ПОСТАНОВА
Іменем України

25 листопада 2020 року   
Київ
справа №520/6260/19
адміністративне провадження №К/9901/33102/19
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гусака М.Б.,  Усенко Є.А., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №520/6260/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ріквест Груп» до Головного управління ДФС у Харківській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Харківській області, про визнання протиправним та скасування рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДФС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 7 серпня 2019 року (головуючий суддя - Сліденко А.В.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 30 жовтня 2019 року (головуючий суддя - Присяжнюк О.В., судді - Любчич Л.В., Спаскін О.А.),-
ВСТАНОВИВ:
У червні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Ріквест Груп» (далі за текстом - позивач, ТОВ «Ріквест Груп») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Харківській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Харківській області (далі за текстом - відповідач, ГУ ДФС), в якому просило, з урахуванням заяви про зміну предмета позову, визнати протиправним та скасувати протокольне рішення Комісії ГУ ДФС у Харківській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації, утвореної на виконання вимог постанови КМУ від 21 лютого 2018 року №117 (із змінами) та на виконання наказу ГУ ДФС у Харківській області від 14 березня 2018 року №1770 "Про затвердження складу Комісії", із змінами та доповненнями, стосовно відповідності ТОВ "Ріквест Груп" підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податків, оформленого протоколом засідання цієї комісії від 15 березня 2019 року №66;
Вимоги адміністративного позову обґрунтовано тим, що рішення про віднесення платника до категорії ризикових створює необґрунтовані та суттєві перешкоди для здійснення позивачем процедури реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), оскільки є підставою для автоматичного зупинення реєстрації усіх поданих податкових накладних. При цьому позивач наголошує, що критерії ризиковості платника податку, на відповідність яким ТОВ «Ріквест Груп» вказує відповідач, не затверджені нормативним актом ДФС України  та не погоджені Міністерством фінансів України.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 7 серпня 2019 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 30 жовтня 2019 року, адміністративний позов задоволено.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що відповідно до рішення Комісії ГУ ДФС у Харківській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або про відмову в такій реєстрації, ТОВ «Ріквест Груп» включено до переліку платників податків в режимі «Журнал ризикових платників податків» розділу «Робота Комісії регіонального рівня» підсистеми «Аналітична система» ІТС «Податковий блок» за критерієм ризиковості платників податків відповідно до пункту 1.6 «наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником», що підтверджується витягом з протоколу засідання комісії № 66 від 15 березня 2019 року.
Ці обставини також підтверджені і наданою ГУ ДФС відповіддю на запит позивача, викладеною в листі від 8 травня 2019 року № 22564/10/20-40-07-04-08.
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції дійшов висновку, що прийняття контролюючим органом рішення про присвоєння особі ознаки ризикового платника податків змінює правовий режим моніторингу реєстрації податкових накладних в ЄРПН та з абсолютною невідворотністю призводить до зупинення реєстрації будь-якої складеної цією особою податкової накладної в ЄРПН, що є підставою для окремої судової перевірки такого рішення з огляду на приписи статей 8, 124 Конституції України, частин першої та другої статті 2, частини четвертої статті 122 КАС України. Суд відхилив довід відповідача, що позивач має право оскаржити рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН, оскільки за приписами Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117 (далі - Порядок №117), передує певна процедура і платник податків має матеріально-правовий інтерес у безперешкодному виконанні обов`язку з реєстрації складеної податкової накладної, не докладаючи додаткових зусиль.
Оцінюючи по суті рішення ГУ ДФС про відповідність ТОВ «Ріквест Груп» критеріям ризиковості, суд першої інстанції з посиланням на висновки, викладені в постанові Верховного Суду від 2 липня 2019 року (справа №822/1878/18), вказав, що текст оскарженого рішення не містить ні юридичних, ні фактичних мотивів кваліфікації заявника як ризикового платника податків. Не було наведено таких мотивів і в ході судового розгляду справи, як і не надано жодних доказів провадження позивачем господарської діяльності, яка б містила ознаки недодержання вимог чинного законодавства України.  
Апеляційний суд залишив без змін рішення суду першої інстанції, повністю погодившись із викладеними у ньому висновками. При цьому суд апеляційної інстанції відхилив посилання ГУ ДФС на висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 27 серпня 2019 року (справа №540/2077/18), оскільки у межах наведеної справи спірними були інші позовні вимоги.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДФС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення  та ухвалити нове про відмову в задоволенні позову. 
Касаційну скаргу обґрунтовано тим, що саме рішення про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН може бути оскаржено в судовому чи адміністративному порядку, тоді як зупинення реєстрації податкової накладної є проміжним рішенням. З посиланням на приписи частини першої статті 19 КАС України скаржник зазначає, що оскаржене рішення у вигляді протоколу засідання робочої групи є актом індивідуальної дії, який не порушує безпосередні права, свободи чи охоронювані законом інтереси позивача, оскільки є рекомендаційним та не породжує для нього правові наслідки, а тому окремому оскарженню не підлягає. Скаржник посилається на правову позицію, викладену Верховним Судом у постанові від 27 серпня 2019 року (справа №540/2077/18), згідно з якою платник податків, звернувшись до суду із позовом про оскарження проміжного рішення податкового органу, обрав такий спосіб захисту своїх прав, який суперечить закону.
Верховний Суд ухвалою від 20 грудня 2019 року відкрив касаційне провадження за скаргою ГУ ДФС на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 7 серпня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 30 жовтня 2019 року з метою формування єдиної правозастосовчої практики.
Позивач правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався.
Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 19 червня 2019 року №537 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби» Головне управління ДФС у Харківській області реорганізовано шляхом приєднання до Головне управління ДПС у Харківській області, у зв`язку з чим наявні підстави, передбачені статтею 52 КАС України для заміни сторони у справі, замінивши відповідача Головне управління ДФС у Харківській області його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Харківській області, для якого усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» ця касаційна скарга розглядається в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом (до 8 лютого 2020 року).
Згідно з пунктом 61.1. статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Підпунктом 62.1.2 пункту 62.1 статті 62 ПК України визначено, що податковий контроль здійснюється шляхом, зокрема, інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів.
За приписами пункту 71.1 статті 71 ПК України інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.
Згідно із пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
За приписами пункту 201.16 цієї ж статті (у редакції, чинній з 31 грудня 2017 року) реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Законом України від 7 грудня 2017 року № 2245-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році" (далі - Закон №2245-VIII), змінено редакцію пункту 201.16 статті 201 ПК України.
Згідно приписів пункту 7 Прикінцевих та перехідних положень Закону № 2245-VIII, Кабінету Міністрів України доручено до 1 березня 2018 року визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.
Кабінетом Міністрів України 21 лютого 2018 року прийнято постанову №117 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних", якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №117).
Вказаний Порядок визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН).
Пунктом 2 Порядку №117 визначено, що у цьому Порядку терміни вживаються у такому значенні:
моніторинг - сукупність заходів та методів роботи контролюючих органів, що виявляє за результатами проведення аналізу наявної інформації в інформаційних ресурсах ДФС та/або за результатами проведення обробки та аналізу податкової інформації об`єктивні ознаки наявності ризиків порушення норм податкового законодавства;
критерій оцінки ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник моніторингу, що характеризує ризик;
ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складання та надання податкової накладної / розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту "а"/"б" пункту 185.1 статті 185, підпункту "а"/"б" пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено у такій податковій накладній / розрахунку коригування та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.
Відповідно до пунктів 5-7 Порядку №117, податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
У разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
За приписами пункту 10 цього ж Порядку, критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.
Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Про визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, ДФС інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики.
ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Листом Державної фіскальної служби України від 5 листопада 2018 року №4065/99-99-07-05-04-18 визначено "Критерії ризиковості платника податку" та "Критерії ризиковості здійснення операцій" (попередня редакція лист ДФС України від 21 березня 2018 року №959/99-99-07-18).
Порядок роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117.
У пункті 1 якого зазначено, що цей Порядок визначає організаційні та процедурні засади діяльності комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (далі - комісії контролюючих органів), а також права та обов`язки її членів.
Комісії контролюючих органів також приймають рішення про врахування або неврахування таблиці даних платника податку на додану вартість, а комісія центрального рівня розглядає скарги на рішення комісій регіонального рівня, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації.
Згідно пункту 17 Порядку №117 під час засідання секретарем комісії контролюючого органу ведеться протокол, в якому фіксуються прийняті рішення та надані доручення. Протокол підписується головою комісії контролюючого органу (у разі його відсутності - заступником), заступником голови комісії, секретарем комісії та членами комісії, які брали участь у засіданні.
Відповідно до пункту 23 Порядку №117, протокол засідання комісії контролюючого органу повинен містити перелік осіб, присутніх на засіданні, порядок денний засідання, питання, що розглядалися на засіданні, перелік осіб, які виступали під час засідання, результати голосування, прийняті такою комісією рішення.
З аналізу зазначених норм чинного законодавства вбачається, що контролюючий орган здійснює моніторинг податкових накладних/розрахунків коригування шляхом аналізу наявної податкової інформації, що міститься в інформаційних ресурсах ДФС з метою виявлення ризиків порушення норм податкового законодавства.
Здійснюючи моніторинг, контролюючий орган виявляє ризик порушення норм податкового законодавства, який проявляється у ймовірності складання та надання податкової накладної з порушенням ПК України та неможливості здійснення операцій з постачання товарів/послуг дані про які зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування та/або ймовірності уникнення платником податку виконання свого податкового обов`язку.
Дії контролюючого органу щодо внесення до електронної бази даних інформації, незалежно від джерела її отримання (чи то отриманої внаслідок проведення податкової перевірки, чи то за результатами засідання Комісії ГУ ДФС), є службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов`язків в порядку передбаченому ПК України та нормативно-правових актів, прийнятих на виконання вимог цього Кодексу. Способом здійснення таких дій є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів. Інформація, зібрана відповідно до норм ПК України, може зберігатися та опрацьовуватися в інформаційних базах контролюючих органів або безпосередньо посадовими (службовими) особами контролюючих органів.
Обов`язковою ознакою дій/бездіяльності/рішень суб`єкта владних повноважень, які можуть бути оскаржені до суду, є те, що вони безпосередньо породжують певні правові наслідки для суб`єктів відповідних правовідносин і мають обов`язковий характер.
Дії контролюючого органу щодо внесення до Інтегрованої системи результатів засідання Комісії (за результатами, якої не приймалось рішення про відмову у реєстрації податкової накладної), так само як і протокол Комісії не породжують правових наслідків для платників податків та не порушують їхні права, оскільки розміщена в цій системі інформація є службовою та використовується податковими органами для обробки зібраної інформації в автоматичному режимі (використовуються для виконання покладених на контролюючі органи, функцій та завдань) з метою здійснення відповідних прав та обов`язків.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постановах від 20 листопада 2019 року (справа №480/4006/18), від 3 березня 2020 року (справа №240/3665/19), від 5 серпня 2020 року (справи №280/3439/19, № 520/5692/19), від 21 серпня 2020 року (справа №520/6051/19), від 29 вересня 2020 року (справа №440/1385/19), від 13 жовтня 2020 року (справа №240/7785/19).
Колегія суддів з огляду на викладене вважає за необхідне зазначити, що віднесення Комісією контролюючого органу ТОВ «Ріквест Груп» до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, є передумовою зупинення податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. В подальшому відповідність критеріям ризиковості має бути спростовано платником податків шляхом подання на вимогу податкового органу переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, і лише ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування або ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку або надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства є підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Отже, законодавством передбачено певний порядок виконання податковими органами своїх функцій щодо податкового контролю, що у правовідносинах, які розглядаються, визначений у формі перевірки наданих платником податків пояснень та документів щодо проведених ним операцій. А тому, саме рішення контролюючого органу про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН призведе до певних негативних правових наслідків для платника податків, та, вважаючи рішення контролюючого органу неправомірним, особа може звернутись до суду за захистом прав, (свобод) та інтересів від порушень з боку суб`єкта владних повноважень, і в межах цього спору підставами позову, серед іншого, можуть бути доводи щодо неправомірності дій контролюючого органу по віднесенню платника податків до переліку таких платників податків які відповідають критеріям ризиковості.
Аналогічна позиція висловлена Верховним Судом в постанові від 27 серпня 2019 року у справі №540/2077/18.
Посилання апеляційного суду про наявність підстав для неврахування зазначеної позиції з огляду на відмінність правовідносин у цій справі та наведеній постанові Верховного Суду, є помилковими, оскільки однією з вимог у справі, що вирішувалась Верховним Судом, було зобов`язання виключити платника податків з переліку ризикових платників податків.
Таким чином, використання контролюючим органом податкової інформації наявної в інформаційних системах ДФС або внесення інформації в такі бази за результатами її опрацювання у певний спосіб, зокрема, віднесення ТОВ «Ріквест Груп» до платників, які відповідають критеріям ризиковості, є одним із заходів щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на відповідача функцій та завдань, безпосередньо рішення Комісії по віднесенню платника податків до переліку таких платників які відповідають критеріям ризиковості без прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань не порушує права та інтереси позивача.
Відповідно до частини першої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
У цій справі суди попередніх інстанцій правильно встановили обставини справи, проте надали їм помилкову правову оцінку та допустили неправильне застосування норм матеріального права, що є підставою для скасування судових рішень та прийняття нового рішення про відмову у задоволенні позову.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Харківській області, задовольнити.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 7 серпня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 30 жовтня 2019 року у справі №520/6260/19 скасувати та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позову.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

Судді	М.М. Гімон М.Б. Гусак   Є.А. Усенко