названого Кодексу ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 - 167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
Згідно з п.177.10 ст.177 ПК України фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.
Відповідно до ч.1 ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Згідно з ст.1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"  господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Згідно з ст.4 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на принципі, зокрема, превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.
Отже, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.
Так, відповідачем зроблено висновок про заниження позивачем загального оподатковуваного доходу за 2017 рік по операціях з ПАТ “ВГП” в сумі 43000,00 грн. та за 2018 рік по операціях з ТОВ “Європродуктіон” на 9500,00 грн., а всього на 52500,00 грн. на підставі відомостей з ЦБД ДРФО. Тобто,відповідачем брались до уваги дані контрагентів по звітах 1ДФ по нарахованих сумах за актами виконаних робіт.
З матеріалів справи (заявки, рахунки, транспортні накладні, акти виконаних робіт, СМК (ТТН)) вбачається, що за 2017 рік контрагенту ПАТ “ВГП” було надано транспортних послуг на загальну суму 275891,73 грн. без ПДВ.
Оплата наданих послуг проведена в безготівковому порядку в сумі 268 891,73 грн. в 2017 році та 7000,00 грн. в 2018 році, що підтверджується відповідними банківськими виписками та відображено в Книзі обліку доходів та витрат.
Згідно акту звірки взаєморозрахунків між СПД ОСОБА_1 та ПАТ “ВГП” в 2017 році надано послуг на суму 275891,73 грн.
Станом на 31 грудня 2017 року існувала заборгованість у сумі 7000,00 грн., яка була погашена в 2018 році, що підтверджено відповідним Актом звірки.
Отримана від ПАТ “ВГП” виручка у сумі 268 891,73 грн. відображена в Книзі обліку доходів та витрат та включена до оподатковуваного доходу за 2017 рік, а виручка в сумі 7000,0 грн. - за 2018 рік. 
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що різницю в сумі 43000,00 грн., яку відповідач розрахував між сумою фактично наданих послуг та сумою згідно даних ЦБД ДРФО, безпідставно визначено в Акті позапланової перевірки від 11 лютого 2020 року як суму невідображеного в Декларації доходу за 2017 рік, що призвело до незаконного та безпідставного нарахування позивачу на вказану суму грошових зобов`язань.
Щодо доводів відповідача про заниження позивачем загального оподатковуваного доходу за 2018 рік по операціях з ТОВ “Європродуктіон” на 9500,00 грн., колегія суддів зазначає про їх безпідставність, оскільки контролюючим органом не враховано первинну документацію, надану позивачем.
Так, в Акті позапланової перевірки від 11 лютого 2020 року  безпідставно не враховано оплату акту виконаних робіт №40/Н18 від 26 лютого 2018 року на суму 9500,00 грн. з посиланням на те, що оплата перевіркою не встановлена.
При цьому,  висновки відповідача про не підтвердження оплати акту виконаних робіт №40/Н18 від 26 лютого 2018 року спростовуються наданими позивачем до заперечень первинними документами, актом виконаних робіт №40/Н18 від 26 лютого 2018 року, Z-звітом та чеками з фіскальної стрічки РРО за 26 лютого 2018 року, оригінали яких долучені судом до матеріалів цієї справи.
Крім того, актом звірки з ТОВ “Європродуктіон” підтверджений задекларований позивачем обсяг наданих цьому контрагенту послуг та суму отриманої від нього виручки.
Повнота відображення в податкової звітності позивача отриманих від ТОВ “Європродуктіон” доходів підтверджена відомостями з Книги обліку доходів та витрат.
Враховуючи вказане, колегія суддів зазначає про безпідставність та необґрунтованість висновку відповідача щодо не відображення в Декларації за 2018 рік доходу в сумі 9500,00 грн., отриманого від ТОВ “Європродуктіон”, у зв`язку з чим донарахування грошових зобов`язань з указаної суми є протиправним.
Отже, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що відповідачем помилково сума отриманого позивачем доходу по операціях з ПАТ “ВГП” та ТОВ “Європродуктіон” визначалась за даними ЦБД ДРФО, а не за первинним документами, якими підтверджується дотримання платником податку вимог податкового законодавства щодо відображення в Деклараціях  про майновий стан і доходи отриманого доходу від названих контрагентів.
Згідно наданого відповідачем на виконання ухвали суду розрахунку податкових зобов`язань за результатом заниження позивачем загального оподатковуваного доходу по операціям з  ПАТ “ВГП”  та ТОВ “Європродуктіон” на суму 52500,00 грн., в тому числі за 2017 рік – 43000,00 грн. та за 2018 рік – 9500,00 грн., контролюючим органом донараховано: податок з фізичних осіб від здійснення господарської діяльності на загальну суму 9450,00 грн., штрафна санкція на суму 2362,50 грн., військового збору від здійснення господарської діяльності на загальну суму 787,50 грн., штрафна санкція на суму 196,88 грн. При цьому указано, що зазначені порушення не вплинули на донарахування по єдиному внеску, оскільки застосовувалась максимальна величина бази нарахування єдиного внеску за 2017 та 2018 роки.
Щодо наявності у платника податків необлікованих залишків пального, отриманого бензовозами, вартість яких віднесена відповідачем до оподатковуваного доходу ФОП ОСОБА_1 за перевіряємий період з нарахуванням грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного соціального внеску, колегія суддів зазначає наступне.
Так, згідно обставин справи, ФОП ОСОБА_1 в періоди, за які проводилась відповідачем перевірка, відповідно до видаткових накладних, товарно-транспортних накладних, договорів поставки нафтопродуктів, придбавалося дизельне пальне на умовах використання смарт-карток та талонів, на умовах СРТ (Інкотермс-2010) (поставка дизельного пального бензовозами відбувалася на адресу здійснення господарської діяльності ОСОБА_1 ).
Відповідно до документів, долучених до заперечень на акт перевірки від 24.12.2019 ФОП ОСОБА_1 , відповідачем під час позапланової невиїзної перевірки, за результатами якої складено акт від 11.02.2020 щодо залишків товарно-матеріальних цінностей, станом на 01 січня 2016 року, встановлено, що у позивача рахувалися залишки по товару: дизельне пальне в кількості 15 220,48 л. на суму 189 770,25 грн.
В апеляційній скарзі апелянт вказує, що відповідачем при проведенні позапланової перевірки не відображено в розрахунку «Придбання та списання дизельного палива, поставленого постачальника власними бензовозами, згідно наданих для перевірки оборотних відомостей по придбанню та розходу палива за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 обсяги списаного пального по 11 рейсах в 2016 році, чим безпідставно збільшено залишок пального станом на 31.12.2016 на 9 463 л. на суму 113 668,29 грн. та незаконно віднесено вартість такого пального до оподатковуваного доходу позивача за 2016 року з нарахування на вказану суму податку на доходи фізичних осіб, єдиного внеску та військового збору.
Так, при проведенні перевірки відповідач вказав, що згідно даних Єдиного реєстру податкових накладних, наданих для перевірки видаткових накладних, оборотних відомостей по придбанню та розходу палива, ФОП ОСОБА_1 протягом 2016 року отримано ДП в кількості 227 470,82 л. на суму 3 002 509,36 грн., в тому числі: 
по смарт-картках в кількості 8817,82 л. на суму 126742,74 грн.; 
талони на придбання ДП в кількості 33090,0 л. на суму 481636,75 грн.; 
відповідно документів, наданих для перевірки, поставка ДП бензовозом від постачальників в кількості 185 563,0 л. на суму 2 394 129,87 грн. 
Згідно оборотних відомостей по придбанню та розходу палива, платником податків - фізичною особою ОСОБА_1 протягом 2016 року списано дизельного пального в кількості 199 837,30 л. на суму 2605960,94 грн., в тому числі: 
по смарт-картках в кількості 8817,82 л. на суму 126742,74 грн.; 
по талонах - 36410,48 л. на 524492,42 грн., в тому числі залишок з 2015 року в кількості 3320,48 л. у сумі 42855,67 грн.; 
ДП поставлене постачальниками власними бензовозами, згідно заявок платника в кількості 154609,0 л. на суму 1954725,78 грн.
Залишок ДП згідно інформації, наданої відповідачу ФОП ОСОБА_1 , станом на 31 грудня 2016 року становить 33391,0 л. на суму 472650,38 грн.
Між тим, відповідачем встановлено, що згідно з даними перевірки залишок ДП станом на 31 грудня 2016 року становить 42854,0 л. на суму 586318,67 грн. (по операціях з отримання пального від постачальників бензовозами). Різниця складає 9463 л. в сумі 113 668,29 грн.
В обґрунтування позову у цій частині позивач зазначив, що залишки дизельного пального знаходилися в паливних баках власних вантажних автомобілів і не потребували окремої ємності для їх зберігання та посилався на наявність 28 вантажних автомобілів.
Разом з тим, суд першої інстанції критично поставився до доводів позивача, оскільки до заперечення на акт перевірки позивачем були надані відповідачу бухгалтерські довідки про місткість баків дизпалива на власні автомобілі та інформацію про наявність власних вантажних автомобілів станом на 01 січня 2017 року, згідно яких у власності ОСОБА_1 перебувало 19 вантажних автомобілів, ємність паливних баків яких становить 25 550 літрів. При цьому, вказана інформація була врахована податковим органом при перевірці.
Отже, відповідачем, з доводами якого погодився суд першої інстанції, обґрунтовано встановлено, що станом на 31 грудня 2016 року у позивача рахуються залишки дизельного пального, які не відображені в податковому обліку та в податковій декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік в кількості 9463,00 л. на загальну суму 113668,29 грн.
Колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Так, до матеріалів справи відповідачем долучено детальний розрахунок головного державного ревізора-інспектора Онуфраш Т.І. щодо «Придбання та списання дизельного палива, поставленого постачальниками власними бензовозами, згідно наданих для перевірки оборотних відомостей по придбанню та розходу палива за період з 01.01.2016 по 31.12.2018». 
Зі змісту вказаного розрахунку вбачається, що у 2016 році ФОП ОСОБА_1 придбано 185 563 л., тоді як списано 154 609 л.
Разом з тим, при дослідженні матеріалів справи судом апеляційної інстанції встановлено розбіжність між даними, які містяться в акті перевірки від 11.02.2020, детальним розрахунком, який складено податковим органом щодо придбання та списання дизельного пального, поставленого постачальниками власними бензовозами згідно даних перевірки оборотних відомостей по придбанню та розходу палива за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, та первинною документацією, долученою позивачем до матеріалів справи, яка не була врахована податковим органом під час проведення перевірки.
В апеляційній скарзі апелянт зазначає, що при проведенні перевірки податковим органом не враховано 11 рейсів за 2016 рік, заправка пальним яких здійснювалась за рахунок залишків станом на 01.01.2016, тоді як оплата за надані послуги надійшла в 2016 році.
Колегія суддів погоджується з доводами апелянта, що розрахунок щодо «Придбання та списання дизельного пального, поставленого постачальниками власними бензовозами згідно даних перевірки оборотних відомостей по придбанню та розходу палива за період з 01.01.2016 по 31.12.2018» не містить інформації щодо 11 рейсів, заправка автомобілів по яких здійснювалась за рахунок пального, придбаного в 2015 році, а саме:
1.          автомобіль НОМЕР_3 , тривалість рейсу з 08.12.2015 по 04.01.2016, під час якого списано 1050 л. на суму 15 559 грн. (дата заправки 08.12.2015), що підтверджується звітом від 01.01.2016, подорожнім листом №142, звітом про використання коштів №142 від 04.01.2016, витратами на перевезення автомобілем НОМЕР_3 та довідкою розрахунком норми витрат пального на виконання рейсу по маршруту (т. 4 а.с. 178-179);
2.          автомобіль НОМЕР_4 , тривалість рейсу з 03.12.2015 по 02.01.2016, під час якого списано 650 л. на суму 9 620 грн. (дата заправки 04.12.2015), що підтверджується звітом від 02.01.2016, подорожнім листом №138, звітом про використання коштів №138 від 04.01.2016, витратами на перевезення автомобілем НОМЕР_4 та довідкою розрахунком норми витрат пального на виконання рейсу по маршруту (т. 4 а.с. 180-181);
3.          автомобіль НОМЕР_5 , тривалість рейсу з 07.12.2015 по 15.01.2016, під час якого списано 1210 л. на суму 17 978 грн. (дата заправки 08.12.2015), що підтверджується звітом від 03.01.2016, подорожнім листом №141, звітом про використання коштів №141 від 15.01.2016, витратами на перевезення автомобілем НОМЕР_5 та довідкою розрахунком норми витрат пального на виконання рейсу по маршруту (т. 4 а.с. 182-183);
4.          автомобіль НОМЕР_6 , тривалість рейсу з 12.01.2016 по 09.02.2016, під час якого списано 1400 л. на суму 20 580 грн. (дата заправки 13.01.2016), що підтверджується звітом від 01.02.2016, подорожнім листом №1, звітом про використання коштів №1 від 09.02.2016, витратами на перевезення автомобілем НОМЕР_6 та довідкою розрахунком норми витрат пального на виконання рейсу по маршруту (т. 4 а.с. 184-185);
5.          автомобіль НОМЕР_7 , тривалість рейсу з 29.12.2015 по 11.02.2016, під час якого списано 1740 л. на суму 25 788 грн. (дата заправки 29.12.2015), що підтверджується звітом від 02.02.2016, подорожнім листом №144, звітом про використання коштів №144 від 11.02.2016, витратами на перевезення автомобілем НОМЕР_7 та довідкою розрахунком норми витрат пального на виконання рейсу по маршруту (т. 4 а.с. 186-187);
6.          автомобіль НОМЕР_8 , тривалість рейсу з 16.01.2016 по 12.02.2016, під час якого списано 900 л. на суму 13 365 грн. (дата заправки 16.01.2016), що підтверджується звітом від 03.02.2016, подорожнім листом №2, звітом про використання коштів №2 від 12.02.2016, витратами на перевезення автомобілем НОМЕР_8 та довідкою розрахунком норми витрат пального на виконання рейсу по маршруту (т. 4 а.с. 188-189);
7.          автомобіль НОМЕР_9 , тривалість рейсу з 02.02.2016 по 15.02.2016, під час якого списано 720 л. на суму 10 692 грн. (дата заправки 02.02.2016), що підтверджується звітом від 04.02.2016, подорожнім листом №8, звітом про використання коштів №2 від 15.02.2016, витратами на перевезення автомобілем НОМЕР_9 та довідкою розрахунком норми витрат пального на виконання рейсу по маршруту (т. 4 а.с. 190-191);
8.          автомобіль НОМЕР_10 , тривалість рейсу з 25.01.2016 по 17.02.2016, під час якого списано 1500 л. на суму 22 275 грн. (дата заправки 26.01.2016), що підтверджується звітом від 05.02.2016, подорожнім листом №5, звітом про використання коштів №5 від 17.02.2016, витратами на перевезення автомобілем НОМЕР_10 та довідкою розрахунком норми витрат пального на виконання рейсу по маршруту (т. 4 а.с. 192-193);
9.          автомобіль НОМЕР_11 , тривалість рейсу з 10.02.2016 по 15.02.2016, під час якого списано 265,25 л. на суму 3 938,96 грн. (дата заправки 10.02.2016), що підтверджується звітом від 06.02.2016, подорожнім листом №11 звітом про використання коштів №11 від 15.02.2016, витратами на перевезення автомобілем НОМЕР_11 та довідкою розрахунком норми витрат пального на виконання рейсу по маршруту (т. 4 а.с. 194-195);
10.          автомобіль НОМЕР_12 , тривалість рейсу з 20.01.2016 по 18.02.2016, під час якого списано 1280 л. на суму 19 008 грн. (дата заправки 21.01.2016), що підтверджується звітом від 07.02.2016, подорожнім листом №4 звітом про використання коштів №4 від 18.02.2016, витратами на перевезення автомобілем СЕ7623 та довідкою розрахунком норми витрат пального на виконання рейсу по маршруту (т. 4 а.с. 196-197); 
11.          автомобіль НОМЕР_13 , тривалість рейсу з 28.12.2015 по 18.02.2016, під час якого списано 1184,75 л. на суму 17 593,54 грн. (дата заправки 28.12.2015), що підтверджується звітом від 08.02.2016, подорожнім листом №143, звітом про використання коштів №143 від 18.02.2016, витратами на перевезення автомобілем СЕ0711 та довідкою розрахунком норми витрат пального на виконання рейсу по маршруту (т. 4 а.с. 198-199).
Тобто, аналізуючи вказане та враховуючи те, що на кожну господарську операцію позивачем виписувався подорожній лист, із зазначенням виду та номера транспортного засобу та причепу, який здійснював перевезення, прізвище водія, а також складено звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, витрати на перевезення автомобілем з зазначенням залишків палива на початок та на кінець рейсу, довідки-розрахунку норми та фактичних витрат пального, маршрут руху ТЗ від початкового до кінцевого пункту маршруту: відстань в км та інші фактичні дані, колегія суддів приходить до висновку, що такі документи є належним підтвердженням використання позивачем паливо-мастильних матеріалів у господарської діяльності та дають можливість встановити обсяги та порядок використання і їх списання.
Колегія суддів критично оцінює доводи податкового органу щодо врахування позивачем усіх звітів за 2016 рік по списанню пального фактично витраченого позивачем ще у 2015 році, оскільки матеріалами справи підтверджується заправка пальним та початок рейсу у 2015 році, а відповідні первинні документи складені у 2016 році. 
Натомість, під час розгляду справи в суді апеляційної інстанції представником відповідача не доведено позицію податкового органу щодо правомірності неврахування відповідачем до складу витрат по пальному по вищевказаним рейсам за 2016 рік.
Крім того, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що зі змісту первинних документів щодо придбання пального, а саме видаткових накладних, відповідних квитанцій та платіжних доручень за 2016 рік (т. 3 а.с. 222-250, т. 4 а.с. 1-85), встановлено розбіжність в розмірі 111 л. між придбаним пальним за даними податкового органу (185 563 л.) та за первинними документами (185 452 л.).
Таким чином, оскільки податковим органом підтверджено списання позивачем 154 609 л. пального на суму 1 954 725,78 грн. за 2016 рік, визначеного за результатами перевірки відповідачем, а також під час розгляду справи первиною документацією, долученою до матеріалів справи, підтверджено списання позивачем пального в розмірі 11900 л. на суму 176 297,75 грн., які не включено відповідачем до складу витрат позивача, колегія суддів приходить до висновку, що відповідачем протиправно збільшено залишок пального позивача станом на 31.12.2016 на 9 463 л. на суму 113 668,29 грн., у зв`язку з чим безпідставно віднесено вартість такого пального до оподатковуваного доходу.
Щодо залишків товарно-матеріальних цінностей за 2017 рік, судом встановлено наступне.
Відповідно до інформації, наданої позивачем відповідачу щодо залишків товарно-матеріальних цінностей, станом на 01 січня 2017 року у нього рахувалися залишки по товару: ДП в кількості 33 391,00 л. на суму 472650,38 грн., за даними перевірки - 42854,0 л. на суму 586318,67 грн. (по операціях з отримання пального від постачальників бензовозами).
В апеляційній скарзі апелянт вказує, що відповідачем при проведенні позапланової перевірки не відображено в розрахунку «Придбання та списання дизельного палива, поставленого постачальника власними бензовозами, згідно наданих для перевірки оборотних відомостей по придбанню та розходу палива за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 обсяги списаного пального по 21 рейсу за 2017 рік, чим безпідставно збільшено залишок пального станом на 31.12.2017 на 43 034 л. на суму 585 419,02 грн. та незаконно віднесено вартість такого пального до оподатковуваного доходу позивача за 2017 рік.
При проведенні перевірки згідно даних Єдиного реєстру податкових накладних, наданих для перевірки видаткових накладних, оборотних відомостей по придбанню та розходу палива, позивачем протягом 2017 року отримано ДП в кількості 206821,13 л. на суму 3485377,11 грн., в тому числі придбання:
- по смарт-картках в кількості 2618,13 л. на суму 45162,57 грн.; 
- талони на придбання ДП в кількості 39570,0 л. на суму 739116,92 грн.; 
- відповідно документів, наданих для перевірки, поставка ДП бензовозом від постачальників в кількості 164 633,0 л. на суму 2701097,62 грн.
Згідно оборотних відомості по придбанню та розходу палива позивачем протягом 2017 року списано дизельного пального в кількості 178 336,13 л. на суму 2 950 519,93 грн., в тому числі: 
- по смарт-картках в кількості 2618,13 л. на суму 45162,57 грн.; 
- по талонах - 37570,0 л. на суму 698116,92 грн.; 
- ДП поставлене постачальниками власними бензовозами, згідно заявок платника в кількості 138148,0 л. на суму 2207240,44 грн.
Залишок ДП, згідно інформації наданої відповідачу платником податку, станом на 31 грудня 2017 року становить 28 305,00 л. на суму 535756,83 грн.
Між тим, відповідачем  було встановлено, що згідно з даними перевірки залишок ДП станом на 31 грудня 2017 року становить 71 339,00 л. на суму 1121175,85 грн., в тому числі: 
залишок по талонам становить - 2000 л. на суму 41000, грн., 
залишок по операціях з отримання пального від постачальників поставлене бензовозами становить - 69339 л. на суму 1080175,85 грн. 
Таким чином, різниця складає 43034,00 л. в сумі 585419,02 грн.
Отже, відповідачем, з висновками якого погодився суд першої інстанції, встановлено, що станом на 31 грудня 2017 року у позивача рахуються залишки дизельного пального, які не відображені в податковому обліку та в Податковій декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік в кількості 43034,00 л. в сумі 585419,02 грн.
Разом з тим, судом апеляційної інстанції з детального розрахунку щодо «Придбання та списання дизельного пального, поставленого постачальниками власними бензовозами згідно даних перевірки оборотних відомостей по придбанню та розходу палива за період з 01.01.2016 по 31.12.2018» складеної податковим органом, встановлено, що на підставі видаткових накладних, наданих для перевірки позивачем в 2017 році отримано ДП в розмірі 164 633 л. на суму 3 244 257,15 грн., тоді як списано ДП в розмірі 138 148 л. на суму 2 648 688,53 грн. 
Однак, при дослідженні матеріалів справи судом апеляційної інстанції встановлено розбіжність між даними, які містяться в акті перевірки від 11.02.2020, детальним розрахунком, який складено податковим органом щодо придбання та списання дизельного пального, поставленого постачальниками власними бензовозами згідно даних перевірки оборотних відомостей по придбанню та розходу палива за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, та первинною документацією, долученою позивачем до матеріалів справи, яка не була врахована податковим органом під час проведення перевірки.
В апеляційній скарзі апелянт зазначає, що при проведенні перевірки податковим органом не враховано 21 рейс за 2017 рік, заправка пальним яких здійснювалась за рахунок залишків за 2016 рік, тоді як оплата за надані послуги надійшла в 2017 році.
Колегія суддів погоджується з доводами апелянта, що розрахунок щодо «Придбання та списання дизельного пального, поставленого постачальниками власними бензовозами згідно даних перевірки оборотних відомостей по придбанню та розходу палива за період з 01.01.2016 по 31.12.2018» не містить інформації щодо 21 рейсів, заправка автомобілів по яких здійснювалась за рахунок пального, придбаного в 2016 році, тоді як оплата за надані послуги надійшла в 2017 році, а саме:
1.          автомобіль НОМЕР_3 , тривалість рейсу з 12.01.2017 по 28.01.2017, під час якого списано 1400 л. на суму 23 660 грн. (дата заправки 12.01.17), що підтверджується звітом від 04.01.2017, подорожнім листом №4, звітом про використання коштів №4 від 28.01.2017, витратами на перевезення автомобілем НОМЕР_3 та довідкою розрахунком норми витрат пального на виконання рейсу по маршруту (т. 4 а.с. 125-126);
2.          автомобіль НОМЕР_8 , тривалість рейсу з 10.01.2017 по 01.02.2017, під час якого списано 1400 л. на суму 23 660 грн. (дата заправки 10.01.17), що підтверджується звітом від 01.02.2017, подорожнім листом №1, звітом про використання коштів №1 від 01.02.2017, витратами на перевезення автомобілем НОМЕР_8 та довідкою розрахунком норми витрат пального на виконання рейсу по маршруту (т. 4 а.с. 127-128);
3.          автомобіль НОМЕР_4 , тривалість рейсу з 11.01.2017 по 02.02.2017, під час якого списано 1600 л. на суму 27 040 грн. (дата заправки 11.01.17), що підтверджується звітом від 02.02.2017, подорожнім листом №2, звітом про використання коштів №2 від 02.02.2017, витратами на перевезення автомобілем НОМЕР_4 та довідкою розрахунком норми витрат пального на виконання рейсу по маршруту (т. 4 а.с. 129-130);
4.          автомобіль НОМЕР_14 , тривалість рейсу з 11.01.2017 по 04.02.2017, під час якого списано 1600 л. на суму 27 040 грн. (дата заправки 11.01.17), що підтверджується звітом від 03.02.2017, подорожнім листом №3, звітом про використання коштів №3 від 04.02.2017, витратами на перевезення автомобілем НОМЕР_14 та довідкою розрахунком норми витрат пального на виконання рейсу по маршруту (т. 4 а.с. 123-132);
5.          автомобіль НОМЕР_10 , тривалість рейсу з 19.01.2017 по 09.02.2017, під час якого списано 1300 л. на суму 21 970 грн. (дата заправки 19.01.17), що підтверджується звітом від 04.02.2017, подорожнім листом, звітом про використання коштів №7 від 09.02.2017, витратами на перевезення автомобілем НОМЕР_10 та довідкою розрахунком норми витрат пального на виконання рейсу по маршруту (т. 4 а.с. 123-134);
6.          автомобіль НОМЕР_5 , тривалість рейсу з 16.01.2017 по 11.02.2017, під час якого списано 337 л. на суму 5695,30 грн., 1200 л. на суму 20 160 грн. (дата заправки 16.01.17), що підтверджується звітом від 05.02.2017, подорожнім листом №5, звітом про використання коштів №5 від 11.02.2017, витратами на перевезення автомобілем НОМЕР_5 та довідкою розрахунком норми витрат пального на виконання рейсу по маршруту (т. 4 а.с. 135-136);
7.          автомобіль НОМЕР_7 , тривалість рейсу з 17.01.2017 по 13.02.2017, під час якого списано 1700 л. на суму 28560 грн. (дата заправки 17.01.17), що підтверджується звітом від 06.02.2017, подорожнім листом №6, звітом про використання коштів №6 від 13.02.2017, витратами на перевезення автомобілем НОМЕР_7 та довідкою розрахунком норми витрат пального на виконання рейсу по маршруту (т. 4 а.с. 137-138);
8.          автомобіль НОМЕР_15 , тривалість рейсу з 23.01.2017 по 14.02.2017, під час якого списано 1400 л. на суму 23 520 грн. (дата заправки 23.01.17), що підтверджується звітом від 07.02.2017, подорожнім листом №9, звітом про використання коштів №9 від 14.02.2017, витратами на перевезення автомобілем НОМЕР_16 та довідкою розрахунком норми витрат пального на виконання рейсу по маршруту (т. 4 а.с. 139-140);
9.          автомобіль НОМЕР_9 , тривалість рейсу з 29.01.2017 по 21.02.2017, під час якого списано 527 л. на суму 8853,60 грн., 1000 л. на суму 16350 грн. (дата заправки 29.01.17), що підтверджується звітом від 08.02.2017, подорожнім листом №10, звітом про використання коштів №10 від 21.02.2017, витратами на перевезення автомобілем НОМЕР_4 та довідкою розрахунком норми витрат пального на виконання рейсу по маршруту (т. 4 а.с. 149-150);
10.          автомобіль НОМЕР_13 , тривалість рейсу з 23.01.2017 по 21.02.2017, під час якого списано 1600 л. на суму 26160 грн. (дата заправки 23.01.17), що підтверджується звітом від 09.02.2017, подорожнім листом №8, звітом про використання коштів №8 від 21.02.2017, витратами на перевезення автомобілем НОМЕР_13 та довідкою розрахунком норми витрат пального на виконання рейсу по маршруту (т. 4 а.с. 147-148);
11.          автомобіль НОМЕР_3 , тривалість рейсу з 30.01.2017 по 22.02.2017, під час якого списано 1500 л. на суму 24525 грн. (дата заправки 30.01.17), що підтверджується звітом від 10.02.2017, подорожнім листом №11, звітом про використання коштів №11 від 22.02.2017, витратами на перевезення автомобілем НОМЕР_3 та довідкою розрахунком норми витрат пального на виконання рейсу по маршруту (т. 4 а.с. 145-147);
12.          автомобіль НОМЕР_8 , тривалість рейсу з 07.02.2017 по 02.03.2017, під час якого списано 520 л. на суму 8502 грн., 1050 л. на суму 17167,25 грн. (дата заправки 07.02.17), що підтверджується звітом від 01.03.2017, подорожнім листом №15, звітом про використання коштів №15 від 02.03.2017, витратами на перевезення автомобілем НОМЕР_8 та довідкою розрахунком норми витрат пального на виконання рейсу по маршруту (т. 4 а.с. 143-144);
13.          автомобіль НОМЕР_17 , тривалість рейсу з 01.02.2017 по 02.03.2017, під час якого списано 1800 л. на суму 29430 грн. (дата заправки 01.02.17), що підтверджується звітом від 02.03.2017, подорожнім листом №13, звітом про використання коштів №13 від 02.03.2017, витратами на перевезення автомобілем НОМЕР_17 та довідкою розрахунком норми витрат пального на виконання рейсу по маршруту (т. 4 а.с. 141-142);
14.          автомобіль НОМЕР_18 , тривалість рейсу з 06.02.2017 по 02.03.2017, під час якого списано 1300 л. на суму 21255 грн. (дата заправки 06.02.17), що підтверджується звітом від 03.03.2017, подорожнім листом №14, звітом про використання коштів №14 від 02.03.2017, витратами на перевезення автомобілем НОМЕР_18 та довідкою розрахунком норми витрат пального на виконання рейсу по маршруту (т. 4 а.с. 154-155);
15.          автомобіль НОМЕР_19 , тривалість рейсу з 02.02.2017 по 02.03.2017, під час якого списано 470 л. на суму 7684,50 грн., 1200 л. на суму 21300 грн. (дата заправки 02.02.17), що підтверджується звітом від 04.03.2017, подорожнім листом №12, звітом про використання коштів №12 від 02.03.2017, витратами на перевезення автомобілем НОМЕР_20 та довідкою розрахунком норми витрат пального на виконання рейсу по маршруту (т. 4 а.с. 152-153);
16.          автомобіль НОМЕР_4 , тривалість рейсу з 08.02.2017 по 06.03.2017, під час якого списано 1700 л. на суму 30175 грн. (дата заправки 08.02.17), що підтверджується звітом від 05.03.2017, подорожнім листом №16, звітом про використання коштів №16 від 06.03.2017, витратами на перевезення автомобілем НОМЕР_4 та довідкою розрахунком норми витрат пального на виконання рейсу по маршруту (т. 4 а.с. 151, 156);
17.          автомобіль НОМЕР_10 , тривалість рейсу з 12.02.2017 по 07.03.2017, під час якого списано 1400 л. на суму 24850 грн. (дата заправки 12.02.17), що підтверджується звітом від 06.03.2017, подорожнім листом №17, звітом про використання коштів №17 від 07.03.2017, витратами на перевезення автомобілем НОМЕР_10 та довідкою розрахунком норми витрат пального на виконання рейсу по маршруту (т. 4 а.с. 113-114);
18.          автомобіль НОМЕР_21 , тривалість рейсу з 13.02.2017 по 07.03.2017, під час якого списано 320 л. на суму 8650 грн., 1000 л. на суму 17750 грн. (дата заправки 13.02.17), що підтверджується звітом від 07.03.2017, подорожнім листом №18, звітом про використання коштів №18 від 07.03.2017, витратами на перевезення автомобілем НОМЕР_21 та довідкою розрахунком норми витрат пального на виконання рейсу по маршруту (т. 4 а.с. 111-112);
19.          автомобіль НОМЕР_12 , тривалість рейсу з 17.02.2017 по 07.03.2017, під час якого списано 400 л. на суму 7100 грн. (дата заправки 17.02.17), що підтверджується звітом від 08.03.2017, подорожнім листом №20, звітом про використання коштів №20 від 07.03.2017, витратами на перевезення автомобілем НОМЕР_12 та довідкою розрахунком норми витрат пального на виконання рейсу по маршруту (т. 4 а.с. 121-122);
20.          автомобіль НОМЕР_5 , тривалість рейсу з 16.02.2017 по 16.03.2017, під час якого списано 1800 л. на суму 31950 грн. (дата заправки 16.02.17), що підтверджується звітом від 09.03.2017, подорожнім листом №19, звітом про використання коштів №19 від 16.03.2017, витратами на перевезення автомобілем СЕ0218 та довідкою розрахунком норми витрат пального на виконання рейсу по маршруту (т. 4 а.с. 107-108);
21.          автомобіль НОМЕР_3 , тривалість рейсу з 23.02.2017 по 23.03.2017, під час якого списано 1420 л. на суму 25205 грн. (дата заправки 23.02.17), що підтверджується звітом від 10.03.2017, подорожнім листом №22, звітом про використання коштів №22 від 23.03.2017, витратами на перевезення автомобілем СЕ9667 та довідкою розрахунком норми витрат пального на виконання рейсу по маршруту (т. 4 а.с. 109-110).
Тобто, аналізуючи вказане та враховуючи те, що на кожну господарську операцію позивачем виписувався подорожній лист, із зазначенням виду та номера транспортного засобу та причепу, який здійснював перевезення, прізвище водія, а також складено звіти про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, витрати на перевезення автомобілем з зазначенням залишків палива на початок та на кінець рейсу, довідки-розрахунку норми та фактичних витрат пального, маршрут руху ТЗ від початкового до кінцевого пункту маршруту: відстань в км та інші фактичні дані, колегія суддів приходить до висновку, що такі документи є належним підтвердженням використання позивачем паливо-мастильних матеріалів у господарської діяльності та дають можливість встановити обсяги та порядок використання і їх списання.
Колегія суддів критично оцінює доводи податкового органу щодо врахування позивачем усіх звітів за 2017 рік по списанню пального фактично витраченого позивачем ще у 2016 році, оскільки матеріалами справи підтверджується заправка пальним та початок рейсу у 2016 році, а відповідні первинні документи складені у 2017 році. Крім того, оплата за надані послуги обліковується позивачем у книзі обліку доходів та витрат за 2017 рік.
Крім того, під час розгляду справи в суді апеляційної інстанції представником відповідача не доведено позицію відповідача стосовно неврахування податковим органом під час здійснення перевірки вказаних рейсів та відповідні витрати.
Крім того, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що зі змісту первинних документів щодо придбання пального, а саме видаткових накладних, відповідних квитанцій та платіжних доручень за 2017 рік (т. 3 а.с. 222-250, т. 4 а.с. 1-85), встановлено розбіжність в розмірі 100 л між придбаним пальним за даними податкового органу (164 633 л.) та первинними документами (164 733 л.). Також, судом встановлено розбіжність між списаним пальним за 2017 рік за даними податкового органу (138 148 л.) та первинними документами (138 328 л.).
Таким чином, оскільки за результатами перевірки відповідачем підтверджується списання позивачем по операціях з отримання 138 328 л. пального від постачальників бензовозами за 2017 рік, а також під час розгляду справи первиною документацією, долученою до матеріалів справи, підтверджено списання позивачем 30 944 л. на суму 525 242,90 грн., яке не включено відповідачем до складу витрат позивача, колегія суддів приходить до висновку, що відповідачем протиправно збільшено залишок пального позивача станом на 31.12.2017 на 43034,00 л. на суму 585 419,02 грн., у зв`язку з чим безпідставно віднесено вартість такого пального до оподатковуваного доходу.
Щодо залишків товарно-матеріальних цінностей за 2018 рік, судом встановлено наступне.
Зі змісту акта перевірки вбачається, що згідно наданої позивачем інформації щодо залишків товарно-матеріальних цінностей встановлено, що станом на 01 січня 2018 року у позивача рахувалися залишки по товару ДП в кількості: 28 305,00 л. на суму 535756,83 грн., за даними перевірки - 71339,0 л. на суму 1121175,85 гри., в тому числі:
- залишок по талонам становить - 2000 л. на суму 41000, грн.;
- залишок по операціях з отримання пального від постачальників бензовозами становить - 69339 л. на суму 1080175,85 грн.
Згідно даних Єдиного реєстру податкових накладних, наданих для перевірки видаткових накладних, оборотних відомостей по придбанню та розходу палива, позивачем протягом 2018 року отримано ДП в кількості 200 655,96 л. на суму 4254779,66 грн., в тому числі придбання: 
- по смарт-картках в кількості 1377,97 л. на суму 29949,18 грн.; 
- талони на придбання ДП в кількості 63819,99 л. на суму 1447007,25 грн.; 
- відповідно документів, наданих для перевірки, поставка ДП бензовозом від постачальників в кількості 135 458,0 л. на суму 2 777 823,23 грн.
Згідно наданих для перевірки оборотних відомості по придбанню та розходу палива, платником податків - фізичною особою ОСОБА_1 протягом 2018 року списано дизельного пального в кількості 170973,96 л. на суму 3628810,84 грн., в тому числі: 
- по смарт-картках в кількості 1377,97 л. на суму 29949,18 грн.; 
- по талонах - 65819,99 л. на суму 1488007,25 грн., в тому числі залишок за 2017 рік в кількості 2000 л. на суму 41000, грн.; 
- ДП поставлене постачальниками власними бензовозами, згідно заявок платника в кількості 103776,0 л. на суму 2110854,41 грн.
Залишок ДП згідно інформації, наданої відповідачу ФОП ОСОБА_1 станом на 31.12.2017 становить 32 922 л. на суму 667027,96 грн.
Між тим, відповідачем встановлено, що згідно з даними перевірки залишок ДП станом на 31.12.2017 становить 101021 л. на суму 7747144,67 грн. Різниця складає 68 099 л. в сумі 1080116,71 грн.
Разом з тим, при дослідженні матеріалів справи судом апеляційної інстанції встановлено розбіжність між даними, які містяться в акті перевірки від 11.02.2020, відомостями, складених податковим органом щодо придбання та списання дизельного пального, поставленого постачальниками власними бензовозами згідно даних перевірки оборотних відомостей по придбанню та розходу палива за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, та долученою позивачем до матеріалів справи  первиною документацією, яка не була врахована податковим органом під час проведення перевірки.
Судом апеляційної інстанції з розрахунку щодо «Придбання та списання дизельного пального, поставленого постачальниками власними бензовозами згідно даних перевірки оборотних відомостей по придбанню та розходу палива за період з 01.01.2016 по 31.12.2018» складеної податковим органом, встановлено, що на підставі видаткових накладних, наданих для перевірки позивачем в 2018 році отримано ДП в розмірі 135 458 л. на суму 3333387,88 грн., тоді як списано ДП в розмірі 103776 л. на суму 2533025,29 грн. 
Однак, в апеляційній скарзі апелянт зазначає, що при проведенні перевірки податковим органом не враховано 26 рейсів за 2018 рік, заправка пальним яких здійснювалась за рахунок залишків за 2017 рік, тоді як оплата за надані послуги надійшла в 2018 році.
Колегія суддів погоджується з доводами апелянта, що розрахунок щодо «Придбання та списання дизельного пального, поставленого постачальниками власними бензовозами згідно даних перевірки оборотних відомостей по придбанню та розходу палива за період з 01.01.2016 по 31.12.2018» не містить інформації щодо 26 рейсів, заправка автомобілів по яких здійснювалась за рахунок пального, придбаного в 2017 році, а саме:
1.          автомобіль НОМЕР_9 , тривалість рейсу з 11.12.2017 по 18.01.2018, під час якого списано 1100 л. на суму 24970 грн. (дата заправки 18.01.18), що підтверджується звітом від 01.01.2018, подорожнім листом №156, звітом про використання коштів №156 від 18.01.2018, витратами на перевезення автомобілем НОМЕР_9 та довідкою розрахунком норми витрат пального на виконання рейсу по маршруту (т. 4 а.с. 211-212);
2.          автомобіль НОМЕР_10 , тривалість рейсу з 04.01.2018 по 23.01.2018, під час якого списано 1600 л. на суму 36320 грн. (дата заправки 01.01.18), що підтверджується звітом від 02.01.2018, подорожнім листом №3, звітом про використання коштів №3 від 23.01.2018, витратами на перевезення автомобілем НОМЕР_10 та довідкою розрахунком норми витрат пального на виконання рейсу по маршруту (т. 4 а.с. 213-214);
3.          автомобіль НОМЕР_5 , тривалість рейсу з 04.01.2018 по 25.01.2018, під час якого списано 900 л. на суму 20430 грн. (дата заправки 04.01.18), що підтверджується звітом від 03.01.2018, подорожнім листом №2, звітом про використання коштів №2 від 25.01.2018, витратами на перевезення автомобілем НОМЕР_5 та довідкою розрахунком норми витрат пального на виконання рейсу по маршруту (т. 4 а.с. 215-216);
4.          автомобіль НОМЕР_3 , тривалість рейсу з 12.01.2018 по 27.01.2018, під час якого списано 900 л. на суму 20430 грн. (дата заправки 12.01.18), що підтверджується звітом від 04.01.2018, подорожнім листом №6, звітом про використання коштів №6 від 27.01.2018, витратами на перевезення автомобілем НОМЕР_3 та довідкою розрахунком норми витрат пального на виконання рейсу по маршруту (т. 4 а.с. 217-218);
5.          автомобіль НОМЕР_22 , тривалість рейсу з 29.12.2017 по 29.01.2018, під час якого списано 900 л. на суму 20430 грн. (дата заправки 29.12.17), що підтверджується звітом від 05.01.2018, подорожнім листом №1, звітом про використання коштів №1 від 29.01.2018, витратами на перевезення автомобілем НОМЕР_22 та довідкою розрахунком норми витрат пального на виконання рейсу по маршруту (т. 4 а.с. 219-220);
6.          автомобіль НОМЕР_8 , тривалість рейсу з 10.01.2018 по 30.01.2018, під час якого списано 547 л. на суму 12416,90 грн., 237 л. на суму 5296,95 грн., що підтверджується звітом від 06.01.2018, подорожнім листом №4, звітом про використання коштів №4 від 30.01.2018, витратами на перевезення автомобілем НОМЕР_8 та довідкою розрахунком норми витрат пального на виконання рейсу по маршруту (т. 4 а.с. 221-222);
7.          автомобіль НОМЕР_17 , тривалість рейсу з 17.01.2018 по 05.02.2018, під час якого списано 700 л. на суму 15645 грн. (дата заправки 17.01.18), що підтверджується звітом від 01.02.2018, подорожнім листом №7, звітом про використання коштів №7 від 05.02.2018, витратами на перевезення автомобілем НОМЕР_17 та довідкою розрахунком норми витрат пального на виконання рейсу по маршруту (т. 4 а.с. 223-224);
8.          автомобіль НОМЕР_4 , тривалість рейсу з 12.01.2018 по 05.02.2018, під час якого списано 1400 л. на суму 31290 грн. (дата заправки 12.01.18), що підтверджується звітом від 01.02.2018, подорожнім листом №5, звітом про використання коштів №5 від 05.02.2018, витратами на перевезення автомобілем НОМЕР_4 та довідкою розрахунком норми витрат пального на виконання рейсу по маршрут (т. 4 а.с. 225-226);
9.          автомобіль НОМЕР_6 , тривалість рейсу з 17.01.2018 по 07.02.2018, під час якого списано 700 л. на суму 15645 грн. (дата заправки 17.01.18), що підтверджується звітом від 03.02.2018, подорожнім листом №9, звітом про використання коштів №9 від 07.02.2018, витратами на перевезення автомобілем НОМЕР_6 та довідкою розрахунком норми витрат пального на виконання рейсу по маршруту (т. 4 а.с. 227-228);
10.          автомобіль НОМЕР_15 , тривалість рейсу з 22.01.2018 по 12.02.2018, під час якого списано 700 л. на суму 15645 грн. (дата заправки 22.01.18), що підтверджується звітом від 04.02.2018, подорожнім листом №10, звітом про використання коштів №10 від 12.02.2018, витратами на перевезення автомобілем НОМЕР_15 та довідкою розрахунком норми витрат пального на виконання рейсу по маршруту (т. 4 а.с. 229-230);
11.          автомобіль НОМЕР_23 , тривалість рейсу з 17.01.2018 по 12.02.2018, під час якого списано 800 л. на суму 17880 грн. (дата заправки 17.01.18), що підтверджується звітом від 05.02.2018, подорожнім листом №8, звітом про використання коштів №8 від 23.02.2018, витратами на перевезення автомобілем НОМЕР_23 та довідкою розрахунком норми витрат пального на виконання рейсу по маршруту (т. 4 а.с. 231-232);
12.          автомобіль НОМЕР_10 , тривалість рейсу з 01.02.2018 по 17.02.2018, під час якого списано 300 л. на суму 6705 грн., 1000 л. на суму 22750 грн. (дата заправки 01.02.18), що підтверджується звітом від 06.02.2018, подорожнім листом №15, звітом про використання коштів №15 від 17.02.2018, витратами на перевезення автомобілем НОМЕР_10 та довідкою розрахунком норми витрат пального на виконання рейсу по маршруту (т. 4 а.с. 233-234);
13.          автомобіль НОМЕР_19 , тривалість рейсу з 31.01.2018 по 21.02.2018, під час якого списано 1000 л. на суму 22750 грн. (дата заправки 31.01.18), що підтверджується звітом від 07.02.2018, подорожнім листом №17, звітом про використання коштів №17 від 21.02.2018, витратами на перевезення автомобілем НОМЕР_19 та довідкою розрахунком норми витрат пального на виконання рейсу по маршруту (т. 4 а.с. 235-236);
14.          автомобіль НОМЕР_21 , тривалість рейсу з 25.01.2018 по 22.02.2018, під час якого списано 1400 л. на суму 31850 грн. (дата заправки 25.01.18), що підтверджується звітом від 08.02.2018, подорожнім листом №12, звітом про використання коштів №12 від 22.02.2018, витратами на перевезення автомобілем НОМЕР_21 та довідкою розрахунком норми витрат пального на виконання рейсу по маршруту (т. 4 а.с. 237-238);
15.          автомобіль НОМЕР_18 , тривалість рейсу з 24.01.2018 по 21.02.2018, під час якого списано 700 л. на суму 15925 грн. (дата заправки 24.01.18), що підтверджується звітом від 09.02.2018, подорожнім листом №11, звітом про використання коштів №11 від 21.02.2018, витратами на перевезення автомобілем НОМЕР_18 та довідкою розрахунком норми витрат пального на виконання рейсу по маршруту (т. 4 а.с. 239-240);
16.          автомобіль НОМЕР_3 , тривалість рейсу з 05.02.2018 по 28.02.2018, під час якого списано 637 л. на суму 14491 грн. (дата заправки 05.02.18), що підтверджується звітом від 10.02.2018, подорожнім листом №16, звітом про використання коштів №16 від 28.02.2018, витратами на перевезення автомобілем НОМЕР_3 та довідкою розрахунком норми витрат пального на виконання рейсу по маршруту (т. 4 а.с. 241-242);
17.          автомобіль НОМЕР_5 , тривалість рейсу з 30.01.2018 по 01.03.2018, під час якого списано 100 л. на суму 2275 грн., 600 л. на суму 13440 грн. (дата заправки 30.01.18), що підтверджується звітом від 01.03.2018, подорожнім листом №13, звітом про використання коштів №13 від 01.03.2018, витратами на перевезення автомобілем НОМЕР_5 та довідкою розрахунком норми витрат пального на виконання рейсу по маршруту (т. 4 а.с. 243-244);
18.          автомобіль НОМЕР_9 , тривалість рейсу з 07.02.2018 по 13.03.2018, під час якого списано 500 л. на суму 11200 грн. (дата заправки 07.02.18), що підтверджується звітом від 02.03.2018, подорожнім листом №17, звітом про використання коштів №17 від 13.03.2018, витратами на перевезення автомобілем НОМЕР_9 та довідкою розрахунком норми витрат пального на виконання рейсу по маршруту (т. 4 а.с. 245-246);
19.          автомобіль НОМЕР_24 , тривалість рейсу з 12.02.2018 по 15.03.2018, під час якого списано 900 л. на суму 20160 грн. (дата заправки 23.02.18), що підтверджується звітом від 03.03.2018, подорожнім листом №18, звітом про використання коштів №18 від 15.03.2018, витратами на перевезення автомобілем НОМЕР_24 та довідкою розрахунком норми витрат пального на виконання рейсу по маршруту (т. 4 а.с. 247-248);
20.          автомобіль НОМЕР_15 , тривалість рейсу з 16.02.2018 по 15.03.2018, під час якого списано 1400 л. на суму 31360 грн. (дата заправки 16.02.18), що підтверджується звітом від 04.03.2018, подорожнім листом №21, звітом про використання коштів №21 від 15.03.2018, витратами на перевезення автомобілем НОМЕР_15 та довідкою розрахунком норми витрат пального на виконання рейсу по маршруту (т. 4 а.с. 249,251);
21.          автомобіль НОМЕР_4 , тривалість рейсу з 16.02.2018 по 16.03.2018, під час якого списано 1100 л. на суму 24640 грн. (дата заправки 16.02.18), що підтверджується звітом від 05.03.2018, подорожнім листом №20, звітом про використання коштів №20 від 16.03.2018, витратами на перевезення автомобілем НОМЕР_4 та довідкою розрахунком норми витрат пального на виконання рейсу по маршруту (т. 4 а.с. 250, т. 5. а.с. 1);
22.          автомобіль НОМЕР_23 , тривалість рейсу з 21.02.2018 по 17.03.2018, під час якого списано 1000 л. на суму 22400 грн. (дата заправки 21.02.18), що підтверджується звітом від 06.03.2018, подорожнім листом №22, звітом про використання коштів №22 від 17.03.2018, витратами на перевезення автомобілем НОМЕР_23 та довідкою розрахунком норми витрат пального на виконання рейсу по маршруту (т. 5 а.с. 2-3);
23.          автомобіль НОМЕР_10 , тривалість рейсу з 01.03.2018 по 19.03.2018, під час якого списано 350 л. на суму 7805 грн., 1050 л. на суму 23803 грн. (дата заправки 01.03.18), що підтверджується звітом від 07.03.2018, подорожнім листом №24, звітом про використання коштів №24 від 19.03.2018, витратами на перевезення автомобілем НОМЕР_10 та довідкою розрахунком норми витрат пального на виконання рейсу по маршруту (т. 5 а.с. 4-5);
24.          автомобіль НОМЕР_6 , тривалість рейсу з 16.02.2018 по 22.03.2018, під час якого списано 600 л. на суму 13602 грн. (дата заправки 16.02.18), що підтверджується звітом від 08.03.2018, подорожнім листом №19, звітом про використання коштів №19 від 22.03.2018, витратами на перевезення автомобілем НОМЕР_6 та довідкою розрахунком норми витрат пального на виконання рейсу по маршруту (т. 5 а.с. 6-7);
25.          автомобіль НОМЕР_19 , тривалість рейсу з 02.03.2018 по 26.03.2018, під час якого списано 1400 л. на суму 31738 грн. (дата заправки 02.03.18), що підтверджується звітом від 09.03.2018, подорожнім листом №26, звітом про використання коштів №26 від 26.03.2018, витратами на перевезення автомобілем СЕ4762 та довідкою розрахунком норми витрат пального на виконання рейсу по маршруту (т. 5 а.с. 8-9);
26.          автомобіль НОМЕР_17 , тривалість рейсу з 26.02.2018 по 26.03.2018, під час якого списано 1787 л. на суму 40511 грн. (дата заправки 22.02.18), що підтверджується звітом від 10.03.2018, подорожнім листом №23, звітом про використання коштів №23 від 26.03.2018, витратами на перевезення автомобілем СЕ4526 та довідкою розрахунком норми витрат пального на виконання рейсу по маршруту (т. 5 а.с. 10-11).
Отже, аналізуючи вказане та враховуючи те, що на кожну господарську операцію позивачем виписувався подорожній лист, із зазначенням виду та номера транспортного засобу та причепу, який здійснював перевезення, прізвище водія, а також складено звіти про використання коштів, виданих на відрядження або звіт, витрати на перевезення автомобілем з зазначенням залишків палива на початок та на кінець рейсу, довідки-розрахунку норми та фактичних витрат пального, маршрут руху ТЗ від початкового до кінцевого пункту маршруту: відстань в км та інші фактичні дані, колегія суддів приходить до висновку, що такі документи є належним підтвердженням використання позивачем паливо-мастильних матеріалів у господарської діяльності та дають можливість встановити обсяги та порядок використання і їх списання.
Таким чином, оскільки за результатами перевірки відповідачем підтверджується списання позивачем 103776 л. пального за 2018 рік, а також під час розгляду справи первиною документацією, долученою до матеріалів справи, підтверджено списання позивачем 26 208 л. на суму 591 535,39 грн., яке не включено відповідачем до складу витрат позивача, колегія суддів приходить до висновку, що відповідачем протиправно  збільшено залишок пального позивача станом на 31.12.2018 на 68099,00 л. на суму 1080116,71 грн., у зв`язку з чим безпідставно віднесено вартість такого пального до оподатковуваного доходу.
Крім того, під час розгляду справи в суді апеляційної інстанції представником відповідача не доведено позицію відповідача стосовно неврахування податковим органом під час здійснення перевірки вказаних рейсів та відповідні витрати.
Крім того, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що зі змісту первинних документів щодо придбання пального, а саме видаткових накладних, відповідних квитанцій та платіжних доручень за 2018 рік (т. 3 а.с. 222-250, т. 4 а.с. 1-85), встановлено розбіжність в розмірі 1240 л між придбаним пальним за даними податкового органу (135 458 л.) та первинними документами (136 698 л.). 
Отже, аналізуючи вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що використання та списання позивачем за 2016 рік 11900 л пального, отриманого від постачальників бензовозами в 2015 році, по 11 рейсах на суму 176 297,75 грн., за 2017 рік 30944 л пального, отриманого від постачальників бензовозами в 2016 році, по 22 рейсах на суму 525 242,90 грн., за 2018 рік 26 208 л пального, отриманого від постачальників бензовозами в 2017 році, по 36 рейсах на суму 591 535,39 грн. підтверджується первинною документацією, яка міститься в матеріалах справи та досліджена судом апеляційної інстанції.  
Враховуючи те, що при проведенні перевірки податковим органом не враховані вищевикладені обставини, які вливаються на визначення загального оподатковуваного доходу, колегія суддів приходить до висновку, що відповідачем протиправно збільшено суму загального оподатковуваного доходу ФОП ОСОБА_1 на суму 1 831 704,02 грн., у тому числі за 2016 рік в сумі 113 668,29 грн., за 2017 рік в сумі 628 419,02 грн., за 2018 рік в сумі 1 089 616,71 грн.
Щодо врахування позивачем при визначенні чистого оподатковуваного доходу витрат на оплату авансових звітів, здійснення яких не підтверджено належними розрахунково-платіжними документами, суд першої інстанції погодився з висновками податкового органу, про те, що надані авансові звіти на частину виплати добових в розмірі 1 018 428,53 грн. не можуть свідчити про реальність здійснення виплат добових найманим працівникам за авансовими звітами у зв`язку із відсутністю у платника готівкових коштів. Відтак, не підтверджено витрати, які фактично позивачем не понесені, тобто не оплачені, за 2017 рік в сумі 533 146,65 грн., за 2018 рік в сумі 485 281,88 грн.
При цьому з матеріалів справи вбачається, що інші витрати, зазначені в авансових звітах, які підтверджені розрахунково-платіжними документами податковим органом були враховані в повному обсязі.
Суд першої інстанції вказав, що формування витрат здійснювалося позивачем на підставі наданих водіями авансових звітів, в яких зазначалися понесені витрати, а саме: вартість послуг автобанів, митні платежі, митне оформлення, добові. ФОП ОСОБА_1 віднесено до складу витрат витрати по авансових звітах за 2016 рік в сумі 2 456 951,42 грн., за 2017 рік в сумі 6 333 476,45 грн., за 2018 рік в сумі 5 866 527,14 грн. Оплата водіям заборгованості по авансових звітах здійснювалася готівкою, на підтвердження чого позивачем надано відомості на виплату готівкових коштів по авансовим звітам.
Перевіркою встановлено, що згідно наданих відповідачу банківських виписок, ФОП ОСОБА_1 знято готівкових коштів з рахунків в установах банків на загальну суму 949 250,00 грн., в тому числі за 2016 рік – 189 750,0 грн., за 2017 рік - 494 500,00 грн., за 2018 рік - 265 000,00 грн.
Також, позивачем для оплати авансових звітів використовувалася отримана із застосуванням РРО виручка від покупців за реалізовані послуги, а саме: за 2016 рік в сумі 2 520 000,00 грн., за 2017 рік в сумі 5 769 455,40 грн., за 2018 рік в сумі 6 258 588,96 грн. Платником згідно банківських виписок, було внесено торгову виручку в банк за 2016 рік - 0,0 грн., за 2017 рік. - 69 000,0 грн., за 2018 рік - 731 300,0 грн.
Крім того, виплата заробітної плати найманим працівникам також здійснювалася платником готівковими коштами. ФОП ОСОБА_1 виплачено заробітну плату у сумі: за 2016 рік - 195 000,80 грн., за 2017 рік - 394 625,60 грн., за 2018 рік – 411 043,70 грн.
З врахуванням вказаного, суд першої інстанції погодився з висновками відповідача про ненадання позивачем документів, якими підтверджено реальність видачі готівкових коштів на виплату заборгованості найманим працівникам по авансовим звітам на загальну суму 1 018 428,53 грн., оскільки при проведенні перевірки на підставі наданих позивачем документів контролюючим органом шляхом додавання сум отриманих ФОП ОСОБА_1 доходів у вигляді готівки до готівкових коштів знятих із банківських рахунків, та шляхом співставлення із зазначеними позивачем витратами готівкових коштів, встановлено, що у позивача витрати готівкових коштів на 1018428,53 грн. більші за реальну кількість готівки, яка у нього була наявна в перевіряємий період, а тому суд прийшов до висновку про завищення позивачем  суми документально підтверджених витрат, пов`язаних із господарською діяльністю та про донарахування відповідних грошових зобов`язань оскаржуваним рішенням.
Однак, колегія суддів не погоджується з висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
Згідно п. 177.2 ст.177 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Перелік, витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, визначено п. 177.4 ст.177 Податкового кодексу України
При цьому, згідно аналізу ст.177 Податкового кодексу України, для віднесення фізичною особою-підприємцем витрат, до витрат безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів та зменшення оподатковуваного доходу на суму таких витрату необхідно щоб такі витрати були:
- документально підтверджені;
- фактично понесені (оплачені);
- понесені в межах господарської діяльності та пов`язані із отриманням доходу від підприємницької діяльності.
Колегія суддів звертає увагу, що основним видом економічної діяльності позивача є надання послуг по перевезенню вантажу, а тому вказаний вид діяльності передбачає необхідність компенсації добових та інших документально підтверджених витрат водіям, які залучається до здійснення перевезення вантажів як на території України, так і в міжнародному сполученні.
Вказаний вид витрат (виплата добових, інших витрат згідно авансових звітів) є такими що безпосередньо пов`язаний із отриманням доходу від підприємницької діяльності, а відтак фізична особа-підприємець має право зменшити оподатковуваний дохід на суму таких документально підтверджених понесених витрат (які у відповідності до п. 177.4.4 п. 177.4 ст.177 є витратами, безпосередньо пов`язаними із отриманих доходом). 
Так, зі змісту акта перевірки від 11.02.2020 судом апеляційної інстанції встановлено, що формування витрат здійснювалось платником на підставі наданих водіями авансових звітів, в яких вказані понесені витрати, а саме вартість послуг автобанів, митні платежі, митне оформлення, добові. 
Однак, колегія суддів звертає увагу на неможливість встановлення з Акта перевірки від 11.02.2020 сум витрат по авансових звітах на виплату добових найманих працівників, які  не були враховані контролюючим органом за 2017 рік в сумі 533 146,65 грн. та 2018 рік в сумі 485 281,88 грн. 
Разом з тим, позивачем надано первинні документи, які підтверджують факт нарахування та виплати відповідних сум, а саме: відомість щодо виплати позивачем коштів по авансовим звітам за 2016-2017 роки (т. 2 а.с.64-69) та відомості щодо виплати грошових коштів за 2018 рік (т. 2 а. с.70-86), звіти про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт; подорожні листи.
Висновки контролюючого органу, з яким погодився суд першої інстанції, ґрунтуються лише на співставленні у позивача готівкових коштів, коштів на рахунках,  виручки за реалізовані послуги за періоді, що перевірялися, однак, достатніх та беззаперечних доказів на підтвердження вказаних висновків податкового органу судом апеляційної інстанції не здобуто.
Порядок ведення касових операцій регламентується нормами Положення про порядок ведення касових операцій у національній валюті, затвердженого Постановою правління НБУ №637 від 15.12.2004 (в редакції чинній на момент спірний правовідносин).
Згідно п.3.5. п.3.8 Положення, видача готівки може здійснюватися або за видатковим касовим ордером або за відомістю на виплату грошей (додаток 1 до Положення). Такі відомості на виплату грошей відповідають вимогам первинного документа), засвідчують про виплату та отримання коштів підзвітною особою, а також містять інформацію про розмір виданих коштів в погашення заборгованості перед підзвітними особами та про фактичне отримання коштів підзвітними особами, що засвідчено підписами таких підзвітних осіб. Про отримання коштів працівниками в погашення заборгованості по підзвітних сумах свідчать підписи працівників у відомостях на виплату грошей, що надавались до перевірки та які містяться в матеріалах справи.
Відповідно, не визнання таких відомостей контролюючим органом як документа, що засвідчує про проведені розрахунку із підзвітною особою та відповідно підтверджують понесені витрати суб`єктом підприємницької діяльності, які згідно ст.177 Податкового кодексу України дають право зменшити чистий оподатковуваний дохід на суму понесених її витрат є неправомірним.
Форма та порядок складання Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт та порядку його складання, затверджена Наказом Міністерства Фінансів України №841 від 28.09.2015 зі змінами та доповненнями (далі по тексту - Наказ №842). Відповідно до п. 1 Наказу №842, даний порядок затверджено на виконання вимог пп. 170.9.2 п. 170.9 ст. 170 розділу IV Податкового кодексу України та підпункту 5 пункту 41 Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року № 375.
Пункт 170.9 ст.170 Податкового кодексу України визначає порядок оподаткування суми надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт, не повернутої у встановлений строк. 
Зміст вищенаведених законодавчих положень свідчить, що наявність/відсутність цього порушення залежить саме від документального підтвердження понесених позивачем витрат.
Отже, звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт є документом який складається підзвітною особою та разом із підтверджуючими документами до авансового звіту засвідчує про розмір понесених витрат підзвітною особою, що підлягає відшкодування роботодавцем.
Вказані обставини не були досліджені судом першої інстанції та невраховані при прийнятті рішення.
Отже, враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції помилково прийшов до висновку про завищення позивачем документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, на суму 1 018 428,53 грн., оскільки таки витрати підтверджуються відповідними документами за 2017-2018 роки, а саме:
- звітами про використання коштів виданих на відрядження або підзвіт та розрахунками понесених витрат до них, а також підтверджуючими документами доданими до таких авансових звітів;
- відомостями щодо розрахунку з водіями по авансових звітах та відомостями по виплаті авансових внесків.
Крім того, відповідно до пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України господарська діяльність це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно із ч.ч.1, 2 ст.50 Цивільного кодексу України право на здійснення підприємницької діяльності, яку не заборонено законом, має фізична особа з повною цивільною дієздатністю. Обмеження права фізичної особи на здійснення підприємницької діяльності встановлюються Конституцією України та законом.
Фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації в порядку, встановленому законом.
Відповідно до ч.1 ст.52 Цивільного кодексу України фізична особа-підприємець відповідає за зобов`язаннями, пов`язаними з підприємницькою діяльністю, усім своїм майном, крім майна, на яке згідно із законом не може бути звернено стягнення.
Згідно з ч.1 ст.320 Цивільного кодексу України власник має право використовувати своє майно для здійснення підприємницької діяльності, крім випадків, встановлених законом.
Отже, зміст зазначених норм законодавства свідчить, що законодавчо не заборонено фізичній особі-підприємцю використовувати для здійснення своєї підприємницької діяльності майно, належне їй як фізичній особі, в тому числі залучати власні або запозичені як фізичною особою кошти.
Крім того, фізична особа–підприємець, яка перебуває на загальній системі оподаткування  може використовувати у власній підприємницькій діяльності  не лише отримані нею доходи, а й  власні заощадження, кредити фінансових установ, позики, позички, поворотну безповоротну фінансову допомогу, благодійні внески, тощо.
Під час розгляду справи представником відповідача не спростовано доводи апелянта щодо відсутності законодавчої заборони щодо використання фізичною особою-підприємцем підприємцем для здійснення своєї підприємницької діяльності особистого майна та коштів, які належать їй як фізичній особі.
Враховуючи вказане та наявність первинної документації, колегія суддів зазначає про необґрунтованість  висновків податкового органу про завищення позивачем витрат по виплаті добових на суму 1 018 428,53 грн., і, як наслідок, про заниження сум оподатковуваного доходу за 2017-2018 роки в результаті використання готівкових коштів позивачем, що не пройшли через розрахунковий рахунок підприємця.
Отже, з урахуванням вищевикладеного, колегія суддів приходить до висновку, що витрати по авансовим звітам  підлягають врахуванню при визначенні бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб, оскільки вони пов`язані із здійсненням господарської діяльності позивача та є документально підтвердженими шляхом оформлення первинних документів податкового та бухгалтерського обліку.
Аналізуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що під час розгляду справи в суді апеляційної інстанції, висновки податкового органу про заниження позивачем суми чистого оподатковуваного доходу на загальну суму 2 850 132 55 грн., у тому числі  за 2016 рік в сумі 113 668,29 грн., за 2017 рік в сумі 1 161 565,67 грн., за 2018 рік в сумі 1 574 898,59 грн. не знайшли свого підтвердження з врахуванням обставин, встановлених в суді апеляційної інстанції, у зв`язку з чим, висновки відповідача про заниження позивачем податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 615 704,46 грн., в тому числі за податковим зобов`язанням – 492 563,57 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) – 123 140,89 грн. є необґрунтованими.
Таким чином, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про протиправність повідомлення-рішення №0002643304 від 17.02.2020, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на суму 615 704,46 грн., в тому числі в тому числі за податковим зобов`язанням – 492 563,57 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) – 123 140,89 грн., у зв`язку з чим останнє підлягає скасуванню.
Щодо податкового повідомлення рішення №0002653304 від 17.02.2020, яким збільшено позивачеві суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на суму 51 308,70 грн., в тому числі за податковим зобов`язанням 41 046,96 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) – 10 261,74 грн., колегія суддів зазначає наступне.   
З 1 січня 2015 року набрали чинності зміни, внесені Законом № 71-VІІІ в частині оподаткування військовим збором доходів фізичних осіб-підприємців.
Так, відповідно до п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Платниками збору є особи, визначені п. 162.1 ст. 162 ПК України, а саме: фізична особа - резидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні.
При цьому, об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені ст.163 ПК України: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Відповідно до пп. 164.1.3 п. 164.1 ст. 164 ПК України загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходу, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу, та доходів, отриманих фізичною особою, яка проводить незалежну професійну діяльність згідно зі статтею 178 цього Кодексу.
Згідно п. 177.2 ст. 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.
Отже, військовий збір нараховується, утримується та перераховується із сум чистого доходу, який визначається виходячи із документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.
Оскільки під час розгляду справи в суді апеляційної інстанції спростовано висновки податкового органу про заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 на суму 2 850 132,55 грн., колегія суддів приходить до висновку про відсутність підстав для донарахування позивачу податку з військового збору на суму 42 751,98 грн., в тому числі за 2016 рік на суму 1705,02 грн., за 2017 рік на суму 17 423,48 грн., за 2018 рік на суму 23 623,48 грн.
Отже, з врахуванням вищевикладеного, колегія суддів приходить до висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення №0002653304 від 17.02.2020, яким збільшено позивачу суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на суму 51 308,70 грн., в тому числі за податковим зобов`язанням 41 046,96 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) – 10 261,74 грн. та наявність підстав для його скасування. 
Крім того, оскільки судом апеляційної інстанції під час розгляду справи не встановлено заниження позивачем оподатковуваного доходу, колегія суддів приходить до висновку про наявність підстав для скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) з єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування №0002673304 від 17.02.2020 у сумі 250770,01 грн. та рішення №0002663304 від 17.02.2020 року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у сумі 65231,96 грн.
Щодо оскаржуваного податкового повідомлення-рішення №0002703304 від 17 лютого 2020 року, яким за порушення пунктів 44.6, 44.7 статті 44 Податкового кодексу України позивачу на підставі пункту 54.3.3 статті 54 і пункту 121.1 статті 121 Податкового кодексу України застосовано штрафну санкцію у сумі 510,00 грн., суд першої інстанції прийшов до висновку, що оскільки позивачем для перевірки не надано детальну інформацію щодо структури доходів та витрат, віднесених до граф 4, 5, 6, 7, 8 Додатків Ф2 до податкових декларацій про майновий стан і доходи за 2016-2018 роки, інформацію про обороти по постачальникам та покупцям за 2016 -2018 роки (загальна сума та в розрізі контрагентів, із зазначенням видів та кількості товарів/робіт/послуг), інформацію про формування ціни на реалізовані товари/роботи/послуги, оскаржуване податкове повідомлення є правомірним та скасуванню не підлягає.
Відповідно до п.44.6 ст.44 ПК України визначено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності. 
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Відповідно до п.85.2 ст.85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Згідно з п.85.4 ст.85 ПК України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.
У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис (п.85.6 ст.85 ПК України).
З матеріалів справи вбачається, що відповідач листами «Про надання документів» від 18.11.2019 та 05.12.2019 витребував  у позивача документи для проведення перевірки відповідні документи
18.12.2019 відповідачем складено акт №179/24.13-33-04 «Про ненадання платником податків-фізичною особою підприємцем ОСОБА_1 документів», з якого вбачається, що станом на 18.12.2019 позивачем до перевірки не надано:
- детальну інформацію щодо структури доходів та витрат, віднесених до граф 4, 5, 6, 7, 8 Додатків Ф2 до податкових декларацій про майновий стан і доходи за 2016 -2018 роки;  
- інформацію про обороти по постачальникам та покупцям за 2016 -2018 роки (загальна сума та в розрізі контрагентів, із зазначенням видів та кількості товарів/робіт/послуг);
- інформацію про формування ціни на реалізовані товари/роботи/послуги.
Разом з тим, судом апеляційної інстанції встановлено, що листом позивача «Щодо надання інформації на запит про надання документів уповноваженої особи ГУ ДПС в Чернівецькій області №2778/ФОП/24-13-33-04 від 05.12.2019» контролюючому органу направлено наступні документи:
- перелік кредиторів станом на 01.01.2016, 01.01.2017, 01.01.2018, 31.12.2018 з зазначенням дати виникнення та суми заборгованості в розрізі кожного контрагента;
- перелік дебіторів станом на 01.01.2016, 01.01.2017, 01.01.2018, 31.12.2018 з зазначенням дати виникнення та суми заборгованості в розрізі кожного контрагента;
- інформацію про формування ціни на реалізовані товари/роботи/послуги (націнка). Ціна договірна;
- детальна інформація щодо структури витрат (та підтверджуючі документи), віднесених до граф 4, 5, 6, 7, 8 додатків Ф2 до податкових декларацій про майновий стан і доходи за 2016, 2017, 2018 роки;
- авансові звіти та підтверджуючі документи до них (чеки, квитанції, рахунки).
Тобто, аналізуючи викладене, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що позивачем надано податковому органу інформацію та документи, які відповідач вказав у акті від 18.12.2019.
Крім того, в судовому засіданні представник позивача пояснила, що витребовувана податковим органом інформація про обороти по постачальникам та покупцям за 2016 -2018 роки позивачем надана в повному обсязі, однак сам документ має назву перелік кредиторів та перелік дебіторів станом на 01.01.2016, 01.01.2017, 01.01.2018, 31.12.2018 з зазначенням дати виникнення та суми заборгованості в розрізі кожного контрагента, що свідчить про дотримання платником податків норм  п.44.6, 44.7 ст. 44 ПК України.
Також, позивачем до перевірки надано податкові та видаткові накладні з 2016 по 2018 року, що свідчить про оприбуткування та оплату товарів (послуг) позивачем.
Отже, у зв`язку з викладеними обставинами, колегія суддів приходить до висновку, що податкове повідомлення-рішення №0002703304 від 17 лютого 2020 року винесено відповідачем неправомірно, оскільки матеріалами справи та актом перевірки від 11.02.2020 підтверджується надання позивачем переліку документів, які витребовувались відповідачем для проведення перевірки, у зв`язку з чим наявні підстави для його скасування.
Щодо оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 17 лютого 2020 року №0002693304, яким за порушення пункту 51.1 статті 51 Податкового кодексу України на підставі пункту 54.3.3 статті 54 і пункту 119.2 статті 119 Податкового кодексу України до позивача  застосовано штрафну санкцію у сумі 510,00 грн, суд першої інстанції прийшов до висновку про його правомірність, оскільки під час перевірки встановлено подання не у повному обсязі ФОП ОСОБА_1 податкової звітності про суми доходів нарахованих (сплачених) на користь платника і податків, суми утриманого з них податку, а також суми отриманої оплати від фізичних осіб за товари (роботи, послуги) за 1, 2, 3, 4 квартали 2016 року, 1, 2, 3, 4 квартали 2017 року, 1,2,3,4 квартали 2018 року.
Так, суд першої інстанції вказав, що в ході перевірки позивача податковим органом  встановлено взаємовідносини між ФОП ОСОБА_1 та фізичними особами - підприємцями, яким було перераховано кошти за придбані товари, проте, під час проведення перевірки позивачем не відображено в повному обсязі в розрахунках форми 1-ДФ за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року виплачені кошти на користь платників податків, чим порушено пункт 51.1 статті 51 Податкового кодексу України.
Однак, колегія суддів не погоджується з висновками суду першої інстанції та зазначає наступне.
Згідно з п. 51.1 ст. 51 ПК України, платники податків, в тому числі податкові агенти, зобов`язані подавати контролюючим органам у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків.
Для використання посадовими особами органів державної податкової служби при оформленні матеріалів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків - фізичними особами наказом Міністерства фінансів України від 14.03.2013 №395 затверджено «Порядок оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків - фізичними особами».
Згідно з п. 1.7 Порядку №395 визначено, що факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою, з посиланнями на первинні або інші документи, які зафіксовані в обліку та підтверджують наявність зазначених фактів.
Разом з тим, зі змісту акта перевірки від 11.02.2020, а саме п. 2.4, неможливо встановити, які саме дані не були відображені платником податків в розрахунках форми 1-ДФ за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, оскільки відповідачем всупереч вимогам Порядку №395 не зазначено платників податків, на користь яких позивачем здійснювалось перерахування коштів, а також відповідні суми.
Крім того, колегія суддів критично оцінює посилання представника відповідача на акт перевірки від 11.02.2020, а саме аркуші 12-13 (т. 3 а.с.27-28), з яких, на думку податкового органу,  можливо встановити фізичних осіб-підприємців, яким було перераховано кошти за придбані товари, що не відображено позивачем у формі 1ДФ, оскільки аркуш 12,13 акта перевірки містить лише перелік контрагентів-постачальників за 2016 - 2018 роки та перелік контрагентів-покупців за 2016-2018 роки, що спростовує доводи податкового органу.
Отже, у зв`язку з викладеними обставинами, колегія суддів приходить до висновку, що податкове повідомлення-рішення №0002693304 від 17 лютого 2020 року винесено відповідачем неправомірно, оскільки викладені в акті перевірки від 11.02.2020 обставини, які слугували підставою для прийняття оскаржуваного рішення, не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи, у зв`язку з чим оскаржуване податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню.
Щодо оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 17 лютого 2020 року №0002683304, яким позивачу за порушення пункту 188.1 статті 188, пунктів 192.1, 192.2 статті 192 Податкового кодексу України зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість  на суму 28917,00 грн., колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо наявності підстав для його скасування, з огляду на наступне.
З обставин справи вбачається, що, на думку контролюючого органу, позивачем в перевіряємий період безпідставно здійснено корегування податкових зобов`язань з ПДВ неплатникам податку та платникам податку без факту повернення раніше поставленого товару, що є порушенням пунктів 192.1, 192.2 статті 192 Податкового кодексу України.
Так, згідно пунктів 192.1, 192.2 статті 192 Податкового кодексу України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних. Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних: постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації; отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.  Складені платником податку розрахунки коригування до податкових накладних, складених до 1 лютого 2015 року, розрахунки коригування до податкових накладних, які не підлягали наданню отримувачу (покупцю) - платнику податку, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних постачальником (продавцем). Зазначене не поширюється на розрахунки коригування, що передбачають зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику (зменшення податкового зобов`язання постачальника та податкового кредиту отримувача), складені після 1 липня 2015 року до податкових накладних, складених до 1 липня 2015 року на отримувача (покупця) - платника податку, які підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних отримувачем (покупцем) товарів/послуг. Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг. Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:  а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок; б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг. Постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної. Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається збільшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то: а) постачальник відповідно збільшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;  б) отримувач відповідно збільшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення перерахунку.  Отримувач має право збільшити суму податкового кредиту лише після реєстрації постачальником в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної (пункт  192.1 статті 192 Податкового кодексу України). Норма пункту 192.1 цієї статті не поширюється на випадки, коли постачальник товарів/послуг не є платником податку на кінець звітного (податкового) періоду, в якому був проведений такий перерахунок. Зменшення суми податкових зобов`язань платника податку - постачальника в разі зміни суми компенсації вартості товарів/послуг, наданих особам, що не були платниками цього податку на дату такого постачання, дозволяється лише при поверненні раніше поставлених товарів у власність постачальника з наданням отримувачу повної грошової компенсації їх вартості, у тому числі при перегляді цін, пов`язаних з гарантійною заміною товарів або низькоякісних товарів відповідно до закону або договору. Зменшення суми податкових зобов`язань платника податку - постачальника - оператора телекомунікацій у разі відмови абонента від передплачених, але не отриманих телекомунікаційних послуг дозволяється при перерахуванні частини суми передоплати телекомунікаційних послуг у якості благодійної пожертви при виконанні благодійного телекомунікаційного повідомлення за дорученням абонента (пункт 192.2 статті 192 Податкового кодексу України).
Поряд з цим варто звернути увагу і на те, що за змістом положень статті 193 Податкового кодексу України ставки податку на додану вартість встановлюються від бази оподаткування в таких розмірах: а) 20 відсотків; б) 0 відсотків; в) 7 відсотків по окремих операціях.
Згідно підпункту 194.1.1. пункту 194.1 статті 194 Податкового кодексу України податок становить 20 відсотків, 7 відсотків бази оподаткування та додається до ціни товарів/послуг. 
Відповідно до підпункту 195.1.3  пункту 195.1. статті 195 Податкового кодексу України оподаткуванню за нульовою ставкою підлягають міжнародні перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Для цілей цього підпункту перевезення вважається міжнародним, якщо таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.
Згідно пункту 197.8. статті 197 Податкового кодексу України звільняються від оподаткування операції з постачання послуг з перевезення (переміщення) пасажирів та вантажів транзитом через митну територію України, а також з постачання послуг, пов`язаних із таким перевезенням (переміщенням).
Статтею 199 Податкового кодексу України передбачене пропорційне віднесення сум податку до податкового кредиту. У разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях (пункт 199.1. статті 199 Податкового кодексу України).
Частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік. Визначена у процентах величина застосовується протягом поточного календарного року (пункт 199.2 статті 199 Податкового кодексу України).
За пунктом 199.3 статті 199 Податкового кодексу України платник зобов`язаний подати до контролюючого органу розрахунок частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях одночасно з податковою декларацією звітного податкового періоду, в якому задекларовані такі оподатковувані та неоподатковувані операції.
Платник податку за підсумками календарного року здійснює перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій. У разі зняття з обліку платника податку, у тому числі за рішенням суду, перерахунок частки здійснюється виходячи з фактичних обсягів оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, проведених з початку поточного року до дати зняття з обліку (пункт 199.4. статті 199 Податкового кодексу України).
Частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях, визначена з урахуванням норм пунктів 199.2-199.4 статті 199 цього Кодексу, застосовується для проведення коригування сум податкових зобов`язань, зазначених у пункті 199.1 статті 199 цього Кодексу. Результати перерахунку сум податкових зобов`язань відображаються у податковій декларації за останній податковий період року. У разі зняття з обліку платника податку, у тому числі за рішенням суду, коригування відображається платником податку у податковій декларації останнього податкового періоду, коли відбулося зняття з обліку (пункт 199.5 статті 199 Податкового кодексу України).
З матеріалів справи встановлено, що у податковій декларації за грудень 2016 року позивачем було проведено корегування сум податкового зобов`язання по операціях (міжнародні вантажні перевезення), що звільнено від оподаткування, розраховано частку таких послуг в загальному обсязі наданих послуг, обчислено суму податку, що відповідає вартості операцій, що оподатковуються за нульовою ставкою та звільнені від оподаткування і на цю суму скореговано суму податкового зобов`язання на суму 32640 грн. Подано Додаток 6 до декларації з відповідними первинними документами, що підтверджують підстави для проведення корегування.  При цьому корегування прийнято та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Отже, корегування зобов`язання з ПДВ у грудні 2016 року здійснено позивачем на виконання вимог статті 199 Податкового кодексу України, а не у зв`язку із правовідносинами, що відбувалися з неплатниками ПДВ, про що вказував відповідач у відзиві.
Відтак, збільшення контролюючим органом зобов`язання з ПДВ за грудень 2016 року на суму 32640,00 грн. є безпідставним, а посилання при цьому на положення пункту 192.2 статті 192 Податкового кодексу України, яка не має відношення до змісту господарських операції, по яких проведено корегування, - помилкове.
З матеріалів справи вбачається, що аналогічним чином було проведено корегування за липень 2017 року на 9000,00 грн. та вересень 2017 року на 18 000,00 грн. з підставою корегування - код ставки ПДВ - 902 постачання за ставкою 0% на митній території України.
Також, згідно обставин справи, у серпні 2018 року та листопаді 2018 року позивачем було здійснено корегування податкових накладних відповідно на 1000,00 грн. та 916,67 грн. у зв`язку із виявленням в цих податкових накладних помилок (дата, номер). При цьому повернення товарів/послуг та грошей по цих операціях не відбувалось, зміни в податкових зобов`язаннях платника податків також не відбувалось.
Як стверджував позивач, причиною корегування було самостійне виявлення помилки в датах чи номерах складених податкових накладних. Тобто, позивач, фактично анулював податкову накладну, в який виявив помилку і виписав нову, в який таку помилку виправив. При цьому руху товарів чи коштів по цих операціях не відбувалось, зміна податкового зобов`язання також не відбулась. При цьому, вказані обставини не спростовані відповідачем.
Отже, враховуючи вищевикладене, колегія суддів зазначає про безпідставність та необґрунтованість висновків відповідача про заниження позивачем суми податкового зобов`язання з податку на додану вартість та, як наслідок, про збільшення суми податкового зобов`язання позивачу на вказані вище суми, у зв`язку з чим наявні підстави для скасування податкового повідомлення-рішення від 17 лютого 2020 року №0002683304.
В силу статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до ст.2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження, з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.|
Правовий акт індивідуальної дії виданий суб`єктом владних повноважень документ, прийнятий із метою реалізації положень нормативно-правового акту (актів) щодо конкретної життєвої ситуації, не містить загальнообов`язкових правил поведінки та стосується прав і обов`язків чітко визначеного суб`єкта (суб`єктів), якому він адресований. Загальною рисою, яка відрізняє індивідуальні акти управління, є їх виражений правозастосовний характер. Головною рисою таких актів є, зокрема, їхня чіткість та відповідність нормам чинного законодавства.
Оскаржувані рішення відповідача не відповідають критеріям чіткості та їх відповідності нормам чинного законодавства. При цьому, відповідно до п.56.4 ст.56 Податкового кодексу України обов`язок доведення того, що будь-яке рішення або нарахування, здійснене контролюючим органом є правомірним, покладається саме на контролюючий орган.
Частиною першою та другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача
За змістом статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).
В даному випадку, відповідачем в силу вимог ч. 2 ст. 77 КАС не доведено правомірність своїх дій при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, а тому, колегія суддів вважає помилковою позицію суду першої інстанції, що позовні вимоги задоволенню не підлягаю.
У силу п.2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно з ст.317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
З огляду на викладені обставини справи, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що судом першої інстанції ухвалено рішення в оскаржуваній частині з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи і є підставою для скасування рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позову з прийняттям нової постанови в цій частині про задоволення позовних вимог.
Відповідно до ч. 1 ст. 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Так, з матеріалів справи вбачається, що позивачем сплачено судовий збір за подання адміністративного позову в розмірі 10 129,52 грн., що підтверджується платіжним дорученням від 06.03.2020 №1270 та платіжним доручення від 16.03.2020 №1279, та за подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції позивачем сплачено 15 194,28 грн., що підтверджується платіжним дорученням від 21.10.2020 №1428.
Однак, як вбачається зі змісту прохальної частини апеляційної скарги, апелянт оскаржує рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні адміністративного позову, у зв`язку з чим розмір судового збору за подання апеляційної скарги становить 14 568,57 грн.
Враховуючи те, що позов підлягає задоволенню в оскаржуваній частині, сплачений позивачем судовий збір підлягає стягненню за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Чернівецькій області в розмірі 24698,09 грн.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В:
апеляційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити  повністю.
Рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 25 вересня 2020 року  скасувати.
Прийняти нову постанову, якою позовні вимоги ОСОБА_1 задовольнити повністю.
Визнати протиправними та скасувати:
- податкове повідомлення-рішення №0002643304 від 17.02.2020;
- податкове повідомлення-рішення №0002653304 від 17.02.2020;
- податкове повідомлення-рішення №0002683304 від 17.02.2020;
- податкове повідомлення-рішення №0002693304 від 17.02.2020;
- податкове повідомлення-рішення №0002703304 від 17.02.2020;
- вимогу про сплату боргу з єдиного соціального внеску від 17.02.2020;
- рішення №0002663304 від 17.02.2020.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Чернівецькій області на користь ОСОБА_1 судовий збір в сумі 24 698,09 грн. 
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України. 

Постанова суду складена в повному обсязі  14 грудня 2020 року.

Головуючий	 	 	Драчук Т. О.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Полотнянко Ю.П.    Ватаманюк Р.В.