ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/22073/19                                                                  Суддя (судді) першої інстанції: Патратій О.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  29 жовтня 2020 року                                                                                            м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого-судді          Парінова А.Б.,
                                        Глущенко Я.Б.
суддів:                              Земляної Г.В., 
при секретарі судового засідання Гужві К.М.,
за участю учасників судового процесу:
від позивача: Варданян А.А.,
від відповідача (апелянта): Коваленко Л.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 07 липня 2020 року у справі за адміністративним позовом Акціонерного товариства "Державне акціонерне товариство "Чорноморнафтогаз" до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві  про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення, -
В С Т А Н О В И В :
До Окружного адміністративного суду м. Києва звернулось Акціонерне товариство "Державне акціонерне товариство "Чорноморнафтогаз" з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві, в якому просило суд:
- визнати незаконним та скасувати податкове повідомлення-рішення                                      № 09692615140103 від 24.07.2019.
Рішенням Окружного адміністративного суду м.Києва від від 07 липня 2020 року адміністративний позов задоволено.
Не погодившись з прийнятим судовим рішенням, відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій посилаючись порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду м.Києва від 07 липня 2020 року та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні адміністративного позову у повному обсязі. 
В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач посилається на правову позицію Верховного Суду та вказує про помилковість висновку суду першої інстанції про те, що акт перевірки, не підписаний хоча б однією із посадових осіб контролюючого органу, що вказана в акті, є нечинним і на його підставі не можуть прийматись рішення про нарахування платнику податків податкових зобов`язань.
Позивачем, у свою чергу, було подано відзив на апеляційну скаргу, відповідно до змісту якого останній вважає, що рішення суду першої інстанції прийнято у відповідності до норм матеріального права та з дотриманням норм процесуального права, у той час як доводи апеляційної скарги є безпідставними та необґрунтованими, а вимоги апеляційної скарги такими, що задоволенню не підлягають.
У судовому засіданні представники сторін підтримали доводи та вимоги апеляційної скарги та відзиву на апеляційну скаргу - відповідно.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, колегія суддів виходить з наступного.
Як було встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, Головним управлінням ДФС у м. Києві відповідно до плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2019 рік,  наказу від 26.04.2019р. № 5106, на підставі направлення та відповідно до пп. 78.1.4 п. 78.1 ст.78 ПК України, проведена планова виїзна документальна перевірка Акціонерного товариства "Державне акціонерне товариство "Чорноморнафтогаз" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2016 по 31.03.2019, валютного законодавства за період 01.01.2016 по 31.03.2019, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 31.03.2019.
За результатами перевірки був складений Акт документальної позапланової виїзної перевірки № 375/26-15-14-01-03/00153117 від 25.06.2019 року (надалі - Акт перевірки), яким встановлено, зокрема, порушення вимог п. 198.3 ст. 198 ПК України в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 9  659  157 грн.
З огляду на встановлене перевіркою порушення вимог податкового законодавства Головним управлінням ДФС у м. Києві 24 липня 2019 року було прийнято податкове повідомлення-рішення № 09692615140103, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у сумі 12073946,00 грн., з яких 9659157,00 грн. за податковим зобов`язанням, 2  414 789,00 грн. штрафні санкції.
Не погоджуючись прийнятим відповідачем рішенням, позивач звернувся за захистом порушених прав та інтересів до суду з даним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що Акт перевірки № 375/26-15-14-01-03/00153117 від 25.06.2019, складений за наслідками перевірки, як службовий документ за відсутності підпису ревізора Костенко О.В., що здійснював перевірку Акціонерного товариства "Державне акціонерне товариство "Чорноморнафтогаз",  є доказом, здобутим з порушенням закону, й не має юридичної значимості, а відтак не може бути підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень.
Переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів зазначає про таке.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються ПК України (далі - ПК України).
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. 
Згідно з пунктом 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Оформлення посадовими особами контролюючих органів результатів документальних перевірок платників податків-юридичних осіб, їх відокремлених підрозділів, постійних представництв та представництв нерезидентів щодо дотримання законодавства з питань державної митної справи, про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, регулюється Порядком оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року №727 (далі - Порядок від 20 серпня 2015 року № 727), а також Методичними рекомендаціями щодо оформлення матеріалів документальних перевірок, затвердженими наказом Державної фіскальної служби України від 1 червня 2017 року № 396 (далі - Методичні рекомендації від 1 червня 2017 року № 396).
Згідно з Порядком від 20 серпня 2015 року № 727 та Методичними рекомендаціями від 1 червня 2017 року № 396 акт документальної перевірки - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. У акті перевірки зазначається детальна інформація щодо виявлених перевіркою порушень податкового, валютного та іншого законодавства.
Відповідно до пункту 58.1 статті 58 та пункту 86.8 статті 86 ПК України на підставі акта перевірки податковим органом приймається податкове повідомлення-рішення.
У разі незгоди з контролюючим органом платник податків має право оскаржити прийняте рішення (податкове повідомлення-рішення) (підпункт 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 ПК України).
За змістом пункту 86.8 статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу.
Зазначене свідчить про те, що доводи, судження, інформація акта перевірки, складеного особами, що її проводили, вивчається та оцінюється, зокрема начальником або заступником начальника контролюючого органу, і в разі наявності податкових порушень саме вони приймають податкове повідомлення-рішення, яке і визначає грошові зобов`язання платникові податків.
Сам по собі акт податкової перевірки та дії посадових осіб контролюючого органу зі складання цього акта не створюють правових наслідків у вигляді виникнення обов`язків, зміни чи припинення будь-яких прав платника податків, крім виникнення права на подання зауважень до акта.
Таким чином, акт перевірки не є правовим документом, який встановлює відповідальність суб`єкта господарювання, й не є обов`язковим рішенням суб`єкта владних повноважень. Непідписання акта перевірки не можна ототожнювати, зокрема з непідписанням судового рішення, наслідки чого прямо встановлені в законі, чи непідписанням окремих рішень суб`єктом владних повноважень, коли негативні наслідки такого дефекту також можуть бути встановлені законом.
Обов`язкові рішення суб`єкта владних повноважень мають відповідати вимогам частини другої статті 2 КАС України, які не можуть поширюватися на акт перевірки.
Чинне законодавство не встановлює такий наслідок відсутності в акті перевірки підпису одного з перевіряючих контролюючого органу, як його нечинність, недійсність. Зазначена вада акта не робить автоматично протиправними рішення контролюючого органу, що прийняті на підставі такого акта.
Акт перевірки - це документ, в якому зафіксовано факти та оціночні судження осіб, що її проводили, тому до акта можуть пред`являтися лише ті вимоги, що стосуються, доказів. Оцінка акта перевірки, в тому числі й оцінка дій службових осіб контролюючого органу щодо його складання, викладення у ньому висновків перевірки, може бути надана судом при вирішенні спору щодо оскарження рішення, прийнятого на підставі такого акта.
Водночас саме по собі порушення порядку оформлення акта перевірки (у частині обовязку підписання особами, які здійснювали перевірку) не може бути підставою для скасування податкового повідомлення-рішення, винесеного на підставі не підписаного одним із перевіряючих акта перевірки, але в сукупності з іншими порушеннями може слугувати обставиною для висновку щодо протиправності рішень контролюючого органу. Це стосується випадків, коли обставини, викладені в акті, не знайдуть підтвердження в суді.
Аналогічного правового висновку дійшла колегія суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду під час розгляду адміністративної справи №140/388/19 про що зазначено у постанові від 19 червня 2020 року.
У вказаній постанові колегія суддів вирішила відступити від правової позиції Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, зазначеної, зокрема у постанові від 3 грудня 2019 року № 1440/1965/18   сформулювала правовий висновок про те, що відсутність у акті перевірки підпису однієї з посадових осіб контролюючого органу, яка її проводила, стосується оформлення результатів перевірки та не може бути самостійною підставою для визнання недійсними рішень контролюючого органу, прийнятих на підставі такого акта, при відсутності порушень правил проведення перевірки.
Разом з тим, у вказаній постанові Верховним Судом зазначено, що враховуючи висновки, викладені у постановах Великої Палати Верховного Суду, колегія суддів зазначає, що незалежно від того чи перераховані усі постанови, у яких викладена правова позиція, від якої відступила колегія суддів у цій справі, суди під час вирішення тотожних спорів мають враховувати саме останню правову позицію Верховного Суду.
Отже, з огляду на зазначене та керуючись положеннями ч. 5 ст. 242 КАС України, якими регламентовано, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду, колегією суддів встановлено, що суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про те, що законних підстав для прийняття оскаржуваного у даній справі податкового повідомлення-рішення, за відсутності належно оформленого акта документальної перевірки, у контролюючого органу не було, а тому таке рішення є протиправним та підлягає скасуванню.
У свою чергу,  перевіряючи правомірність викладених у Акті перевірки висновків посадових осіб контролюючого органу, що слугували підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, колегія суддів виходить з наступного.
Як вбачається з матеріалів справи у ході проведення перевірки контролюючим органом було встановлено, за період з 01.01.2016 по 31.03.2019 АТ "Державне акціонерне товариство "Чорноморнафтогаз" задекларовано податкового кредиту з ПДВ у сумі 44816284,00 грн.
Перевіркою правомірності визначення податкового кредиту за період з 01.01.2016 по 31.03.2019 встановлено його завищення всього у сумі 9659157,00 грн., в тому числі за грудень 2016 року у сумі 9659157,00 грн.
Так, зокрема, у Акті перевірки зазначено, що проведеною перевіркою відображених показників на підставі таких документів: договорів, виписок банку, оборотно-сальдових відомостей по рахунку 631, виписаних податкових накладних, розрахунків коригувань, бухгалтерських довідок, встановлено заниження задекларованих суб`єктом господарювання показників у р. 14 Декларацій «Коригування податкового кредиту» всього на суму 9659157 грн., в тому числі за грудень 2016 року у сумі 9659157,00 грн.
Перевіркою встановлено, згідно даних бухгалтерського обліку підприємство сформувало резерв сумнівних боргів. Залишок резерву сумнівних боргів станом на 01.01.2016 складав 153854746,06 грн. Також, в результаті аналізу регістрів бухгалтерського обліку, наданих до перевірки встановлено, що при формуванні резерву сумнівних боргів врахована дебіторська заборгованість, що обліковувалась в бухгалтерському обліку підприємства станом на 01.01.2016 та станом на 31.03.2019 як «нез`ясовані суми дебіторської заборгованості» по «нез`ясованих контрагента» на перелічених в Акті перевірки рахунках. Внаслідок встановлених перевіркою обставин, посадові особи контролюючого органу дійшли висновку, що станом на 31.03.2019 дебіторська заборгованість не списана з балансу.
В результаті аналізу наданої підприємством на запит податкового органу інформації та бази даних ЄРПН, ІС «Податковий блок» встановлена дебіторська заборгованість, що виникла внаслідок перерахування АТ "Державне акціонерне товариство "Чорноморнафтогаз" грошових коштів в якості передплати за товари у загальному розмірі 57954941,00 грн. у тому числі ПДВ на суму 9659156,83 грн.
Перевіркою встановлено, що відповідно до норм п. 187.1 ст. 187, п. 198.3 ст. 198 ПК України, у податковому обліку АТ "Державне акціонерне товариство "Чорноморнафтогаз" до складу податкового кредиту з ПДВ у 2012-2013 роках було враховано ПДВ із суми наданої постачальникам передоплати по даті зарахування коштів від покупця на банківський рахунок постачальника, як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню.
Контролюючим органом встановлено, що оскільки зазначена дебіторська заборгованість не підприємства не визнана такою, що підлягає погашенню, то сума заборгованості підлягає списанню з балансу при складанні річної фінансової звітності за 2016 рік.
Так, за результатом проведеної перевірки, податковим органом було встановлено, що АТ "Державне акціонерне товариство "Чорноморнафтогаз" не здійснено фактичне придбання товарів (робіт, послуг) від перелічених у Акті перевірки постачальників; дебіторська заборгованість по таких постачальниках відповідає терміну «безнадійна заборгованість», а тому АТ "Державне акціонерне товариство "Чорноморнафтогаз" в порушення п. 198.3 ст. 198 ПК України не відкоригувало (не зменшено) податковий кредит на суму ПДВ, не повязаного з придбанням товарів у розмірі 9659157,00 грн.
Вирішуючи питання щодо відповідності встановлених перевіркою обставин дійсним обставинам справи та нормам законодавства, колегія суддів зазначає про таке.
Як встановлено судом, під час проведення перевірки посадовим особам позивача було вручено запит № 3 від 10.06.2019, в якому, зокрема, запитувалась інформація щодо формування резерву сумнівних боргів. 
У відповідь на вказаний запит АТ "Державне акціонерне товариство "Чорноморнафтогаз" було зазначено, що первинні документи втрачено у зв`язку з чим дебіторська заборгованість на суму 153854746,06 обліковується в бухгалтерському обліку Товариства як сумнівна.
При цьому, на підставі наданої підприємством інформації була встановлена наявність дебіторської заборгованості, що виникла внаслідок перерахування АТ "Державне акціонерне товариство "Чорноморнафтогаз" грошових коштів в якості передплати за товари (роботи, послуги) всього на суму 57954941,00 грн. у тому числі ПДВ на суму 9659156,83 грн.
Відповідно до приписів пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 ПК України безнадійна заборгованість це, зокрема, заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.
Відповідно до приписів ст. 257,253 ЦК України загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки та обчислюється з наступного дня після відповідної календарної дати або настання події. з якої пов`язано її початок.
На підставі наявних у матеріалах справи даних, судом встановлено, період взаємовідносин між позивачем та його контрагентами та включення спірної суми до складу податкового кредиту - 2012-2013 роки, отже строк позовної давності закінчився у 2015-2016 роках.
Разом з тим, позивач як до перевірки так і підчас розгляду даної справи у суді першої та апеляційної інстанції не надано жодних доказів на підтвердження того, що зазначена дебіторська заборгованість підприємства була визнана такою, що підлягає погашенню.
За наведених обставин, колегія суддів погоджується з доводами контролюючого органу, що вказана сума заборгованості підлягає списанню з балансу при складанні річної фінансової звітності за 2016 рік.
У свою чергу, колегія суддів зазначає, що відповідно до приписів п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1  статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Отже, з аналізу наведеної норми законодавства вбачається, що для включення сум ПДВ до податкового кредиту, треба здійснити операції з придбання товарів (робіт, послуг).
У свою чергу, у на запит контролюючого органу, у ході проведення перевірки та під час розгляду даної справи судом, позивачем не було надано жодних доказів на підтвердження фактичного придбання товарів (робіт, послуг) на зазначені суми. Крім того, у судовому засіданні представник позивача підтвердив, що станом на час проведення перевірки відповідні документи підприємством не надавались у зв`язку з їх втратою.
Таким чином, на підставі встановлених обставин справи та норм чинного законодавства, колегія суддів приходить до висновку, що АТ "Державне акціонерне товариство "Чорноморнафтогаз" на дату складання річної фінансової звітності, дату балансу - 31.12.2016 необхідно було зменшити податковий кредит на суму ПДВ у розмірі 9659157,00 грн. (із неповернутої суми передоплати) як такий, що не відповідає визначенню п. 198.3 ст. 198 ПК України.
З огляду на зазначене та враховуючи, що підприємством не було від кореговано податковий кредит на суму ПДВ,  не пов`язаного з придбанням товарів (робіт, послуг) у вказаному розмірі, податковий орган дійшов правильного висновку про порушення платником податків п. 198.3 ст. 198 ПК України, що призвело до завищення податкового кредиту з ПДВ.
На підставі викладеного, судом апеляційної інстанції не встановлено порушень контролюючим органом порядку, підстав та строків проведення перевірки позивача, а тому позовні відповідні позовні вимоги є безпідставними та необґрунтованими.
Разом з цим, судова колегія зауважує, що відповідно до вимог ч. 1 ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Частиною 2 ст. 77 цього Кодексу передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Проте, враховуючи принцип змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів, а також у доведенні перед судом їх переконливості, суд зазначає, що обов`язок доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності відповідачем не звільняє позивача від обов`язку доказування протилежного.
Водночас, позивачем не наведено жодних обґрунтованих доводів та не надано належних та допустимих доказів які б свідчили про протиправність оскаржуваних дій та рішення суб`єкта владних повноважень, що свідчить про відсутність підстав для задоволення позовних вимог.
Таким чином, на підставі встановлених під час апеляційного розгляду обставин справи у їх сукупності та взаємозв`язку, колегією суддів встановлено, що висновки викладені у рішенні суду першої інстанції не відповідають обставинам справи та нормам чинного законодавства, а також повністю спростовуються наявними у справі доказами та доводами апеляційної скарги.
Положеннями ст. 242 КАС України встановлено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Частиною 1 ст. 317 КАС України встановлено, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
З урахуванням викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції при винесенні оскаржуваного рішення неповно з`ясовані обставини, що мають значення для справи, а рішення прийнято з порушенням норм матеріального права, що є підставою для його скасування, та прийняття нового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог. 
Керуючись ст.ст. 242, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд, -
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві задовольнити.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 07 липня 2020 року скасувати та прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити.
Постанова набирає законної сили з моменту її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя                                                            А.Б. Парінов

Судді:                                                                                Я.Б. Глущенко

                                                                                          Г.В. Земляна