ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 листопада 2020 року	Львів	Справа № 500/2492/18 пров. № А/857/12757/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:                                        Затолочного В.С.,
суддів:                                                  Сеника Р.П., Хобор Р.Б.,
з участю секретаря судового засідання          Ратушної М.І.,
представника позивача                              Гураля Р.В.,
представника відповідача                              Олексюка Р.З.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 13 серпня 2020 року у справі № 500/2492/18 за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування рішень (рішення суду першої інстанції ухвалене суддею Мандзій О.П. в м. Тернополі Тернопільської області 13.08.2020 року згідно з протоколом судового засідання о 16:43 год., повне судове рішення складено 25.08.2020), -

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі – ФОП ОСОБА_1 , позивач) звернувся з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Тернопільській області (далі – ГУ ДФС у Тернопільській області, відповідач), в якому, з врахуванням заяв про зміну та уточнення позовних вимог, просить визнати протиправними та скасувати:
-          наказ «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 » від 18.05.2018 року № 1055;
-          податкове повідомлення-рішення від 13.07.2018 року № 00123311306, яким збільшено суму грошового зобов`язання з єдиного податку з фізичних осіб, в розмірі 277709,90 грн.;
-          податкове повідомлення-рішення від 13.07.2018 року № 00123661306 про застосування штрафних санкцій за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій на суму 1,00 грн.;
-          податкове повідомлення-рішення від 06.12.2018 року № 00220081306 про застосування штрафних санкцій за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій на суму 9534963,40 грн.
Судом першої інстанції здійснено заміну первісного відповідача на його правонаступника – Головне управління ДПС у Тернопільській області.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду  від 13 серпня 2020 року адміністративний позов задоволено частково.
Визнано протиправними та скасовані оскаржувані податкові повідомлення-рішення, у задоволенні вимоги про визнання протиправними та скасування наказу «Про проведення документальної планової виїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 » від 18.05.2018 року № 1055 відмовлено.
Не погодившись із вказаним рішенням, його оскаржив відповідач, який покликаючись на те, що рішення є незаконним та необґрунтованим, ухваленим з порушенням норм матеріального і процесуального права, з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, просить рішення Тернопільського окружного адміністративного суду  від 13 серпня 2020 року в частині задоволених позовних вимог скасувати та ухвалити нове, яким в задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
В обґрунтування апеляційних вимог покликається на те, що в ході перевірки встановлено неоприбуткування готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку доходів № 23874/3, а саме торгівельної виручки за 2015-2017 роки в загальній сумі 2420344,41 грн. (320068,12 грн. за 2015 рік, 38813,05 грн. за 2016 рік та 2061463,24 грн. за 2017 рік), яка внесена на рахунки в банківських установ АТ «ОТП Банк» та АБ «Укргазбанк», що підтверджується виписками про рух коштів на банківських рахунках позивача, які є первинними документами господарських операцій із перерахунку коштів. Позивач був зобов`язаний у зв`язку з перевищення платником єдиного податку 2 групи обсягу доходу: протягом 2015 року (1316811,27 грн. більше 1 млн. грн.) при здійсненні своєї господарської діяльності з 01.01.2016 року застосовувати РРО або перейти на використання виключно безготівкових розрахунків та протягом 2017 року (2981119,47 грн. більше 1,5 млн. грн.), а також сплатити єдиний внесок із суми перевищення за ставкою 15%, що становить 222167,92 грн. Таким чином, відповідач вважає, що наявні всі визначені законом підстави для складення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Позивач скористався правом подання відзиву на апеляційну скаргу, в якому просить в задоволенні апеляційної скарги відмовити, а оскаржуване рішення суду першої інстанції залишити без змін.
В судовому засіданні представник апелянта наполягав на задоволенні апеляційної скарги, представник відповідача проти задоволення апеляційної скарги заперечував.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши та обговоривши матеріали справи, суд вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції вірно встановлено, що позивач ОСОБА_1 13.06.2007 року зареєстрований як фізична особа-підприємець, основним видом економічної діяльності якого є роздрібна торгівля фармацевтичними товарами в спеціалізованих магазинах, перебував на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності із застосуванням ставки єдиного податку 2 групи.
З 31.05.2018 року по 13.06.2018 року, ГУ ДФС у Тернопільській області проведено документальну планову виїзну перевірку діяльності ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів з 01.01.2015 року по 31.12.2017 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 року по 31.12.2017 року, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 року по 31.12.2017 року, результати якої оформлено актом від 20.06.2018 року № 1731/19-00-13-06/ НОМЕР_1 .
Перевіркою достовірності визначення в податкових деклараціях обсягу доходу встановлено, що за період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року підприємець задекларував 996742,85 грн. виручки від реалізації лікарських засобів. На підставі даних книги обліку доходів, даних форми 1-ДФ, даних виписок банку про рух коштів на розрахунковому рахунку, даних поданих декларацій встановлено розбіжність між задекларованим підприємцем доходом і доходом згідно даних перевірки в сумі 320068,12 грн., яка виникла внаслідок невідображення в книзі обліку доходів готівки, яку ФОП ОСОБА_1 вніс на розрахункові рахунки із призначенням платежу «внесення торгової виручки», а саме згідно виписок про рух коштів на розрахунковому рахунку № НОМЕР_2 в АБ «Укргазбанк» за 2015 рік.
За період з 01.01.2016 року по 31.12.2016 року підприємець задекларував 993450,68 грн. виручки від реалізації лікарських засобів. На підставі даних книги обліку доходів, даних форми 1-ДФ, даних виписок банку про рух коштів на розрахунковому рахунку, даних поданих декларацій встановлено розбіжність між задекларованим підприємцем доходом і доходом згідно даних перевірки в сумі 38813,05 грн., яка виникла внаслідок не відображення в книзі обліку доходів готівки, яку ФОП ОСОБА_1 вніс на розрахункові рахунки з призначенням платежу «внесення торгової виручки», а саме згідно виписок про рух коштів на розрахунковому рахунку № НОМЕР_3 в АТ «ОТП Банк» за 2016 рік.
За період з 01.01.2017 року по 31.12.2017 року підприємець задекларував 994890,06 грн. виручки від реалізації лікарських засобів. На підставі даних книги обліку доходів, даних форми 1-ДФ, даних виписок банку про рух коштів на розрахунковому рахунку, даних поданих декларацій встановлено розбіжність між задекларованим підприємцем доходом і доходом згідно даних перевірки в сумі 1986229,41 грн., яка виникла внаслідок не відображення в книзі обліку доходів готівки, яку ФОП ОСОБА_1 вніс на розрахункові рахунки з призначенням платежу «внесення торгової виручки», а саме згідно виписок про рух коштів на розрахунковому рахунку № НОМЕР_3 в АТ «ОТП Банк» за 2017 рік.
Неоприбуткування готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку доходів № 23874/3, а саме торгівельна виручка за 2015-2017 роки в загальній сумі складає 2420344,41 грн.
У висновку акта перевірки від 20.06.2018 року №1731/19-00-13-06/ НОМЕР_1 зазначено про порушення, зокрема:
1. пп. 2 п. 291.4 ст. 291, пп. 1 п. 293.4 ст. 293 Податкового кодексу України (далі – ПК України), а саме – перевищення граничних обсягів доходу у 2017 році перебуваючи на 2 групі платника єдиного податку, внаслідок чого донараховано єдиного податку за 2017 рік в сумі 222167,92 грн.;
2. п. 296.10 ст. 296 ПК України, а саме – незастосування РРО з 01.01.2016 року;
3. неоприбуткування готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку доходів, а саме – торгівельна виручка за 2015-2017 роки в загальній сумі 2420344,41 грн., яка внесена на рахунок в банку, неоприбуткована в книзі обліку доходів № 23874/3 відповідно до вимог п.2.2, 2.6 гл.2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, яке затверджене постановою Правління Національного банку України № 637 від 15.12.2004 року (далі – Положення № 637).
На підставі акта перевірки, з урахуванням заперечень ФОП ОСОБА_1 , 13.07.2018 року ГУ ДФС у Тернопільській області прийнято:
податкове повідомлення-рішення № 00123311306, яким за порушення пп. 2 п. 291.4 ст. 291, пп. 1 п. 293.4 ст. 293 ПК України на підставі пп. 54.3.1 п. 54.3 ст. 54, п. 58.1 ст. 58, п. 123.1 ст. 123 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання з єдиного податку з фізичних осіб, в розмірі 277709,90 грн.;
податкове повідомлення-рішення № 00123661306, яким за порушення п. 296.10 ст. 296 ПК України на підставі п. 1 ст. 17 Закону України від 06.07.1995 року № 66/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі – Закон № 66/95-ВР) застосовано штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій на суму 1,00 грн.;
податкове повідомлення-рішення № 00123661306, яким за порушення п. 2.2 гл. 2 Положення № 637, на підставі абз. 3 ст. 1 Указу Президента України від 12.06.1995 року № 436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» (далі – Указ № 436/95), застосовано штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій на суму 12101722,05 грн..
За результатами розгляду скарги позивача на вказані податкові повідомлення-рішення, рішенням ДФС України від 27.09.2018 року № 14853/Р/99-99-11-02-01-14 скасоване податкове повідомлення-рішення 13.07.2018 року № 00123661306 в частині застосованих штрафних санкцій поза межами строків, визначених п. 114.1 ст. 114, ст. 102 ПК України та  ГУ ДФС у Тернопільській області 06.12.2018 року прийнято податкове повідомлення-рішення № 00220081306 про застосування штрафних санкцій за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій на суму 9534963,40 грн.
Не погодившись із винесеними податковими повідомленнями-рішеннями позивач оскаржив їх до суду.
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем не подано належних доказів правомірності прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Відповідно до пп. 2 п. 291.4 ст. 291 ПК України суб`єкти господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, поділяються на групи платників єдиного податку, серед яких друга група - фізичні особи-підприємці, які здійснюють господарську діяльність з надання послуг, у тому числі побутових, платникам єдиного податку та/або населенню, виробництво та/або продаж товарів, діяльність у сфері ресторанного господарства, за умови, що протягом календарного року відповідають сукупності таких критеріїв: не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, одночасно не перевищує 10 осіб; обсяг доходу не перевищує 1500000 гривень.
Згідно з пп. 1 п. 292.1 ст. 292 ПК України доходом фізичної особи-підприємця - платника єдиного податку є дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 цієї статті. При цьому до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.
Ставка єдиного податку встановлюється для платників єдиного податку першої - третьої групи (фізичні особи-підприємці) у розмірі 15 відсотків  до суми перевищення обсягу доходу, визначеного у підпунктах 1, 2 і 3 пункту 291.4 статті 291 цього Кодексу (пп. 1 п. 293.4 ст. 293 ПК України).
Пунктом 296.10 ст.296 ПК України визначено, що реєстратори розрахункових операцій не застосовуються платниками єдиного податку другої і третьої груп (фізичні особи-підприємці) незалежно від обраного виду діяльності, обсяг доходу яких протягом календарного року не перевищує 1000000 гривень. У разі перевищення в календарному році обсягу доходу понад 1000000 гривень застосування реєстратора розрахункових операцій для такого платника єдиного податку є обов`язковим. Застосування реєстратора розрахункових операцій розпочинається з першого числа першого місяця кварталу, наступного за виникненням такого перевищення, та продовжується у всіх наступних податкових періодах протягом реєстрації суб`єкта господарювання як платника єдиного податку.
Згідно з п. 292.6 ст. 292 ПК України датою отримання доходу платника єдиного податку є дата надходження коштів платнику єдиного податку у грошовій (готівковій або безготівковій) формі, дата підписання платником єдиного податку акта приймання-передачі безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг).
Відповідно до пп. 296.1.1 п. 296.1 ст. 296 ПК України платники єдиного податку першої і другої груп та платники єдиного податку третьої групи (фізичні особи-підприємці), які не є платниками податку на додану вартість, ведуть Книгу обліку доходів шляхом щоденного, за підсумками робочого дня, відображення отриманих доходів.
Пунктом 5 Порядку ведення книги обліку доходів і книги обліку доходів і витрат та порядків їх ведення для платників єдиного податку першої, другої та третьої груп, які не є платниками податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 19.06.2015 року № 579, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 07.07.2015 року за № 800/27245 передбачено, що записи у Книзі виконуються за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід, зокрема про кошти, які надійшли на поточний рахунок платника податку та/або які отримано готівкою, вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг).
Отже, до книги обліку доходів вносяться доходи за підсумками робочого дня, які надійшли на розрахунковий рахунок платника, отримані готівкою та/або вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг).
Порядок ведення касових операцій у національній валюті України підприємствами (підприємцями), а також окремі питання організації банками роботи з готівкою регулює Положення № 637 (втратило чинність 05.01.2018 року та було чинним на час виникнення спірних правовідносин).
Пунктом 2.2 Положення № 637 передбачено, що підприємства (підприємці) здійснюють розрахунки готівкою між собою і з фізичними особами (громадянами України, іноземцями, особами без громадянства, які не здійснюють підприємницької діяльності) через касу як за рахунок готівкової виручки, так і за рахунок коштів, одержаних із банків. Зазначені розрахунки проводяться також шляхом переказу готівки для сплати відповідних платежів.
Підприємства (підприємці) здійснюють облік операцій з готівкою у відповідних книгах обліку.
Відповідно до п. 4.1 Положення № 637 з метою забезпечення здійснення розрахунків готівкою підприємства повинні мати касу, а їх керівники мають забезпечити належне облаштування цієї каси та надійне зберігання готівкових коштів у ній.
Згідно з п. 2.6 Положення № 637 уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.
Підприємствам, яким Законом № 66/95-ВР надано право проводити розрахунки готівкою із споживачами без використання РРО та ПК і специфіка функціонування яких унеможливлює оформлення ними кожної операції касовим ордером (продаж проїзних і перевізних документів; білетів державних лотерей; квитків на відвідування культурно-спортивних і видовищних закладів тощо), дозволяється оприбутковувати готівку наприкінці робочого дня за сукупністю операцій у цілому за робочий день з оформленням касовими документами і відображенням у відповідній книзі обліку.
Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах.
Під оприбуткуванням готівки, згідно з п. 1.2 Положення № 637, розуміється проведення підприємствами і підприємцями обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, книзі обліку розрахункових операцій.
З матеріалів справи встановлено, що фактичною підставою прийняття спірних податкових повідомлень-рішень стали висновки відповідача про порушення позивачем вимог законодавства, що полягали в неоприбуткуванні готівкових коштів в книзі обліку доходів 23874/3 на підставі банківських виписок про внесення торгівельної виручки на рахунок протягом 2015-2017 років  в загальній сумі 2420344,41 грн., з яких: 320068,12 грн. за 2015 рік, 38813,05 грн. за 2016 рік та 2061463,24 грн. за 2017 рік, та перевищення, як платником єдиного податку 2 групи, обсягу доходу протягом 2015 року, за наслідком чого ФОП ОСОБА_1 був зобов`язаний з 01.01.2016 року застосовувати РРО або перейти на використання виключно безготівкових розрахунків, та протягом 2017 року (2981119,47 грн. більше 1,5 млн. грн.), у зв`язку з чим донараховано єдиний внесок із суми перевищення за ставкою 15% в розмірі 222167,92 грн.
Проведеною перевіркою встановлено, що у період 2015 року платником внесено до установ банку готівку із призначеним «торгівельна виручка» в сумі 787210,00 грн. Залишок готівки, не внесеної на рахунки у банку, становить 209262,85 грн. (996742,85 - 787210,00 = 209262,85). Обсяг доходу позивача становив 1316811,27 грн., а саме: 996742,85 грн. (дані податкової звітності за 2015 рік) +88784,79 грн. +145102,30 грн. + 5868,67 грн. + 3585,97 грн. + 32484,02 грн. + 44242,65 грн. (торгова виручка, яка внесена на банківські рахунки і не відображена в книзі обліку доходів за 2015 рік).
У період 2016 року платником внесено до установ банку готівку із призначеним «торгівельна виручка» в сумі 259400,00 грн. Залишок готівки не внесеної на рахунки у банку становить 734050,68 грн. (993450,68- 259400,00 = 734050,68). Обсяг доходу позивача становив 1032263,73 грн., а саме: 993450,68 грн. (дані податкової звітності за 2016 рік) +11516,55 грн. +1422,96 грн. + 24538,66 грн. + 1334,88 грн. (торгова виручка, яка внесена на банківські рахунки і не відображена в книзі обліку доходів за 2016 рік).
У період 2017 року платником внесено до установ банку готівку із призначеним «торгівельна виручка» в сумі 3924703,00 грн. Залишок готівки не внесеної на рахунки у банку за попередні періоди 2015-2016 роки становить  943583,53 грн. (209262,85 + 734050,68 = 943583,53). Обсяг доходу позивача становив 2981119,47 грн. (3924703,00 - 943583,53 = 2981119,47).
Проте, суд першої інстанції вірно зазначив, що покладені в основу акту перевірки висновки про заниження позивачем задекларованого обсягу доходу ґрунтуються на припущеннях у проведених розрахунках, оскільки визначена відповідачем торгова виручка, яка внесена на банківські рахунки і не відображена в книзі обліку доходів за 2015 рік в розмірі 320068,12 грн., за 2016 рік – 38813,05 грн. та за 2017 рік – 2061463,24 грн., враховуючи внесення платником до установ банку готівки у відповідні роки в розмірі 787210,00 грн., 259400,00 грн. та 3924703,00 грн., може свідчити і виключно про несвоєчасне оприбуткування готівки.
Крім того, дані за час до 13.07.2015 року не можуть братися судом до у ваги, оскільки податковий орган безпідставно перевищив 1095-дений строк проведення перевірки, що стало підставою для часткового скасування повідомлення-рішення від 13.07.2018 року № 00123661306 в адміністративному порядку оскарження.
З метою з`ясування, чи підтверджуються документально обставини та розрахунки, викладені в акті перевірки від 20.06.2018 року № 1731/19-00-13-06/ НОМЕР_1 , суд першої інстанції ухвалою від 04.04.2019 року призначив судову економічну експертизу в адміністративній справі.
Однак, Тернопільським науково-дослідним експертно-криміналістичним центром МВС України надіслано повідомлення від 26.12.2019 року № 6.3-55/19 про неможливість проведення судової експертизи. Судовим експертом зазначено, що згідно наданих на дослідження банківських виписок встановлено надходження грошових коштів у 2017 році на загальну суму 3924703,00 грн., в тому числі з призначенням «внесення торговельної виручки за період 2015-2017» без надання уточнень щодо періодів, за які було внесено «торговельну виручку» – на загальну суму 3853403,00 грн. У вищенаведених банківських виписках вказані загальні суми надходження грошових коштів за 2015-2017 роки без розподілу сум доходів за відповідні періоди по роках, у зв`язку з чим неможливо визначити та ідентифікувати «торгівельну виручку» за відповідні періоди по роках, визначити період, в якому саме фізичною ФОП ОСОБА_1 було перевищено обсяг доходу.
Оскільки відповідач дати одержання готівкових коштів не встановив, як і власне сам факт одержання таких коштів, то у спірних правовідносинах  відбулася підміна дня одержання готівки – отримання доходу платником єдиного податку, на день її внесення на банківський рахунок, що є недопустимим.
Відтак, як свідчать надані позивачем до заперечень на акт перевірки письмові докази, кошти, які відповідач вважає результатами господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 , є власними заощадженнями позивача. Помилково ж зазначені у платіжних документах призначення платежів позивач зверненнями 24.05.2018 року до банківських установ просив привести у відповідність та вважати правильними призначення платежів «внесення власних заощаджень готівкою», які мали місце до проведення перевірки та були відомі посадовим особам ГУ ДФС у Тернопільській області.
Згідно з п. 3.8 Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 21.01.2004 року № 22, обов`язковим реквізитом платіжного доручення є «призначення платежу», який заповнюється платником так, щоб надавати повну інформацію про платіж та документи, на підставі яких здійснюється перерахування коштів отримувачу; повноту інформації визначає платник з урахуванням вимог законодавства України, а також він перевіряє дані, що зазначені в реквізиті платіжного доручення «призначення платежу».
При цьому, п. 2.9, 2.29 вказаної Інструкції встановлено, що банк не має права робити виправлення в розрахунковому документі клієнта, за винятком випадків, обумовлених пунктом 2.26 цієї глави та іншими нормативно-правовими актами Національного банку.
Платник має право в будь-який час до списання платежу з рахунку відкликати з банку, що його обслуговує, платіжні доручення в порядку, визначеному внутрішніми правилами цього банку. 
Отже, право визначати призначення платежу відповідно до чинного законодавства України належить виключно платнику, тобто особі, що здійснює відповідний платіж. У випадку ж, якщо грошові кошти вже були списані з рахунку платника та зараховані на рахунок отримувача, переказ набуває статусу завершеного (п. 30.1 ст. 30 Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні»). Відтак, з моменту списання платежу з рахунку внесення змін до призначення платежу такого платіжного доручення є неможливим. А питання уточнення інформації, вказаної у реквізиті «Призначення платежу» виконаного платіжного доручення вирішується сторонами у порядку, узгодженому між ними, без участі банку. Зазначене підтверджується листом Національного Банку України від 9 червня 2011 року № 25-111/1438-7141 «Про заміну інформації у реквізиті «Призначення платежу».
Визначальним у змісті наведених законодавчих норм, якими регулюються правильність заповнення платіжного доручення, є те, що вони регулюють правовідносини між банком та платником, у той час економічний зміст тієї чи іншої господарської операції визначається платниками податків самостійно та на власний розсуд, а не – контролюючим органом.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 19.06.2018 року у справі № 809/34/17 та від 01.07.2020 року у справі № 824/74/19-а.
Крім того, апеляційний суд зазначає, що дані виписок банку про рух коштів на розрахункових рахунках позивача є єдиним доказом відповідача, який свідчить про походження готівкових коштів. Тому, дані виписок банку про рух коштів тільки опосередковано можуть вказувати на факт отримання ФОП ОСОБА_1 торгової виручки протягом 2015-2017 років, що потребує підтвердження іншими доказами для відповідності принципу достатності доказів, передбаченому ч.1 ст.76 КАС України.
З огляду на вищенаведене, апеляційний суд зазначає, що відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, не було представлено суду достатніх беззаперечних доказів на обґрунтування висновків про порушення позивачем вимог законодавства, у зв`язку допущенням помилки в призначенні платежу, що полягали в неоприбуткуванні готівкових коштів в книзі обліку доходів в загальній сумі 2420344,41 грн. та перевищення, як платником єдиного податку 2 групи, обсягу доходу протягом 2015 та 2017 років.
Щодо застосування до позивача штрафу у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми на підставі абз. 3 ст. 1 Указу № 436/95) згідно із оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням від 06.12.2018 року № 00220081306, колегія суддів наступне.
Відповідно до абз. 3 ст. 1 Указу № 436/95 (втратив чинність з 23.06.2019 року) у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
Верховною Радою України 06.07.1995 року прийнято Закон № 66/95-ВР, у преамбулі якого вказано, що він визначає правові засади застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на всіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Встановлення норм щодо незастосування РРО у інших законах, крім ПК, не допускається.
Пунктом 3 розділу ІІ Прикінцевих положень Закону № 66/95-ВР визначено, що до приведення чинного законодавства у відповідність із цим Законом чинні закони та інші нормативно-правові акти застосовуються в частині, що не суперечить цьому Закону.
Водночас прийнятим 06.07.1995 року Законом № 66/95-ВР також установлена відповідальність за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги). Перелік таких порушень та санкції визначені розділом V «Відповідальність за порушення вимог цього Закону».
Так, п. 1 ч. 1 ст. 17 Закону № 66/95-ВР (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього закону, а саме: у разі встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.
Отже, об`єктивна сторона обох порушень, як того, що визначено абз. 3 ст. 1 Указу №436/95, так і того, що визначене п. 1 ч. 1 ст. 17 Закону № 66/95-ВР, фактично полягає у одних і тих самих діях.
Оскільки шляхом прийняття Закону № 66/95-ВР ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то Указ № 436/95 припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.
Саме така правова позиція викладена в постанові Великої Палати Верховного Суду від 20.05.2020 року у справі № 1340/3510/18.
Щодо розрахунку по порушеннях за неоприбуткування готівкових коштів встановлених актом перевірки від 20.06.2018 року колегія суддів зазначає наступне.
Рішенням ДФС України від 27.09.2018 року № 14853/Р/99-99-11-02-01-14 скасоване податкове повідомлення-рішення від 13.07.2018 року № 00123661306 в частині застосованих штрафних санкцій поза межами строків, визначених п. 114.1 ст. 114, ст. 102 ПК України, а податкове повідомлення-рішення від 06.12.2018 року № 00220081306 про застосування штрафних санкцій за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій на суму 9534963,40 грн. прийнято в межах 1095 строку. Разом з тим, в розрахунок суми неоприбуткованої готівки в графі « 1» взято відомості за 01.05.2015 по 10.06.2015 року та 11.06.2015 року по 13.07.2015 року, що не повинні були бути предметом перевірки, але безпідставно увійшли до розрахунку оскаржених податкових повідомлень-рішень. Також безпідставно відповідачем в розрахунок неоприбуткованої готівки за 2017 рік включено внесення готівкових коштів з призначенням платежу «внесення торгівельної виручки за період 2015- 2017», оскільки з даних з такого платежу взагалі не можливо встановити дату і суми отримання такої виручки, а врахування отриманих сум до 13.07.2015 року є поза межами 1095-денного строку перевірки. Тобто внесення сум виручки, яка отримана в 2015-2016 роках без встановлення дат їх отримання, до сум неоприбуткованої готівки в 2017 році є протиправним.
Апелянт також покликається на пропуск позивачем строку звернення до суду, обґрунтовуючи тим, що позовна заява в частині скасування оскаржуваних рішень, з урахуванням заяви про зміну предмета позову, поданої до суду 21.12.2018 року, тобто зі  пропуском спеціального скороченого строку звернення до суду передбаченого п. 56.19 ст. 56 ПК України та ст. 122 КАС України (протягом місця з дня закінчення процедури адміністративного оскарження), а саме: рішення про результати розгляду скарги отримано позивачем – 31.10.2018 року, відповідно граничний строк подання позову до суду – 30.11.2018 року.
Відповідно до ч. 1 ст. 122 КАС України позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами.
Згідно з ч. 3 ст. 122 КАС України для захисту прав, свобод та інтересів особи цим Кодексом та іншими законами можуть встановлюватися інші строки для звернення до адміністративного суду, які, якщо не встановлено інше, обчислюються з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Частиною 4 статті 122 КАС України передбачено, якщо законом передбачена можливість досудового порядку вирішення спору і позивач скористався цим порядком, або законом визначена обов`язковість досудового порядку вирішення спору, то для звернення до адміністративного суду встановлюється тримісячний строк, який обчислюється з дня вручення позивачу рішення за результатами розгляду його скарги на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень. Якщо рішення за результатами розгляду скарги позивача на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень не було прийнято та (або) вручено суб`єктом владних повноважень позивачу у строки, встановлені законом, то для звернення до адміністративного суду встановлюється шестимісячний строк, який обчислюється з дня звернення позивача до суб`єкта владних повноважень із відповідною скаргою на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень.
Водночас, спеціальним нормативно-правовим актом, який встановлює окремі правила та положення для регулювання відносин оподаткування та захисту прав учасників податкових відносин, у тому числі захисту порушеного права в судовому порядку є ПК України.
Згідно з п. 56.18 ст. 56 ПК України з урахуванням строків давності, визначених      статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення.
Рішення контролюючого органу, оскаржене в судовому порядку, не підлягає адміністративному оскарженню.
Процедура адміністративного оскарження вважається досудовим порядком вирішення спору.
При зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.
Пунктом п. 56.19 ст. 56 ПК України визначено те, що у разі коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.
Згідно з п. 102.1 ст. 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
Частиною 5 ст. 242 КАС України встановлено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
У постанові Касаційного адміністративного суду Верховного Суду від 11.10.2019 року у справі № 640/20468/18 судовою палатою з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів вирішено відступити від висновку про застосування зазначених норм права у подібних правовідносинах та сформульовано новий правовий висновок.
Суд касаційної інстанції зазначив, що із прийняттям чинної редакції КАС України та відмінним правовим регулюванням, визначеним ч. 4 ст. 122 КАС України, інші рішення контролюючих органів, які не стосуються нарахування грошових зобов`язань платника податків, за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (застосування процедури адміністративного оскарження – абз. 3 п. 56.18 ст. 56 ПК України), оскаржуються в судовому порядку в такі строки:
а) тримісячний строк для звернення до суду встановлюється за умови, якщо рішення контролюючого органу за результатами розгляду скарги було прийнято та вручено платнику податків (скаржнику) у строки, встановлені ПК України. При цьому такий строк обчислюється з дня вручення скаржнику рішення за результатами розгляду його скарги на рішення контролюючого органу;
б) шестимісячний строк для звернення до суду встановлюється за умови, якщо рішення контролюючого органу за результатами розгляду скарги не було прийнято та/або вручено платнику податків (скаржнику) у строки, встановлені ПК України. При цьому такий строк обчислюється з дня звернення скаржника до контролюючого органу із відповідною скаргою на його рішення.
З матеріалів справи встановлено, що позовну заяву подано 19.11.2018 року, що підтверджується реєстраційним штампом суду з проставленням дати надходження позовної заяви до суду на першій сторінці позовної заяви, позивач просить визнати протиправним та скасувати наказ ГУ ДФС у Тернопільській області «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 » від 18.05.2018 року № 1055.
За результатами проведення перевірки позивача ГУ ДФС у Тернопільській області 13.07.2018 року було прийнято, податкові повідомлення-рішення № 00123311306, № 00123661306, № № 00123671306, не погодившись із якими позивач звернувся із скаргою до Державної фіскальної служби України.
За результатами розгляду скарги ФОП ОСОБА_1 . Державна фіскальна служба України прийняла рішення від 27.09.2018 року № 14853/Р/99-99-11-02-00-14, яким скасувала податкове повідомлення-рішення від 13.07.2018 року № 00123671306 в частині застосування штрафних санкцій поза межами строків, визначених п. 114.1 ст. 114, ст. 102 ПК України, в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення як і податкові повідомлення-рішення від 13.07.2018 року № 00123311306 та № 00123661306 залишено без змін.
За твердженнями позивача рішення про результати розгляду скарги ним не отримано.
В подальшому, ГУ ДФС у Тернопільській області 06.12.2018 року прийнято податкове повідомлення-рішення від 06.12.2018 року № 00220081306 про застосування штрафних санкцій за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій на суму 9534963,40 грн., яке не було предметом розгляду скарги, а відтак строк звернення до суду з вимогою визнати його протиправним та скасувати не порушено.
При цьому, відповідно до рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення, яким направлялось рішення про результатами розгляду скарги, таке повернуто відправнику, проте не містить відбитка календарного штемпеля поштової служби про дату повернення.
Відтак, відповідачем не надано належних і допустимих доказів, які б свідчили про ознайомлення позивача з рішенням про результати розгляду скарги № 14853/Р/99-99-11-02-00-14 саме 31.10.2018 року, з дати,  наступний день якої (01.11.2018 року), відповідач вважає початком перебігу місячного строку оскарження спірних податкових повідомлень-рішень.
Відповідно до ч. 1 ст. 120 КАС України перебіг процесуального строку починається з наступного дня після відповідної календарної дати або настання події, з якою пов`язано його початок.
Отже, посилання представника відповідача на те, що строк звернення позивача до суду розпочався 01.11.2018 року, тобто наступний день після отримання позивачем рішення про результатами розгляду скарги (повернення поштового відправлення) 31.10.2018 року, з огляду на відсутність відбитка календарного штемпеля поштової служби про дату такого повернення, є безпідставними.
Також відповідачем не надано доказів, коли саме позивач ознайомився податковим повідомленням рішенням від 06.12.2018 року № 00220081306, яке прийнято за наслідками адміністративного оскарження.
З огляду на вищевикладене, апеляційний суд приходить до висновку про те, що рішення суду першої інстанції є правомірним та скасуванню не підлягає.
Згідно частини першої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права.
Відповідно до частин першої та другої статті 6 КАС України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.
Суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини (далі - ЄСПЛ).
Принцип верховенства права у рішеннях ЄСПЛ щодо України стосується вимог «якості» закону та юридичної визначеності. Так, принцип верховенства права вимагає дотримання вимог «якості» закону, яким передбачається втручання у права особи та в основоположні свободи. Так, у рішенні від 10 грудня 2009 року у справі «Михайлюк та Петров проти України» (заява № 11932/02) зазначено: Суд нагадує, що вираз «згідно із законом» насамперед вимагає, щоб оскаржуване втручання мало певну підставу в національному законодавстві; він також стосується якості відповідного законодавства і вимагає, щоб воно було доступне відповідній особі, яка, крім того, повинна передбачати його наслідки для себе, а також це законодавство повинно відповідати принципу верховенства права (див. серед багатьох інших, рішення у справі «Полторацький проти України» (від 29 квітня 2003 року, заява № 38812/97, п. 155).
У п. 58 Рішення ЄСПЛ у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
Також Суд в пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі «Компанія Вестберґа таксі Актіеболаґ та Вуліч проти Швеції» визначив, що адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.
Відповідно до частин першої - четвертої статті 242 КАС України рішення суду повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
З огляду на вищезазначене, вказаним вимогам оскаржуване рішення суду першої інстанції відповідає.
Відповідно до частин першої та другої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Підсумовуючи, апеляційний суд приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку. Наведені висновки суду є вичерпні, а доводи апелянта - безпідставні.
Апеляційний суд переглянув оскаржуване судове рішення і не виявив порушень норм матеріального чи процесуального права, які могли призвести до ухвалення незаконного судового рішення, щоб його скасувати й ухвалити нове.
Відповідно до пункту 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 241, 242, 308, 310, 315, 316, 321, 325, 370 КАС України, суд -  

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду  від 13 серпня 2020 року у справі № 500/2492/18 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених частиною 4 статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	В. С. Затолочний 	
судді	 	Р. П. Сеник 	
 	 	Р. Б. Хобор  	
Повне судове рішення складено 26.11.2020