ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 листопада 2020 року 
м. Київ
справа №820/10621/15
адміністративне провадження №К/9901/25015/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., 
суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,

розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу №820/10621/16 за позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Мрія" до Південної об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області про скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Південної об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 10.02.2016 (суддя Спірідонов М.О.) та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 17.05.2016 (головуючий суддя Присяжнюк О.В., судді: Русанова В.Б., Курило Л.В.), 

ВСТАНОВИВ:

Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю "Мрія", (далі також - Товариство, позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Південної об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області (далі також - ОДПІ, відповідач), у якому позивач просив скасувати податкові повідомлення-рішення від 14.08.2015: 

№0000901500 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на загальну суму 212361грн.;

№00009115000 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 105447грн. 

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 10.02.2016 позов задоволено.

Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 17.05.2016 постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 10.02.2016 в частині задоволення позову про скасування податкового повідомлення-рішення від 14.08.2015 № 0000911500 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 15552,33грн. скасовано. У цій частині прийнято нову постанову, якою у задоволенні цієї частини позову відмовлено.

У іншій частині постанову Харківського окружного адміністративного суду від 10.02.2016 залишено без змін.

Не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, ОДПІ звернулась з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 11.07.2016 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ОДПІ на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 10.02.2016 та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 17.05.2016 у справі №820/10621/15.

Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України) в редакції Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" від 03.10.2017 №2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали адміністративної справи №820/10621/15 за правилами підпункту 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" цього кодексу.

Згідно з частиною третьою статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Ухвалою Верховного Суду від 16.11.2020 матеріали справи прийнято до провадження, касаційний розгляд призначено у попередньому судовому засіданні на 17.11.2020.

В обґрунтування вимог касаційної скарги ОДПІ посилається на те, що судом апеляційної інстанції не було враховано пункт 15І підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України. Відповідач зазначив, що в порушення пункту 198.4 статті 198, статті 199 Податкового кодексу України позивач зайво включив до складу податкового кредиту січня 2015 року суму ПДВ 113275грн. (експорт ячменю), позивачем безпідставно віднесено до складу ряд.16.3 суми ПДВ по придбаним ТМЦ, використаним не для виробництва експортованої продукції, а саме, кукурудзи, зерна озимої пшениці, пов`язаних зі збутом с/г, а саме взаємовідносини щодо оренди автомобілів у жовтні, листопаді 2014 року, ремонтні роботи у лютому, березні, квітні 2014 року. У касаційній скарзі ОДПІ просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог, ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Позивач правом подання заперечення на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає розгляду справи.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, відповідачем проведена документальна позапланова виїзна перевірка правомірності нарахування Сільськогосподарським товариством з обмеженою відповідальності «Мрія» від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту по податку на додану вартість за грудень 2014 року, суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку за січень 2015 року.

За результати перевірки складено акт перевірки №131/20-16-15-21/30378024 від 05.05.2015 яким встановлено порушення позивачем вимог пункту 197.21 статті 197, пункту 198.4 статті 198, статті 199, пунктів 209.2, 209.4, 209.15 статті 209, пункту 15І підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України, а саме встановлено завищення суми від`ємного значення у розмірі 169219грн., в т.ч.: - жовтні 2014 року - 42307грн. та завищення суми пільги по податку на додану вартість на 42307грн. по коду пільги 14010450 відповідно до вимог пункту 209.2 статті 209 Податкового кодексу України; - грудні 2014 року - 126912грн. та завищення суми пільги по податку на додану вартість на 126912грн. по коду пільги 14010450 відповідно до вимог пункту 209.2 статті 209 Податкового кодексу України; - завищення суми, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку (ряд. 23.1 декларації) на 169889грн. за січень 2015 року та завищення суми пільги по податку на додану вартість на 113275грн. по коду пільги 14010450 відповідно до вимог пункту 209.2 статті 209 Податкового кодексу України.

На підставі вищезазначеного акту перевірки, контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення.

За наслідками адміністративного оскарження відповідачем 14.08.2015 прийняті податкові повідомлення-рішення №0000901500 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на загальну суму 212361грн.; №00009115000 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 105447грн. 

Позивач, не погодившись з зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями, звернуся до суду з позовом.

Задовольняючи позовні вимоги, суди посилались на те, що довідки позивача були складені без порушень, а податковий кредит, що підлягає бюджетному відшкодуванню розрахований правильно, у зв`язку з чим податкове повідомлення-рішення про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на загальну суму 212361грн. необґрунтоване та підлягає скасуванню. Апеляційний суд вказав, що відповідачем безпідставно податковим повідомленням-рішенням збільшено позивачу суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в розмірі 89894,67грн., оскільки судовим розглядом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення в цій сумі сформовано на підставі податкових накладних по ТМЦ і послугах, які спрямовані на сільськогосподарську діяльність позивача.

Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до пункту 209.2. статті 209 Податкового кодексу України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) згідно з спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей. Зазначені суми податку на додану вартість акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках, відкритих в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України.

Згідно з пунктом 209.6 статті 209 Податкового кодексу України сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно. Ця норма діє з урахуванням того, що: а) для новоутвореного сільськогосподарського підприємства, зареєстрованого як суб`єкт господарювання, який провадить господарську діяльність менше ніж 12 календарних місяців, така питома вага сільськогосподарських товарів/послуг розраховується за наслідками кожного окремого звітного податкового періоду; б) з метою розрахунку такої питомої ваги до складу основної діяльності сільськогосподарського підприємства не включаються оподатковувані операції з постачання основних фондів, що перебували у складі його основних фондів не менше ніж 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно, якщо такі операції не були постійними і не становили окремої підприємницької діяльності.

Згідно з пунктами 200.1, 200.2, 200.3, 200.4, 200.5 статті 200 Податкового Кодексу України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми, податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового ) періоду.

Якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від`ємне значення, то: 1)бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від`ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг або до Державного бюджету України. б) залишок від`ємного значення податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду. Не мають права на отримання бюджетного відшкодування особи, які: були зареєстровані як платники цього податку менш ніж 12 календарних місяців до місяця, за наслідками якого подається заява на бюджетне відшкодування (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів); мали обсяги оподаткування операцій за останні 12 календарних місяця менші, ніж заявлена сума бюджетного відшкодування (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів).

Згідно з пунктом 15-2 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин), тимчасово до 31 грудня 2017 року включно від оподаткування податком на додану вартість звільняються операції з постачання на митній території України зернових культур товарних позицій 1001 - 1008 згідно з УКТ ЗЕД та технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 00 згідно з УКТ ЗЕД, крім першого постачання таких зернових та технічних культур сільськогосподарськими підприємствами - виробниками та підприємствами, які безпосередньо придбали такі зернові та технічні культури у сільськогосподарських підприємств - виробників. 

Операції з вивезення в митному режимі експорту зернових та технічних культур, зазначених в абзаці першому цього пункту, звільняються від оподаткування податком на додану вартість. При формуванні податкового кредиту по придбаних та/або виготовлених необоротних активах, які одночасно використовуються в оподатковуваних і не оподатковуваних податком на додану вартість операціях, зазначених в абзацах першому та другому цього пункту, норми статті 199 цього Кодексу не застосовуються, сплачені (нараховані) суми податку на додану вартість по таких необоротних активах включаються до податкового кредиту. Норми цього пункту не застосовуються до операцій з постачання зернових культур товарної позиції 1006 та товарної підкатегорії 1008 10 00 00 згідно з УКТ ЗЕД і такі операції оподатковуються податком на додану вартість у порядку, встановленому цим Кодексом. 

До 31 грудня 2017 року включно призупинити дію пункту 197.21 статті 197 цього Кодексу.

Судовим розглядом встановлено, що в ході перевірки відповідач дійшов до висновку про порушення позивачем пункту 209.4 статті 209 Податкового Кодексу України, у зв`язку з тим, що формування податкового кредиту передбачено виключно на умовах безпосередньої участі сплаченого (нарахованого) ПДВ постачальникам за напрямами господарської діяльності такого платника ПДВ, і тому бухгалтерські довідки №1 від 28.10.2014 №МР0000003 та від 25.12.2014 №МР0000004 складені з порушенням, оскільки до цих бухгалтерських довідок включено податкові накладні по придбаним ТМЦ послугах, використаними не для виробництва експортованої кукурудзи та озимої пшениці.

Також, у справі, що розглядається, позивач є резидентом, який здійснює підприємницьку діяльність у сфері сільського господарства, відповідає критеріям, встановленими у пункті 209.6 цієї статті та відповідно до свідоцтва № НОМЕР_1 зареєстрований суб`єктом спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість з 02.12.2012.

Суди вказали, що у жовтні та грудні 2014 року позивачем була здійснена реалізація сільськогосподарської продукції власного виробництва (озимої пшениці та кукурудзи) шляхом вивезення за межі митної території України контрагенту Inerco Trde S.A.

Внаслідок здійснення у жовтні, грудні 2014 року реалізації в режимі експорту власно вирощеної сільськогосподарської продукції та коригування сум податку на додану вартість, які були сплачені підприємством постачальникам і вартість яких включається до складу виробничих факторів, у позивача виникло від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту. Від`ємне значення відображено у рядках 19 та 20.2 розділу III декларації ПДВ за жовтень та грудень 2014 року. 

Коригування податкового кредиту було здійснено підприємством у відповідності до підпункту 5 пункту 4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерством доходів і зборів України №678 від 13.11.2013 (далі - Порядок), а саме: у рядку 16.3 відображаються суми податку на додану вартість, включені до податкового кредиту за операціями сільськогосподарських або переробних підприємств із вивезення сільськогосподарської продукції або продукції власного виробництва переробних підприємств у митному режимі експорту. Значення цього рядка переноситься з рядка 16.3 декларації 0121-0123/0140 до рядка 16.3 декларації 0110. Сума податку на додану вартість у рядку 16.3 декларації 0121-0123/0140 відображається згідно з бухгалтерською довідкою, в якій така сума розраховується, виходячи із фактично сплаченої (нарахованої).

Постачальникам товарів/послуг, вартість яких була включена до складу виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит по сільськогосподарських товарах (супутніх послугах), вивезених у митному режимі експорту (декларації 0121-0123).

Бухгалтерська довідка має бути складена згідно з податковими накладними, митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 Кодексу, які є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, з урахуванням норм пункту 198.6 статті 198 Кодексу, та містити вичерпний їх перелік.

Дослідивши матеріали справи, суди констатували, що бухгалтерські довідки №1 від 28.10.2014 №МР0000003 та від 25.12.2014 №МР0000004 оформлені відповідно вимог діючого законодавства.

Розрахунок податкового кредиту, що підлягає бюджетному відшкодуванню розраховувався на підставі «Методики визначення суми податкового кредиту, що підлягає бюджетному відшкодуванню при експорті сільськогосподарської продукції власного виробництва» зазначеної в наказі № 70 від 01.10.2014 року про внесення змін до наказу № 1 від 01.01.2013 «Про облікову політику підприємства та організацію бухгалтерського обліку».

Згідно даної методики позивачем визначений коефіцієнт, який застосовувався до кожної податкової накладної та згідно якого була визначена сума коригування ПДВ по кожній податковій накладній по прямих, не прямих та витратах збут.

З урахуванням норм права, що підлягають застосуванню у спірних правовідносинах, суди дійшли обґрунтованого висновку, що твердження відповідача стосовно того, що позивач не повинен включати до бухгалтерських довідок податкові накладні по не прямих витратах (загальновиробничих) та витратах на збут, так як вони були використані не для виробництва експортованої кукурудзи та озимої пшениці тобто частина цих витрат (32589грн.) являється «виробничими факторами», та коригується у відповідності до підпункту 5 від пункту 4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість., затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України, частина - ні, є необґрунтованим, оскільки згідно пункту 209.4 статті 209 Податкового Кодексу України, при вивезені сільськогосподарських товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту сільськогосподарське підприємство - виробник таких товарів/послуг має право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість сплаченого (нарахованого) постачальником товарів/послуг, вартість яких включається до складу виробничих факторів.

Загальновиробничі витрати (не прямі) і являються виробничими факторами, які безпосередньо беруть участь у формуванні собівартості власно вирощеної сільськогосподарської продукції. В бухгалтерському обліку дані витрати обліковуються на рахунок 91 «Загальновиробничі витрати рослинництва», які розподіляються на рахунок 23 «Виробництво пропорційно площі посіву культур. Витрати, які пов`язані із збутом продукції відносяться прямо на готову продукцію власного виробництва та обліковуються на відповідних субрахунках рахунку 93 «Витрати та збут» в розрізі номенклатури продукції, яка була реалізована за межі митної території України. Тому ці витрати відносяться 100%, без розрахунку коефіцієнта, на конкретну продукцію, яка реалізовується в режимі експорту.

Касаційний суд погоджується, що враховуючи, що довідки позивача були складені без порушень, а податковий кредит, що підлягає бюджетному відшкодуванню розрахований правильно, у зв`язку з чим податкове повідомлення-рішення 14.08.2015 №0000901500 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на загальну суму 212361грн. необґрунтоване та підлягає скасуванню.  
Крім іншого, у даній справі контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення №00009115000 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 105447грн.

Суди попередніх інстанцій податкове повідомлення-рішення  в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 89894,67грн. визнали необґрунтованим, оскільки податковий кредит, в цій частині, що підлягає бюджетному відшкодуванню розрахований вірно. Суд апеляційної інстанції вказав, що відповідачем безпідставно збільшено позивачу суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в розмірі 89894,67грн. (за основним платежем - 59929,78грн., за фінансовими штрафними санкціями - 29964,89грн.), оскільки судовим розглядом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що оскаржуване податкове повідомлення - рішення в цій сумі сформовано на підставі податкових накладних по ТМЦ і послугах, які спрямовані на сільськогосподарську діяльність позивача.

У частині відмови в задоволенні позовних вимог рішення судів першої та апеляційної інстанцій особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним доводам судів у рамках даного касаційного провадження.

Доводів на спростування висновків судів у даній справі, відповідачем у касаційній скарзі не вказано. 

Враховуючи зазначене, у даній справі всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтовані рішення, у яких повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

За правилами частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

З огляду на вказане, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга ОДПІ не підлягає задоволенню, а рішення суду апеляційної інстанції - залишенню без змін.
Керуючись статтями 340, 341, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Південної об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області залишити без задоволення. 

Постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 17.05.2016 у справі №820/10621/15 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева
Р.Ф. Ханова
Судді Верховного Суду