ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 листопада 2020 року 
м. Київ
справа №804/7119/16
адміністративне провадження №К/9901/39978/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Юрченко В.П.,  Ханової  Р.Ф., 
 
розглянув в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «ДТЕК Павлоградвугілля» на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21 вересня 2017 року у справі №804/7119/16 за позовом Приватного акціонерного товариства «ДТЕК Павлоградвугілля» до Державної фіскальної служби України про визнання протиправною та скасування податкової консультації, 
УСТАНОВИВ:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Приватне акціонерне товариство «ДТЕК Павлоградвугілля»  (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Державної фіскальної служби України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправною та скасування податкової консультації Державної фіскальної служби України від 06.10.2016 №21692/6/99-99-150303-15; зобов`язання надати Товариству нову індивідуальну податкову консультацію з питань, поставлених у зверненні про надання податкової консультації від 09.08.2016 № 1-4/2454, з урахуванням висновків суду.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що Державною фіскальною службою України було надано податкову консультацію щодо реєстрації платником акцизного податку, реєстрації акцизних накладних в системі електронного адміністрування пального при його використанні для власних виробничих потреб, яка суперечить вимогам Податкового кодексу України. 
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 лютого 2017 року (судді: Кононенко О.В. (головуючий), Гончарова І.А., Степаненко В.В.) позов задоволено, визнано протиправною та скасовано податкову консультацію Державної фіскальної служби України від 06.10.2016 № 51692/6/99-99-150303-15, зобов`язано Державну фіскальну службу України надати нову податкову консультацію на підставі звернення від 09.08.2016 № 1-4/2454 з урахуванням висновків суду.
Рішення суду обґрунтовано тим, що згідно до норм податкового та цивільного законодавства, надання палива перевізнику, який виконує перевезення працівників підприємства відповідно до договору, не передбачає переходу права власності або права розпорядження цим паливом, тобто дані операції не є операціями з реалізації пального.
4. Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21 вересня 2017 року рішення суду першої інстанції скасовано, в задоволенні позову товариства відмовлено.
Відмовляючи у задоволенні позову суд дійшов висновку, що здійснення передачі (відпуску) пального від замовника до виконавця послуг, є операцією з реалізації пального у розумінні пп.14.1.212 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, в зв`язку з чим Товариство зобов`язано реєструватись платником акцизного податку та виписувати акцизну накладу при здійсненні операції з заправки паливом автомобільного транспорту перевізника.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, Товариство подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального права, просить скасувати Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21 вересня 2017 року та залишити в силі постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 лютого 2017 року.
6. Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України. 
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що 09.08.2016 Товариство звернулося до ДФС України із запитом №1-4/2454 про надання індивідуальної податкової консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства та просило розглянути наступні питання:
- чи є об`єктом оподаткування акцизним податком операції заправки паливом ПАТ «ДТЕК Павлоградвугілля» автомобільного транспорту перевізника при замовленні транспортних послуг позивачем, за умови виключно цільового використання пального перевізником, а саме для перевезення робітників ПАТ «ДТЕК Павлоградвугілля» за узгодженими у договорі перевезення маршрутами, без набуття права власності або права розпорядження на пальне перевізником;
- чи необхідно позивачу реєструватися платником акцизного податку при заправці паливом автомобільного транспорту перевізника при замовленні транспортних послуг, за умови виключно цільового використання пального перевізником, а саме для перевезення робітників ПАТ «ДТЕК Павлоградвугілля» за узгодженими у договорі перевезення маршрутами, без набуття права власності або права розпорядження на пальне перевізником;
- чи необхідно Товариству виписувати акцизну накладу при здійсненні операції з заправки паливом автомобільного транспорту перевізника при замовленні транспортних послуг, за умови виключно цільового використання пального перевізником, а саме для перевезення робітників ПАТ «ДТЕК Павлоградвугілля» за узгодженими у договорі перевезення маршрутами, без набуття права власності або права розпорядження на пальне перевізником, за умови що ПАТ «ДТЕК Павлоградвугілля» використовуватиме паливо виключно для заправки власного автотранспорту та автотранспорту перевізника.
Товариство отримало відповідь ДФС України від 30.08.2016 №18760/6/9999-15-03-03-15, в якій податковий орган рекомендував позивачу з поставлених питань керуватись листом ДФС від 20.07.2016 №24565/7/99-99-15-03-03-17 (а. с.16). 
07.09.2016 позивач знову направив ДФС України лист з вимогою надати індивідуальну податкову консультацію на раніше направлене звернення в порядку та строки передбачені законодавством (а. с.17).
ДФС України листом від 06.10.2016 № 21692/6/99-99-150303-15 надано Товариству податкову консультацію, в якій, зокрема, зазначено, що в зазначеному позивачем у запиті випадку на умовах договору виконання робіт здійснюється передача (відпуск) пального від Замовника до Виконавця, що є операцією з реалізації пального у розумінні абзацу другого пп.14.1.212 п.14.1. ст.14 Податкового кодексу України. Таким чином, така операція із заправлення пальним техніки, що належить іншим особам (Виконавцям), вийнятої Товариством (Замовником) для виконання робіт (отримання послуг) на умовах договору про надання послуг, належить до операцій із реалізації пального у розумінні пп.14.1.2012 п.14.1. ст.14 Податкового кодексу України.
Позивач вважаючи, що вказана консультація не відповідає вимогам законодавства, звернувся до суду з цим позовом.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. В доводах касаційної скарги позивач цитує норми матеріального права, наполягає на не обґрунтованості наданої консультації, та вказує, що у разі здійснення операції з заправки позивачем (замовником) автомобільного транспорту перевізника при замовленні позивачем (замовником) транспортних послуг, за умови виключно цільового використання пального перевізником, а саме для перевезення працівників позивача, такі господарські операції не можна розглядати як операції з реалізації пального, і тому позивач не має обов`язку реєструватись платником акцизного податку та виписувати акцизну накладу при здійсненні операції з заправки паливом автомобільного транспорту перевізника. Зазначає, що суд апеляційної інстанції безпідставно обґрунтував своє рішення абз.1 та 3 пп. 14.1.212 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, оскільки такі не регламентують реалізацію пального. Також зазначає, що при замовленні транспортних послуг на умовах заправки перевізника пальним позивача для його використання виключно з метою надання транспортних послуг позивачу, перехід права власності чи розпорядження на пальне не відбувається.
9. Відповідачем відзиву (заперечення) на касаційну скаргу Товариства надано не було.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
10. Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
10.1. Підпункт 14.1.172 пункту 14.1 статті 14.
Податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.
10.2. Підпункт 14.1.212 пункту 14.1. статті 14.
Реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Реалізація пального для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання.
Реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об`єктах громадського харчування, а також фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків;
10.3. Пункти 52.1, 52.2 статті 52.
За зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
10.4. Пункт 53.3 статті 53.
Платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій або електронній формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
10.5. Підпункт пп.212.1.15 пункту 212.1 статті 212.
Платниками акцизного податку є, зокрема, особа, яка реалізує пальне.
10.6. Підпункт 212.3.4 пункту 212.3 статті 212.
Особи, які здійснюватимуть реалізацію пального, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального.
Реєстрація платника податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального заяви, форма якої затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
10.7. Підпункт 213.1.12 пункту 213.1 статті 213.
Об`єктами оподаткування є операції з реалізації будь-яких обсягів пального понад обсяги, що:
отримані від інших платників акцизного податку, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних;
ввезені (імпортовані) на митну територію України, що засвідчені належно оформленою митною декларацією;
вироблені в Україні, реалізація яких є об`єктом оподаткування відповідно до підпункту 213.1.1 цього пункту, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
10.8. Підпункт 215.1.1 пункту 215.1 статті 215.
До підакцизних товарів належить, зокрема, пальне.
10.9. Підпункт 215.3.4 пункту 215.3 статті 215.
Податок справляється з таких товарів: нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
11. Суб`єкт господарської діяльності, який здійснюватиме будь-які операції, визначені підпунктом 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, є особою яка реалізує пальне, та відповідно до підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 Податкового кодексу України є платником акцизного податку.
12. Суб`єктами господарювання можуть укладатись різного виду господарські та цивільно-правові договори щодо підакцизних товарів (продукції), - з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України, і такі договори не завжди є операцією з реалізації (продажу), оскільки віднесення до такого типу операцій залежить від виду цивільно-правового чи господарсько-правового договору, на підставі якого здійснюється такий відпуск.
Операція із заправлення пальним техніки, що належить іншим особам (виконавцям), винайнятої замовником для виконання робіт (отримання послуг) на умовах договору про надання послуг, належить до операцій із реалізації пального у розумінні підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, і суб`єкт який здійснює такі операції (замовник) є платником акцизного податку.
13. Особи, які здійснюватимуть реалізацію пального, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб до початку здійснення реалізації пального (підпункт 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 Податкового кодексу України).
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
14. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).
15. Виходячи із системного аналізу вищевказаних норм права, колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що здійснення передачі (відпуску) пального від замовника до виконавця послуг, є операцією з реалізації пального у розумінні п.п.14.1.212 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, в зв`язку з чим Товариство зобов`язано реєструватись платником акцизного податку та виписувати акцизну накладу при здійсненні операції з заправки паливом автомобільного транспорту перевізника.
16. Вважаючи помилковою позицію контролюючого органу, висловлену в податковій консультації, Товариство в касаційній скарзі зазначає, що суд апеляційної інстанції безпідставно обґрунтував своє рішення абз.1 та 3 пп. 14.1.212 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, оскільки такі не регламентують реалізацію пального, спеціальною нормою щодо порядку реалізації пального є виключно абз. 2 пп. 14.1.212 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України.
Колегія суддів зазначає, що абз.1 пп.14.1.212 дає загальне визначення реалізації підакцизних товарів (продукції), до яких зокрема відноситься і пальне, а абз.2 пп.14.1.212 дає визначення реалізації пального для цілей розділу VI цього Кодексу (спеціальне), проте вказані норми не суперечать одна одній, а мають (можуть) застосовуватись в комплексі, зокрема у разі, якщо спеціальна норма не вказує на певні ознаки, проте такі містить загальна норма. 
Також необхідно зазначити, що абз.2 пп.14.1.212 окрім визначення, операцій, які вважаються реалізацією пального, не містить конкретного переліку таких операцій, оскільки в нормі зазначено, що такими є й інші господарські та цивільно - правові договори, проте норма має вказівку на те, які операції не вважаються реалізацією пального, і до таких передача (відпуск) пального від замовника до виконавця послуг відсутня.
17. Товариство, вважаючи помилковою позицію контролюючого органу, висловлену в податковій консультації, з посиланням на абз. 2 п.14.1.212 ст. 14 Податкового Кодексу України, стверджує, що при замовленні транспортних послуг позивачем на умовах заправки перевізника пальним позивача для його використання виключно з метою надання транспортних послуг позивачу, перехід права власності чи розпорядження на пальне не відбувається, оскільки зазначене пальне споживається в процесі виконання дій по наданню послуг з перевезення. Щодо цього суд апеляційної інстанції правильно вказав, що передане у користування пальне, є не лише річчю, використаною в процесі надання послуг, а з моменту передачі знаходиться в повному користуванні виконавця послуг. Таким чином, враховуючи, що реалізацією підакцизних товарів, яким, зокрема, є пальне, являються операції з відвантаження (передачі, фізичного відпуску) підакцизних товарів за господарськими, цивільно-правовими договорами без передачі права власності, операція з передачі (відпуску) пального від замовника (позивача) до виконавця послуг, є операцією з реалізації пального у розумінні пп.14.1.212 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
18. Переглянувши рішення суду апеляційної інстанції в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми Податкового кодексу України, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд апеляційної інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судового рішення, а тому касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «ДТЕК Павлоградвугілля» на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21 вересня 2017 року слід залишити без задоволення.
19. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
20. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша стаття 350 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд, 

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства "ДТЕК Павлоградвугілля" залишити без задоволення.

Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21 вересня 2017 року у справі 804/7119/16 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді | І.Я.Олендер В.П. Юрченко   Р.Ф. Ханова