ПОСТАНОВА
Іменем України
30 листопада 2020 року 
Київ
справа №804/4463/17
адміністративне провадження №К/9901/14004/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Мельник-Томенко Ж. М.,
суддів - Жука А. В., Мартинюк Н. М.,
розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу за позовом Комунального підприємства «Дніпровський електротранспорт» Дніпровської міської ради до Східного офісу Держаудитслужби про визнання протиправними дій та зобов`язання вчинити певні дії, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Східного офісу Держаудитслужби на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16.04.2019 (колегія суддів у складі: Головко  О.  В., Ясенової Т. І., Суховарова А. В.),
УСТАНОВИВ:
Короткий зміст позовних вимог та їх обґрунтування
У липні 2017 року Комунальне підприємство «Дніпровський електротранспорт» Дніпровської міської ради (далі - позивач, КП «Дніпровський електротранспорт» ДМР)  звернулося до суду з адміністративним позовом до Східного офісу Держаудитслужби, в якому просило:
- визнати протиправними дії Східного офісу Держаудитслужби щодо висування вимоги усунення порушення та нарахування матеріальної шкоди (збитків) позивачу, міському бюджету та недоотримання доходів позивачем на загальну суму 8  697  599,47 гривень, з яких: 7  251  056,18 гривень нараховано як за порушення пункту 1 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п. 8 П (С)БО 7 «Основні засоби»; 831  844,80 гривень нараховано як за порушення статей 27, 29, 30, 42 Закону України «Про місцеве самоврядування в Україні» та Статуту підприємства при придбанні світлових конструкцій; 280  000,00 гривень нараховано як за порушення рішення Дніпропетровської міської ради від 30.12.2010 № 3/7 «Про міський бюджет на 2011 рік»; 272  232,24 гривень нараховано як за порушення п. 2.3 Рішення Дніпровської міської ради від 29.07.2011 № 20/14, п. 2.3 Рішення Дніпропетровської міської ради від 30.11.2011 № 37/17; 13  676,28 гривень нараховано як за порушення частини першої статті 283 Господарського Кодексу України, частини першої статті 2 Закону України «Про оренду державного та комунального майна», п. 1.2 Порядку передачі в оренду майна, що належить до комунальної власності територіальної громади міста, затвердженого рішенням Дніпропетровської міської ради від 21.03.2007 № 41/11, п. 1.1 договору оренди від 17.01.2017 № 28-ДРА/16 та від 03.12.2013 № 431-ДКП/13, укладений з ТОВ «НВП» «Агропромкомплект» та, як наслідок, недоотримання доходів за період з 2013 по 2017 рік включно; 19  935,80 гривень нараховано як за порушення при здійсненні договірних відносин із ТОВ «Українсько-польське підприємство з іноземними інвестиціями «УПС»; 14  803,01 гривень нараховано як за порушення пункту 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п. 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, п. 5 Положення № 879; 14  051,16 гривень нараховано як за порушення п. 2.1 Правил визначення вартості проектно-вишукувальних робіт для будівництва, що здійснюються на території України ДБНД.1.1-7-2000, затверджених наказом Держбуду України від 14.12.2000 за № 285, п.  2.1, п. 3.1 Збірника цін на обмірно-обстежувальні і проектні роботи;
- зобов`язати відповідача припинити/утриматися від вчинення дій по висуванню вимог щодо усунення позивачем дій, зазначених як порушення:  пункту 1 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п. 8 П (С) БО 7 «Основні засоби»; статей 27, 29, 30, 42   Закону України «Про місцеве самоврядування в Україні» та   Статуту підприємства при придбанні світлових конструкцій; рішення Дніпропетровської міської ради від 30.12.2010 № 3/7 «Про міський бюджет на 2011 рік»; п. 2.3 Рішення Дніпропетровської міської ради від 29.07.2011 № 20/14, п. 2.3 Рішення Дніпропетровської міської ради від 30.11.2011 № 37/17; частини першої статті 283 Господарського кодексу України, частини першої статті 2 Закону України «Про оренду державного та комунального майна», п. 1.2 Порядку передачі в оренду майна, що належить до комунальної власності територіальної громади міста, затвердженого рішенням Дніпропетровської міської ради від 21.03.2007 № 41/11, п. 1.1 договору оренди від 17.01.2017 № 28-ДРА/16 та від 03.12.2013 № 431-ДКП/13, укладених з ТОВ «НВП «Агропромкомплект» та, як наслідок, недоотримання доходів за період з 2013 року по 2017 рік включно; при здійсненні договірних відносин із ТОВ «Українсько-польське підприємство з іноземними інвестиціями «УПС»; пункту 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п. 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, п. 5 Положення № 879; п.  2.1 Правил визначення вартості проектно-вишукувальних робіт для будівництва, що здійснюється на території України ДБН Д.1.-7-2000, затверджених наказом Держбуду України від 14.12.2000 № 285, п. 2.1, п. 3.1 Збірника цін на обмірно-обстежувальні проектні роботи.
Позов мотивовано тим, що в період з 06.03.2017 по 22.05.2017 посадовими особами Східного офісу Держаудитслужби була проведена ревізія фінансово-господарської діяльності КП «Дніпровський електротранспорт» ДМР за період з 01.01.2011 по 31.03.2017 та складено акт ревізії фінансово-господарської діяльності № 06-21/04 від 29.05.2017. Позивачем було подано до відповідача заперечення на акт, однак ці заперечення відповідачем не прийнято і 27.06.2017 складено відповідні висновки. 05.07.2017 позивачем від відповідача отримано вимоги, зазначені у листі про усунення порушень від 03.07.2017 № 04-06-15/5741. Позивач не визнає висновків та вимоги Східного офісу Держаудитслужби щодо порушення законодавства, тому звернувся до суду з цим позовом про визнання протиправними дії та зобов`язання припинити/утриматись від вчинення дій.
Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 18.12.2017 адміністративний позов задовольнив частково: визнав протиправними дії Східного офісу Держаудитслужби щодо висування вимоги усунення порушення та нарахування матеріальної шкоди (збитків) КП «Дніпровський електротранспорт» ДМР, міському бюджету та недоотримання доходів КП «Дніпровський електротранспорт» ДМР на загальну суму 1  152  867,01 гривень, з яких: 831  844,80 гривень нараховано як за порушення статей 27, 29, 30, 42 Закону України «Про місцеве самоврядування в Україні» та Статуту підприємства при придбанні світлових конструкцій; 272  232,24 гривень нараховано як за порушення п. 2.3 Рішення Дніпровської міської ради від 29.07.2011 року № 20/14, п. 2.3 Рішення Дніпропетровської міської ради від 30.11.2011 року №  37/17; 19  935,80 гривень нараховано як за порушення при здійсненні договірних відносин із ТОВ «Українсько-польське підприємство з іноземними інвестиціями «УПС»; 14  803,01 гривень нараховано як за порушення пункту 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п. 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, п. 5 Положення № 879; 14  051,16 гривень нараховано як за порушення п. 2.1 Правил визначення вартості проектно-вишукувальних робіт для будівництва, що здійснюються на території України ДБНД.1.1-7-2000, затверджених наказом Держбуду України від 14.12.2000 за № 285, п.  2.1, п.  3.1 Збірника цін на обмірно-обстежувальні і проектні роботи. В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив. Присудив на користь позивача судовий збір у розмірі 1600,00 гривень за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.
Суд першої інстанції дійшов висновку про наявність підстав для визнання протиправними дій відповідача в частині висування вимог про усунення порушень та відшкодування збитків, що наведені у пунктах 2, 5, 9, 10 та 11 вимоги. При цьому, суд вважав такими, що знайшли своє підтвердження висновки відповідача про порушення, відображені в акті ревізії та в пунктах 1, 4, 8 вимоги, які призвели до спричинення збитків міському бюджету, з огляду на що відмовив у задоволенні позову в цій частині.
Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 16.05.2018 скасовано рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18.12.2017, у задоволенні позову відмовлено повністю. Постанова суду ґрунтувалася на тому, що у справі, яка розглядається, органом державного фінансового контролю пред`явлено вимогу, пункти якої вказують на виявлені збитки та їх розмір. Зважаючи на те, що збитки відшкодовуються у судовому порядку за позовом органу державного фінансового контролю, правильність їх обчислення, в тому числі і підстави для визначення збитків, перевіряє суд, який розглядає цей позов, а не суд, що розглядає позов підконтрольної установи про визнання вимоги протиправною чи визнання протиправними дії по заявленню такої вимоги. Висновки суду першої інстанції про протиправність певних пунктів вимоги у даному випадку є передчасними.
Разом з тим, постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 16.05.2018 скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. Суд касаційної інстанції звернув увагу, що в даній адміністративній справі сума збитків, що визначені контролюючим органом та необхідність їх відшкодування за умови наявності самого порушення, позивачем не оскаржується, позивачем заявлено вимогу щодо визнання протиправними дій Східного офісу Держаудитслужби щодо висування вимоги усунення порушення та нарахування матеріальної шкоди (збитків) позивачу, міському бюджету та недоотримання доходів позивачем на загальну суму 8  697  599,47 гривень. Таким чином, суди наділені процесуальними повноваженнями встановити і оцінювати фактичні обставини справи, перевірити обґрунтованість вимоги усунення порушення, відповідність її критерію «законності» та перевірити, чи прийнята (висунута) вимога на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України. 
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 16.04.2019 рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18.12.2017 скасовано. Позов КП «Дніпровський електротранспорт» ДМР задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано обов`язкові вимоги Східного офісу Держаудитслужби від 03.07.2017 № 04-06-15/5741 у повному обсязі. У задоволенні позову в іншій частині відмовлено.
Судове рішення апеляційної інстанції мотивовано тим, що Держаудитслужба та її територіальні органи мають право у встановленому законом порядку проводити ревізії фінансової діяльності підконтрольних установ та, в разі виявлення порушень, направляти обов`язкові для виконання вимоги щодо усунення виявлених порушень, а тому суд апеляційної інстанції доходить висновку, що позовна вимога про визнання протиправними дії Східного офісу Держаудитслужби щодо висування вимоги усунення порушення та нарахування матеріальної шкоди (збитків) позивачу, міському бюджету та недоотримання доходів позивачем не підлягає задоволенню, оскільки такі дії вчинені відповідачем в межах наданих законом повноважень. З цих самих підстав не підлягає задоволенню позовна вимога про зобов`язання відповідача утриматися від вчинення дій по висуванню вимог щодо усунення позивачем дій, зазначених як порушення. Крім того, завданням адміністративного судочинства є захист особи від порушень з боку суб`єкта владних повноважень, а тому вимоги, які заявляються на майбутнє, не можуть розглядатися як належний спосіб захисту права та інтересів позивача. Разом з тим, суд апеляційної інстанції при розгляді даної справи встановив, що спір по суті точиться щодо протиправності вимоги відповідача та необґрунтованості виявлених останнім порушень, що вимога Держаудитслужби є актом індивідуальної дії щодо підконтрольної установи, який має відповідати критеріям, визначеним статтею 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України). Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що вимога від 03.07.2017 № 04-06-15/5741 щодо усунення порушень законодавства носить протиправний характер з підстав її необґрунтованості та відсутності правової визначеності для позивача.
Короткий зміст та обґрунтування вимог касаційної скарги
Не погоджуючись з постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 16.04.2019, відповідач звернувся із касаційною скаргою, у якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що призвело до прийняття неправильного рішення у справі, просить скасувати постанову апеляційного суду та направити справу для продовження розгляду до Третього апеляційного адміністративного суду. На обґрунтування доводів касаційної скарги посилається на те, що у суду апеляційної інстанції були відсутні підстави для визнання протиправною та скасування вимоги від 03.07.2017, оскільки позивач у цій справі не оскаржує саму вимогу про усунення порушень законодавства, а лише дії по її висуненню. Також скаржник зазначає, що суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що спірна вимога носить протиправний характер з підстав її необґрунтованості та відсутності правової визначеності для позивача, проте не вказав, які норми чинного законодавства були порушені з боку відповідача при винесені такої вимоги та у якій спосіб мав діяти відповідач у такій ситуації. Крім того, зазначає, що в рішенні суду апеляційної інстанції не надано оцінку доводам, викладеним в апеляційній скарзі щодо наявності фінансових порушень, зафіксованих у спірних пунктах вимоги при тому, що апеляційна скарга містить опис кожного виявленого порушення.
Позиція інших учасників справи
Позивач у відзиві на касаційну скаргу просить залишити її без задоволення.
Рух касаційної скарги
Ухвалою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду Пасічник С. С. (судді-доповідача), Васильєвої І. А., Юрченко В. П. від 27.05.2019 відкрито касаційне провадження за скаргою Східного офісу Держаудитслужби на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16.04.2019.
Розпорядженням заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду від 16.01.2020 № 81/0/78-20 призначено повторний автоматизований розподіл судової справи № 804/4463/17 у зв`язку з внесенням змін до Спеціалізації суддів Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді та судових палат Касаційного адміністративного суду у складі Верховного суду (рішення зборів суддів Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді від 27.12.2019 № 33), що унеможливлює участь судді-доповідача Пасічник С. С. у розгляді справ, категорії яких віднесені до спеціалізації іншої судової палати у зв`язку зі змінами.
Протоколом повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 17.01.2020 визначено склад колегії суддів, а саме: головуючого суддю (суддю-доповідача) Мельник-Томенко Ж. М., суддів Мартинюк Н. М., Шишова О. О. для розгляду судової справи № 804/4463/17.
Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду ухвалою від 27.11.2020 зазначену адміністративну справу призначив до розгляду в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Розпорядженням заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду від 30.11.2020 № 2337/0/78-20 призначено повторний автоматизований розподіл судової справи № 804/4463/17 у зв`язку зі зміною спеціалізації та введенням до іншої судової палати судді Шишова  О.  О. (рішення зборів суддів Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді від 21.09.2020 № 12), який входить до складу постійної колегії суддів, з метою дотримання строків розгляду справ, згідно з наказом голови Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду Смоковича М. І. від 23.11.2020 № 89-к.
Протоколом повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 30.11.2020 визначено склад колегії суддів, а саме: головуючого суддю (суддю-доповідача) Мельник-Томенко Ж. М., суддів Жука А. В., Мартинюк Н. М. для розгляду судової справи № 804/4463/17.
Установлені судами попередніх інстанцій обставини справи
У період з 06.03.2017 по 22.05.2018 посадовими особами Східного офісу Держаудитслужби було проведено ревізію фінансово-господарської діяльності КП «Дніпровський електротранспорт» ДМР за період з 01.01.2011 по 31.03.2017, за результатами якої складено Акт від 29.05.2017 № 06-21/04.
За результатами проведеної ревізії на адресу позивача було направлено Вимогу щодо усунення виявлених фінансових порушень від 03.07.2017 № 04-06-15/5741.
Позивач вважає, що висновки, викладені в Акті ревізії, є необґрунтованими, вимога носить протиправний характер, адже позивач не допускав порушення чинного законодавства під час своєї діяльності, висновки контролюючого органу спростовуються первинними документами, які додані для дослідження суду. 
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Релевантні джерела права й акти їхнього застосування
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Статтею 2 КАС України (у редакції, чинній на момент звернення позивача до суду) визначено, що завданням адміністративного судочинства є захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку органів державної влади, органів місцевого самоврядування, їхніх посадових і службових осіб, інших суб`єктів при здійсненні ними владних управлінських функцій на основі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень шляхом справедливого, неупередженого та своєчасного розгляду адміністративних справ. У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Правові та організаційні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні регламентовано Законом України від 26.01.1993 № 2939-XII «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Згідно з частиною першою статті 1 Закону України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» здійснення державного фінансового контролю забезпечує центральний орган виконавчої влади, уповноважений Кабінетом Міністрів України на реалізацію державної політики у сфері державного фінансового контролю (далі - орган державного фінансового контролю).
Частиною першою статті 2 Закону України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» встановлено, що головними завданнями органу державного фінансового контролю є здійснення державного фінансового контролю за використанням і збереженням державних фінансових ресурсів, необоротних та інших активів, правильністю визначення потреби в бюджетних коштах та взяттям зобов`язань, ефективним використанням коштів і майна, станом і достовірністю бухгалтерського обліку і фінансової звітності у міністерствах та інших органах виконавчої влади, державних фондах, фондах загальнообов`язкового державного соціального страхування, бюджетних установах і суб`єктах господарювання державного сектору економіки, а також на підприємствах, в установах та організаціях, які отримують (отримували у періоді, який перевіряється) кошти з бюджетів усіх рівнів, державних фондів та фондів загальнообов`язкового державного соціального страхування або використовують (використовували у періоді, який перевіряється) державне чи комунальне майно (далі - підконтрольні установи), за дотриманням бюджетного законодавства, дотриманням законодавства про закупівлі, діяльністю суб`єктів господарської діяльності незалежно від форми власності, які не віднесені законодавством до підконтрольних установ, за судовим рішенням, ухваленим у кримінальному провадженні.
Відповідно до частини другої статті 2 Закону України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» державний фінансовий контроль забезпечується органом державного фінансового контролю через проведення державного фінансового аудиту, перевірки державних закупівель та інспектування.
Частиною першою статті 4 Закону України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» передбачено, що інспектування здійснюється органом державного фінансового контролю у формі ревізії та полягає у документальній і фактичній перевірці певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності підконтрольної установи, яка повинна забезпечувати виявлення наявних фактів порушення законодавства, встановлення винних у їх допущенні посадових і матеріально відповідальних осіб. Результати ревізії викладаються в акті.
Відповідно до пунктів 7, 10, 13 частини першої статті 10 Закону України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» органу державного фінансового контролю надається право: пред`являти керівникам та іншим особам підприємств, установ та організацій, що контролюються, обов`язкові до виконання вимоги щодо усунення виявлених порушень законодавства, вилучати в судовому порядку до бюджету виявлені ревізіями приховані і занижені валютні та інші платежі, ставити перед відповідними органами питання про припинення бюджетного фінансування і кредитування, якщо отримані підприємствами, установами та організаціями кошти і позички використовуються з порушенням чинного законодавства; звертатися до суду в інтересах держави, якщо підконтрольною установою не забезпечено виконання вимог щодо усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства з питань збереження і використання активів; при виявленні збитків, завданих державі чи підприємству, установі, організації, що контролюється, визначати їх розмір у встановленому законодавством порядку.
Згідно з частиною другою статті 15 Закону України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» законні вимоги службових осіб органу державного фінансового контролю є обов`язковими для виконання службовими особами об`єктів, що контролюються.
Постановою Кабінету Міністрів України від 28.10.2015 № 868 «Про утворення Державної аудиторської служби України», яка набрала чинності 03.11.2015, утворено Державну аудиторську службу України як центральний орган виконавчої влади, діяльність якого спрямовується та координується Кабінетом Міністрів України через Міністра фінансів, реорганізувавши Державну фінансову інспекцію шляхом перетворення.
Відповідно до пункту 1 Положення про Державну аудиторську службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 03.02.2016 № 43 (далі - Положення № 43), Державна аудиторська служба України (Держаудитслужба) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України та який забезпечує формування і реалізує державну політику у сфері державного фінансового контролю.
Пунктом 7 Положення № 43 визначено, що Держаудитслужба здійснює свої повноваження безпосередньо і через утворені в установленому порядку міжрегіональні територіальні органи.
Держаудитслужба відповідно до покладених на неї завдань здійснює контроль за: цільовим, ефективним використанням і збереженням державних фінансових ресурсів, необоротних та інших активів; досягненням економії бюджетних коштів і результативності в діяльності розпорядників бюджетних коштів; цільовим використанням і своєчасним поверненням кредитів (позик), отриманих під державні (місцеві) гарантії; достовірністю визначення потреби в бюджетних коштах під час складання планових бюджетних показників та відповідністю взятих розпорядниками бюджетних коштів бюджетних зобов`язань відповідним бюджетним асигнуванням, паспорту бюджетної програми (у разі застосування програмно-цільового методу в бюджетному процесі); відповідністю взятих розпорядниками бюджетних коштів довгострокових зобов`язань за енергосервісом затвердженим в установленому порядку умовам закупівлі енергосервісу; дотриманням законодавства на всіх стадіях бюджетного процесу щодо державного і місцевих бюджетів; дотриманням законодавства про державні закупівлі; веденням бухгалтерського обліку, а також складенням фінансової і бюджетної звітності, паспортів бюджетних програм та звітів про їх виконання (у разі застосування програмно-цільового методу в бюджетному процесі), кошторисів та інших документів, що застосовуються в процесі виконання бюджету; станом і достовірністю бухгалтерського обліку і фінансової звітності; виконанням функцій з управління об`єктами державної власності; станом внутрішнього контролю та внутрішнього аудиту у розпорядників бюджетних коштів, станом внутрішнього контролю в інших підконтрольних установах; усуненням виявлених недоліків і порушень (підпункт 4 пункту 4 Положення № 43).
Уживає в установленому порядку заходів до усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства та притягнення до відповідальності винних осіб, а саме: вимагає від керівників та інших осіб підприємств, установ та організацій, що контролюються, усунення виявлених порушень законодавства; здійснює контроль за виконанням таких вимог; звертається до суду в інтересах держави у разі незабезпечення виконання вимог щодо усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства з питань збереження і використання активів; застосовує заходи впливу за порушення бюджетного законодавства, накладає адміністративні стягнення на осіб, винних у порушенні законодавства; передає в установленому порядку правоохоронним органам матеріали за результатами державного фінансового контролю у разі встановлення порушень законодавства, за які передбачено кримінальну відповідальність або які містять ознаки корупційних діянь (підпункт 9 пункту 4 Положення № 43).
Держаудитслужба для виконання покладених на неї завдань має право, зокрема, пред`являти керівникам та іншим особам підприємств, установ та організацій, що контролюються, обов`язкові до виконання вимоги щодо усунення виявлених порушень законодавства; у разі виявлення збитків, завданих державі чи підприємству, установі, організації, що контролюється, визначати їх розмір в установленому законодавством порядку (підпункти 13, 23 пункту 6 Положення № 43).
Процедуру проведення інспектування в міністерствах та інших органах виконавчої влади, державних фондах, фондах загальнообов`язкового державного соціального страхування, бюджетних установах і у суб`єктів господарювання державного сектору економіки, а також на підприємствах, в установах та організаціях, які отримують (отримували в період, який перевіряється) кошти з бюджетів всіх рівнів, державних фондів або використовують (використовували у період, який перевіряється) державне чи комунальне майно, а на підставі рішення суду - в інших суб`єктів господарювання визначено Порядком проведення інспектування Державною аудиторською службою, її міжрегіональними територіальними органами, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 20.04.2006 № 550 (далі - Порядок № 550).
Згідно з пунктами 45, 46 Порядку № 550, у міру виявлення ревізією порушень законодавства посадові особи органу державного фінансового контролю, не чекаючи закінчення ревізії, мають право усно рекомендувати керівникам об`єкта контролю невідкладно вжити заходів для їх усунення та запобігання у подальшому. Якщо вжитими в період ревізії заходами не забезпечено повне усунення виявлених порушень, органом державного фінансового контролю у строк не пізніше ніж 10 робочих днів після реєстрації акта ревізії, а у разі надходження заперечень (зауважень) до нього не пізніше ніж 3 робочих дні після надіслання висновків на такі заперечення (зауваження) надсилається об`єкту контролю письмова вимога щодо усунення виявлених ревізією порушень законодавства із зазначенням строку зворотного інформування. Про усунення виявлених ревізією фактів порушення законодавства цей об`єкт контролю у строк, визначений вимогою про їх усунення, повинен інформувати відповідний орган державного фінансового контролю з поданням завірених копій первинних, розпорядчих та інших документів, що підтверджують усунення порушень.
08.02.2020 набрав чинності Закон України від 15.01.2020 № 460-XI «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» (далі - Закон № 460-XI), яким до окремих положень  КАС України унесені зміни.
Водночас пунктом 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 460-XI передбачено, що касаційні скарги на судові рішення, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цим Законом, розглядаються в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом.
Оцінка висновків суду, рішення якого переглядається, та аргументів учасників справи
Вирішуючи питання про обґрунтованість поданої касаційної скарги, Верховний Суд виходить із такого.
З метою визначення меж розгляду справи Верховним Судом підлягають застосуванню правила статті 341 КАС України, відповідно до яких під час розгляду справи в касаційному порядку суд в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. При цьому, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції.
Згідно з частиною четвертою статті 328 КАС України підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Критерії оцінки правомірності оскаржуваних рішень визначаються статтею 242 КАС України, відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню (частина третя статті 351 КАС України). 
Предметом розгляду у цій справі є оскарження дій відповідача щодо пред`явлення позивачу вимоги та зобов`язання утриматися від таких дій.
Аналіз вищенаведених правових норм, неодноразово здійснений Верховним Судом України, а також Верховним Судом та його Великою Палатою, дає підстави вважати, що орган державного фінансового контролю наділений повноваженнями здійснювати контроль за використанням коштів державного і місцевого бюджетів та у разі виявлення порушень законодавства пред`являти обов`язкові до виконання вимоги щодо усунення таких правопорушень; при виявленні збитків, завданих державі чи об`єкту контролю, орган державного фінансового контролю має право визначати їх розмір згідно з методикою, затвердженою Кабінетом Міністрів України, та звертатися до суду в інтересах держави, якщо підконтрольною установою не забезпечено виконання вимог щодо усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства з питань збереження і використання активів; вимога органу державного фінансового контролю спрямована на корегування роботи підконтрольної організації та приведення її у відповідність із вимогами законодавства є обов`язковою до виконання; що стосується відшкодування виявлених збитків, завданих державі чи об`єкту контролю, то про їх наявність може бути зазначено у вимозі, але вони не можуть бути примусово стягнуті шляхом вимоги. Такі збитки відшкодовуються у добровільному порядку або шляхом звернення органу фінансового контролю до суду з відповідним позовом.
За таких обставин у останнього наявне право заявляти вимогу про усунення порушень, виявлених у ході перевірки підконтрольних установ, яка обов`язкова до виконання лише в частині усунення допущених порушень законодавства, не пов`язаних із стягненням виявлених в ході перевірки збитків.
Відтак, збитки щодо наявності яких зроблено висновок Держаудитслужбою, стягуються у судовому порядку за позовом органу державного фінансового контролю. Наявність збитків, правильність їх обчислення перевіряє суд, який розглядає позов про відшкодування збитків, а не позов підконтрольної установи про визнання вимоги протиправною.
Зазначена правова позиція узгоджується з правовою позицією Верховного Суду України, неодноразово висловленою, зокрема, у постановах від 07.10.2014 у справі №  21-368а14, від 14.10.2014 у справі № 21-453а14, від 18.11.2014 у справі № 21-461а14, від 20.01.2015 у справі № 21-601а14, від 27.01.2015 у справі № 21-436а14, від 10.02.2015 у справі № 21-632а14, від 15.04.2014 у справах № 21-40а14, № 21-63а14, від 13.05.2014 у справі № 21-89а14, від 29.05.2017 у справі № 826/6304/16, від 23.02.2016 у справі №  818/1857/14 тощо.
Подібні висновки щодо застосування наведених норм права викладено й у постанові Великої Палати Верховного Суду від 21.11.2018 у справі № 820/3534/16 та у постановах Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 27.11.2019 у справі № 1440/1820/18, від 10.12.2019 у справі № 808/6509/13-а, від 23.12.2019 у справі №  815/4341/14, від 07.02.2020 у справі № 803/634/17, від 14.02.2020 у справі №  825/3661/15-а, від 28.02.2020 у справі № 808/4044/17, від 28.02.2020 у справі №  2040/6542/18, від 18.03.2020 у справі № 826/14169/17, від 18.03.2020 у справі №  П/811/140/17, від 31.03.2020 у справі № 817/650/18, від 02.04.2020 у справі №  820/3534/16 і колегія суддів не вбачає підстав для відступу від висловлених у них висновків.
У справі, яка розглядається КП «Дніпровський електротранспорт» ДМР просить визнати протиправними дії відповідача щодо пред`явлення вимоги та зобов`язати його утриматися від таких дій.
Колегія суддів касаційної інстанції погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, що Держаудитслужба та її територіальні органи мають право у встановленому законом порядку проводити ревізії фінансової діяльності підконтрольних установ та, в разі виявлення порушень, направляти обов`язкові для виконання вимоги щодо усунення виявлених порушень, тому позовна вимога про визнання протиправними дії Східного офісу Держаудитслужби щодо висування вимоги усунення порушення та нарахування матеріальної шкоди (збитків) позивачу, міському бюджету та недоотримання доходів позивачем не підлягає задоволенню, оскільки такі дії вчинені відповідачем в межах наданих законом повноважень. З цих самих підстав суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що не підлягає задоволенню позовна вимога про зобов`язання відповідача утриматися від вчинення дій по висуванню вимог щодо усунення позивачем дій, зазначених як порушення.
Разом з тим, колегія суддів касаційної інстанції погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що спір по суті стосується протиправності вимоги відповідача та необґрунтованості виявлених останнім порушень.
При цьому, доводи скаржника про відсутність підстав для визнання протиправною та скасування вимоги від 03.07.2017 № 04-06-15/5741, оскільки позивач у цій справі не оскаржує саму вимогу про усунення порушень законодавства, а лише дії по її висуненню, колегія суддів до уваги не приймає, оскільки з аналізу сутності завдань і функцій органів фінансового контролю, в тому числі у їх співвідношенні із завданнями адміністративного судочинства (рішення суб`єкта владних повноважень як предмет судового контролю), вбачається, що рішення (дії, бездіяльність) органу фінансового контролю, прийняті в результаті реалізації їх окремо взятих завдань або функцій (пред`явлення обов`язкової до виконання вимоги як одна з них), є окремими предметами судового контролю.
Та обставина, що законодавство прямо передбачає порядок реалізації окремо взятого завдання чи функції контролюючого органу (зокрема стягнення збитків у судовому порядку) жодним чином не спростовує того, що всі рішення, дії чи бездіяльність органів державного фінансового контролю, прийняті або здійснені при реалізації ними їх владних управлінських функцій, можуть бути окремим предметом судового розгляду при поданні відповідного адміністративного позову.
За своєю правовою природою реалізація контролюючим органом компетенції в частині пред`явлення обов`язкових до виконання вимог і в частині здійснення процедури стягнення заподіяних збитків передбачає наявність різних, окремих, незалежних процедур. 
Таким чином підконтрольна установа не позбавлена права оскаржувати в судовому порядку правомірність висновку контролюючого органу про наявність самого порушення законодавства, встановленого під час проведення ревізії фінансово-господарської діяльності, чи правомірності дій Держаудитслужби щодо висування вимоги усунення порушень законодавства.
Верховний Суд зазначає, що з метою дотримання завдань адміністративного судочинства та його основних засад, з урахуванням заявлених позовних вимог, суди наділені процесуальними повноваженнями встановлювати і оцінювати фактичні обставини справи, перевіряти обґрунтованість вимоги усунення порушення, відповідність її критерію «законності» та перевіряти, чи прийнята (висунута) вимога на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України.
Відповідна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 29.01.2019 у справі № 804/4463/17 (справа, що розглядається) та від 12.03.2019 у справі №  826/13956/17.
Таким чином, Верховний Суд погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що спір по суті стосується протиправності вимоги відповідача та необґрунтованості виявлених останнім порушень, оскільки звертаючись до суду з позовом КП «Дніпровський електротранспорт» ДМР фактично не погодилося з висновками акту ревізії щодо допущених ним порушень та, як наслідок, з вимогою усунути порушення та нарахування матеріальної шкоди (збитків).
Проте Верховний Суд не погоджується з висновком суду апеляційної інстанції щодо визнання протиправною та скасування вимоги від 03.07.2017 № 04-06-15/5741. 
Суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги частково, дійшов висновку, що вимога від 03.07.2017 № 04-06-15/5741 щодо усунення порушень законодавства носить протиправний характер з підстав її необґрунтованості та відсутності правової визначеності для позивача. Обґрунтовуючи своє рішення, суд апеляційної інстанції послався на позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 11.10.2018 у справі №  813/4101/17.
Проте така обставина як відсутність у вимозі конкретного способу її виконання, не свідчить про її протиправність та не може бути підставою для скасування.
Більше того, якщо існує декілька способів усунення виявлених у ході ревізії порушень, правом вибору певного конкретного способу відповідно до приписів   статті 65 Господарського кодексу України наділений саме керівник підприємства.  
Разом з тим, якщо у вимозі не зазначено конкретного способу її виконання, то вказана обставина не позбавляє підконтрольного об`єкта права звернутися до контролюючого органу з метою отримання певних роз`яснень.
Аналогічна позиція викладена у постанові Великої Палати Верховного Суду від 21.11.2018 у справі № 820/3534/16 та у постанові Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 02.04.2020 у справі № 820/3534/16.
За такого правового регулювання та обставин справи суд апеляційної інстанції, належним чином установивши фактичні обставини справи, дійшов помилкового висновку про протиправність та скасування вимоги від 03.07.2017 № 04-06-15/5741 та, відповідно, наявність підстав для часткового задоволення позову.
Частиною першою статті 349 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право, зокрема, скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
Згідно з частинами першою та третьою статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
З огляду на наведене, касаційна скарга підлягає до часткового задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції скасуванню з ухваленням нового рішення про відмову в задоволенні позову в повному обсязі.
Висновки щодо розподілу судових витрат.
З огляду на результат касаційного розгляду, витрати понесені у зв`язку з переглядом справи в суді касаційної інстанції не розподіляються.  
Керуючись пунктом 2 Розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 460-IX та статтями 3, 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 КАС України, Верховний Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Східного офісу Держаудитслужби задовольнити частково.
Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16.04.2019 скасувати.
Прийняти нову постанову.
У задоволенні позову Комунального підприємства «Дніпровський електротранспорт» Дніпровської міської ради до Східного офісу Держаудитслужби про визнання протиправними дій та зобов`язання вчинити певні дії відмовити повністю. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не оскаржується.

...........................

...........................

...........................

Ж.М. Мельник-Томенко
А.В. Жук 
 Н.М. Мартинюк ,
Судді Верховного Суду