ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 листопада 2020 року 
м. Київ
справа № 823/730/17
адміністративне провадження № К/9901/31282/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 07.11.2017 (колегія суддів: Г.В. Земляна, Ю.А. Ісаєнко, Є.О. Сорочко) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Черкасихліб ЛТД» до Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області  про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Черкасихліб ЛТД» звернулось до Черкаського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області, в якому з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог від 07.06.2017, просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 06.12.2016 №0001172301, №0001182301, №0001192301.
Позовні вимоги обґрунтовуються тим, що відповідач помилково дійшов висновку про заниження позивачем податку на прибуток по господарським правовідносинам з контрагентами ПП «Інтер Дрід Фуд» та ПП «Інтер Парс», оскільки із зазначеним контрагентом здійснені реальні господарські операції, на підтвердження яких наявні необхідні первинні документи. 
Постановою Черкаського окружного адміністративного суду від 25.09.2017 (суддя - Рідзеля О.А.) у задоволені позову відмовлено. 
Відмовляючи у задоволені позовних вимог суд першої інстанції зазначив, що рішенням Головного управління ДФС у Черкаській області від 13.02.2017 №2948/23-00-10-0210 частково скасовано податкове повідомлення-рішення від 06.12.2016 №0001182301 та рішенням Державної фіскальної служби України від 25.04.2017 №8811/6/99-99-11-01-01-25 частково скасовано податкове повідомлення-рішення від 06.12.2016 №0001192301, тому вказані податкові повідомлення-рішення від 06.12.2016 №0001182301, №0001192301 станом на час розгляду справи в суді вважаються відкликаними, що виключає можливість їх повторного скасування в судовому порядку, однак має наслідком винесення контролюючим органом нових податкових повідомлень-рішень із залишковою сумою грошового зобов`язання. Стосовно податкового повідомлення-рішення  06.12.2016 №0001172301 суд першої інстанції прийшов до висновку про відсутність підтвердження факту здійснення реальної господарської операції між позивачем та ПП «Інтер Дрід Фуд», ПП «Інтер Парс».
Натомість, суд апеляційної інстанції постановою 07.11.2017, рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволення позову про визнання протиправними і скасування податкового повідомлення-рішення  06.12.2016 №0001172301 скасував. Ухвалив в цій частині нове рішення. Позов задовольнив частково та скасував  податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області №0001172301 від 06.12.2016. В решті постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 25.09.2017 залишив без змін.
Частково задовольняючи позовні вимоги суд апеляційної інстанції  прийшов до висновків про те, що реальність господарських операцій між позивачем та його постачальниками підтверджується всіма належними документами первинного господарського обліку, а також доказами перевезення товарів, а натомість посилання відповідача на наявність ухвали місцевого суду про закриття кримінального у зв`язку із дійовим каяттям підсудного не може спростувати реальність господарської операції, оскільки така особа не стосується позивача і його контрагентів. 
Не погоджуючись з рішеннями суду апеляційної інстанції, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить його скасувати в частині задоволених позовних вимог, залишивши без змін постанову суду першої інстанції. Вказується на доводи, що ним зазначались в акті перевірки.  
В письмових запереченнях на вказану касаційну скаргу, які надійшли до Вищого адміністративного суду України, позивач просить залишити її без задоволення, а оскаржувані  рішення - без змін.  
Переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Державною податковою інспекцією у м. Черкасах Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Черкасихліб ЛТД» з питань дотримання вимог податкового законодавства при проведенні господарських взаємовідносин з ПП «Інтер Дрід Фуд» за період з 01.09.2013 по 30.09.2013, з 01.12.2013 по 31.12.2013, з 01.03.2014 по 31.05.2014, з 01.12.2014 по 31.12.2014, з 01.01.2015 по 31.01.2015 та з ПП «Інтер Парс» за період з 01.03.2015 по 31.03.2015.
За наслідками проведеної перевірки податковим органом було складено акт №766/23-01-14-02/37715680 від 17.11.2016. Вказаним актом перевірки встановлено порушення позивачем вимог податкового законодавства, а саме:
- п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України від 02.12.2010, в результаті чого занижено податок на прибуток за 2013 рік на суму 17327 грн., за 2014 рік в сумі 44866 грн., за 2015 року на суму 74730 грн.;
- п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість (далі ПДВ) за вересень, грудень 2013 року, березень, квітень, травень 2014,березень 2015 року на загальну суму 83476 грн.
На підставі вказаного акту перевірки від 17.11.2016 №766/23-01-14-02/37715680 відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення:
- №0001172301 від 06.12.2016, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на загальну суму 104345 грн., в тому числі за основним платежем 83476 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 20869 грн.;
- №0001182301 від 06.12.2016, згідно якого позивачем завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 67616 грн. та нараховано штрафні санкції в розмірі 16904 грн.;
- №0001192301 від 06.12.2016, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 152471 грн., в тому числі за основним платежем 136923 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 15548 грн.
В процесі адміністративного оскарження, рішенням Головного управління ДФС у Черкаській області від 13.02.2017 №2948/23-00-10-0210 частково скасовано податкове повідомлення-рішення від 06.12.2016 №0001182301 та рішенням Державної фіскальної служби України від 25.04.2017 №8811/6/99-99-11-01-01-25 частково скасовано податкове повідомлення-рішення від 06.12.2016 №0001192301.
Не згода із вказаними, винесеними на підставі акту перевіри, трьома податковими повідомленнями-рішення, позивач звернувся до суду з позовом, що був частково задоволений судом апеляційної інстанції. 
Разом з тим, касаційний суд вважає висновки суду апеляційної інстанції передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а відтак таке судове рішення не є такими, що відповідає вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 КАС України. 
Так, Суд розглядаючи дану справу, вважає за необхідне зазначити, що дотримання податкової дисципліни позивача можливо встановити, в рамках виявлених правопорушень відповідачем в акті перевірки, за умови належної оцінки реальності (завершеності) вказаних правовідносин позивача з названими контрагентами, що може бути підтверджено належно сформованими, дійсними документами первинного та бухгалтерського обліку, обов`язковість ведення яких прямо покладено на суб`єктів господарювання. 
Такий висновок, зумовлений приписами ПК України та Закону  України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Як вбачається  із матеріалів справи, підставою для винесення податкового повідомлення-рішення №0001172301 від 06.12.2016 слугували висновки про удаваність господарських операцій позивача з ПП «Інтер Дрід Фуд» та ПП «Інтер Парс». 
Такі висновки були зумовлені встановленими відповідачем під час проведеної податкової перевірки обставинам ненаданням до перевірки ряду первинних документів; підписання договору поставки зі сторони постачальника (ПП «Інтер Дрід Фуд») особою, яка не мала процесуального статусу керівника; відсутності у податкових накладних даних про підписанта постачальника; не декларування перевізниками операцій з поставки продукції від постачальника до позивача; відсутності відомостей про весь товар в дозвільних документах - експертизи; наявності податкової інформації про те, що контрагенти позивача причетні до схеми мінімізації податкових зобов`язань (аркуш акту перевірки 14-15, т.1, а.с.73-74).  
Суд апеляційної інстанції в супротив вказаним недолікам, зауважив, що відповідач будував свої висновки лише на припущеннях, тоді як суд першої інстанції, відмовляючи у задоволені позовних вимог, в цій частині зібрав необхідний обсяг первинних документів, але не оцінив такий. 
Водночас, Верховний Суд не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції і вважає їх передчасними з таких підстав. 
Зокрема, судовим розглядом було установлено, що позивач у перевіряємий період мав фінансово-господарські взаємовідносини з контрагентами ПП «Інтер Дрід Фуд» та ПП «Інтер Парс» на підставі договору поставки від 04.12.2013 №04/12-13 (з ПП «Інтер Дрід Фуд») та на підставі договору поставки від 03.02.2015 №03/02-15 (з ПП «Інтер Парс»).
При цьому актом перевірки відповідач доводить, що договір поставки з ПП «Інтер Дрід Фуд» складений 04.12.2013 та підписаний зі сторони постачальника - Директором Ломтадзе Е.В. , але згідно АІС «Податковий блок» у період, коли складався договір поставки директором такого суб`єкта господарювання являвся Змеєв О.С. Ломтадзе Е.В. призначений на посаду директора  ПП «Інтер Дрід Фуд» 29.04.2014. 
Вказана обставина має важливе значення для правильності розгляду даної справи, втім така не була предметом судового розгляду, хоча вказувалась відповідачем як в акті перевірки так і наводиться ним в касаційній скарзі, на що Верховний Суд не може не звернути увагу. Також підлягають оцінці всі супровідні документи такого договору, та видаткові накладені, які не містять вказівки на особу підписанта зі сторони постачальника, одним із яких являвся саме ПП «Інтер Дрід Фуд», тобто, юридичної особи від якої діяла неуповноважена на то керівник.
Разом з тим, Верховний Суд наголошує, що предметом судового аналізу під час розгляду подібних спорів мали бути наступні документи первинного обліку, зокрема видаткові/податкові накладні, товарно-транспортні накладні, акти приймання виконаних робіт (послуг), касові ордери (прибуткові та видаткові), рахунки-фактури (інвойси), бухгалтерські довідки, та інші документи, що підтверджували здійснення господарської операції.
При цьому відповідні первинні документи мають відповідати вимогам, які закріплені приписами Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», згідно із яким первинний документ - документ,  який  містить  відомості  про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до статті 9 названого Закону первинні  та  зведені  облікові  документи   можуть   бути складені  на  паперових  або  машинних  носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та  обсяг  господарської   операції,   одиницю   виміру господарської операції; посади осіб,   відповідальних   за  здійснення  господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Касаційний суд вважає, що суди, мотивуючи своє рішення наявністю належних первинних документів на підтвердження здійснення господарських операцій позивача зі спірними контрагентами (ПП «Інтер Дрід Фуд» та ПП «Інтер Парс»), зробив висновки без їх фактичного дослідження, що дає підстави стверджувати про неповноту встановлення всіх обставин справи, що мають значення для правильного вирішення даної справи.
В даному разі Суд наголошує, що суд апеляційної інстанції вирішуючи спір в частині незаконності згадуваного податкового повідомлення-рішення від №0001172301 від 06.12.2016, на виконання приписів статті 2 КАС України мав би здійснювати аналіз наданих доказів доти, доки не відпаде сумнів у правильності їх суджень, які будуть покладені в основу рішення, яким буде вирішений спір. 
Зважаючи на встановлені судом апеляційної інстанції обставини, касаційний суд вважає їх висновки про необґрунтованість вказаних позовних вимог передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а відтак таке судові рішення не є такими, що відповідає вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Відповідно не з`ясовано в повному обсязі наявність недоліків в оформленні первинних документів, відповідно, у разі їх наявності, не встановлено чи такі недоліки є істотними та такими, що нівелюють правове значення первинного документу та реальність господарської операції.
Мотивуючи своє рішення відсутністю та/або неналежністю первинних документів на підтвердження здійснення господарських операцій позивача, суд апеляційної інстанції обмежилися лише наведенням мотивів позивача, не дослідивши у повній мірі акт перевірки, який є носієм доказової інформації під час вирішення податкових спорів. 
Положеннями Податкового кодексу України та Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», в першу чергу, регламентовано пряму взаємозалежність правильності врахування платником податку у податковому обліку витрат на оплату придбаних у контрагента товарів (робіт, послуг) від підтвердження проведених господарських операцій належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції. 
Дійсно правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту, наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів, робіт та послуг з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.
Водночас правильність відображення в податковому обліку господарських операцій відповідно до їх реального змісту повинна здійснюватися виключно на підставі норм податкового законодавства. 
Нереальність господарських операцій з придбання платником податку товару (робіт, послуг) має підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами і не може ґрунтуватися на припущеннях.
Цілком необґрунтовано ставити під сумнів достовірність даних, вказаних в первинних документах, посилаючись на дотримання сторонами умов договору, оскільки вказані обставини є лише підставою для врегулювання можливих спірних правовідносин між суб`єктами господарювання у спосіб, передбачений Цивільним або Господарським кодексами України і не тягне наслідків неукладеного правочину.
Таким чином, справа за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Черкасихліб ЛТД» до Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області  про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення №0001172301 від 06.12.2016 підлягає направлення на новий судовий розгляд до суду апеляційної інстанції із скасуванням рішення суду апеляційної інстанції в цій частині. При цьому в решті позовних вимог, у задоволені яких позивачу судами попередніх інстанцій було відмовлено дана справа не переглядається Верховним Судом. 
Під час нового розгляду справи суду необхідно взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Отже, ухвалене у справі судове рішення підлягає скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ:  

          Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області задовольнити частково, постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 07.11.2017 в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області №0001172301 від 06.12.2016 скасувати, а справу в цій частині направити на новий розгляд до Київського апеляційного адміністративного суду. 
          В іншій частині постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 07.11.2017 та постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 25.09.2017 р. -  залишити без змін.  
          Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню    не підлягає. 

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   С.С. Пасічник