ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 вересня 2020 року 
м. Київ
справа № 804/14106/15
адміністративне провадження № К/9901/38090/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 

Секретар судового засідання - Титенко М.П.

за участю
представники відповідача - Єгоров А.Є., Орел А.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Офісу великих платників Державної податкової служби на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08.10.2015 (суддя - В.В. Кальник) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 15.11.2016 (колегія суддів: С.Ю. Чумак, М.М. Гімон, І.В. Юрко) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Виробничо-торгівельної фірми "Авіас" до Офісу великих платників Державної податкової служби про визнання протиправними  та скасування податкових повідомлень-рішень, 

ВСТАНОВИВ:  

Товариство з обмеженою відповідальністю виробничо-торгівельна фірма «Авіас» (далі - Товариство) звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Спеціалізованої Державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 16.06.2015 року №0000264702, №0000254702.
Свої позовні вимоги позивач обґрунтовує тим, що висновки ДПІ, які викладені в акті перевірки мають характер припущень, не підтверджуються належними доказами та не відповідають вимогам чинних нормативно-правових актів та фактичним обставинам господарських відносин, а тому є протиправними та безпідставними. Окрім цього, зауважив, що фактично в Акті перевірки контролюючим органом підтверджено наявність у товариства усіх первинних документів необхідних для декларування податкового кредиту з податку на додану вартість та відсутні будь-які зауваження щодо їх кількості чи змісту, у зв`язку з чим, позивач вважає податкові повідомлення-рішення такими, що прийняті всупереч законодавству, є протиправними та такими, що підлягають скасуванню. 
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08.10.2015, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 15.11.2016 позов задоволено. Визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення від 16.06.2015 №0000264702, №0000254702.
Мотивами вказаних рішень стали встановлені обставини необґрунтованості висновків відповідача в частині заниження позивачем податкових зобов`язань по існуючим господарським операціям. 
Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати у задоволені позову відмовити. Вказується на те, що судами попередніх інстанцій в порушення засад адміністративного судочинства не була надана належна оцінка обставинам удаваності господарських операцій позивача з його контрагентами. Такі висновки зумовлені наявністю порушених відносно деяких контрагентів кримінальних справ за фактом несплати податкових зобов`язань чи здійснення фіктивного  підприємництва, тоді як інші є фігурантами таких кримінальних справ. Також, відповідач доводить Суду про фізичну неможливість одночасного перебування керівника у різних частинах країни для візування первинних документів, які супроводжували договірні відносини, які пов`язані із поставкою нафтопродуктів. Доводи касаційної скарги є аналогічними висновкам акту перевірки та апеляційної скарги. 
Письмового відзиву на вказану касаційну скаргу до Суду не надходило, що не є перешкодою для розгляду її по  суті.  
          Переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем на підставі підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань правомірності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість за грудень 2014 року у сумі 1153681 грн., за січень 2015 у сумі 4295659 грн. 
За результатами вказаної вище перевірки відповідачем було складено акт від 28.05.2015 №293/28-01-47-02-32560942.               
Перевіркою встановлено, що в порушення п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.198.3, п.198.6 ст.198, п.201.1, п.201.4, п.201.6, п.201.7, п.201.10 ст.201, Податкового Кодексу України ТОВ ВТФ «АВІАС» завищено: податковий кредит всього у сумі 46833000 грн., у тому числі за грудень 2014 року у сумі 19905096,53 грн., за січень 2015 року у сумі 26927903,77 грн.; податкові зобов`язання всього у сумі 26299308 грн., у тому числі за грудень 2014 року у сумі 6560257 грн., за січень 2015 року у сумі 19739051 грн. (встановлено проведення транзитних операцій).
На підставі висновків перевірки з урахуванням результатів розгляду заперечень на акт перевірки СДПІ у м. Дніпропетровську МГУ ДФС було винесено податкові повідомлення - рішення:
- за формою «Р» від 16.06.2015 № 0000264702 про збільшення податкових зобов`язань по сплаті ПДВ до бюджету у сумі 15 084 352 грн. із застосуванням штрафних санкцій у сумі 7 542 155 грн.;
- за формою «В4» від 16.06.2015 про зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ всього у сумі 5 449 340 грн.
Згідно наказу № 152 від 05.08.2015 була проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ ВТФ «Авіас», за результатами якої складено Акт                № 67/28-01-47-0-32560942, яким були підтверджені висновки Акту від 28.05.2015 року №293/28-01-47-02-32560942.
Як було встановлено під час розгляду справи, фактичною підставою для визначення позивачу суми грошового зобов`язання, слугували висновки податкового органу про те, що господарські операції між позивачем та контрагентами у перевіряємий період не мають на меті реального настання правових наслідків. Також документальною перевіркою встановлено декларування ТОВ ВТФ «АВІАС» результатів господарських взаємовідносин по ланцюгам придбання та постачання нафтопродуктів, за якими не можливо дослідити походження товару внаслідок відсутності в ланцюгах взаємовідносин постачальників та виробників (імпортерів) нафтопродуктів.
Податкова інформація щодо ТОВ «МАЙСТЕР -2012» та ТОВ «Донмас», ТОВ «ДЕЛІОКС КОМПАНІ» (постачальники ТОВ ВТФ «Авіас») свідчить, що підприємства здійснили, зокрема у грудні 2014 року та січні 2015 року операції з формування віртуального податкового кредиту підприємствам - покупцям.
При цьому відповідачем виявлені наступні факти: 1) відсутність усіх первинних документів, які належить складати по певному виду господарської операції, зокрема, з купівлі - продажу нафтопродуктів - сертифікатів, паспортів якості нафтопродуктів, документів, що підтверджують відрядження та фактичне перебування посадової особи ТОВ ВТФ «АВІАС» до міст України, де відбувається нібито перехід права власності; 2) фактична неможлива участь директора ТОВ ВТФ «АВІАС» ОСОБА_1 , у прийманні та здійсненні відпуску нафтопродуктів з урахуванням часу та відстані міст України, де нібито відповідно до оформлених актів приймання - передачі та видаткових накладних відбувалися ці дії (так, тільки протягом 31.12.2014 року директор ТОВ ВТФ «АВІАС» ОСОБА_1 перебував у Дніпропетровську, Донецьку, Львові, Харькові, Івано- Франковську, та інших містах України одночасно); 3) фіксування договорами постачання умов поставки, які не передбачають транспортування, що підтверджує відсутність фізичного реального руху активів у вигляді нафтопродуктів та створення видимості постачання нафтопродуктів; 4) відсутність ділової мети у операціях «купівлі - продажу залишків нафтопродуктів на АЗС» та не відповідність їх об`єктивного змісту у порівнянні із задекларованим; 5) наявність дефектів у правовому статусі контрагентів-постачальників, як платників ПДВ, не виконуючих своїх обов`язків.
Разом з тим, касаційний суд вважає висновки судів попередніх інстанцій про не підтвердження встановлених під час перевірки фактів, та як наслідок наявність підстав для задоволення позовних вимог передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а відтак таке судове рішення не є такими, що відповідає вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 КАС України. 
Суд розглядаючи дану справу, вважає за необхідне зазначити, що дотримання податкової дисципліни позивача можливо встановити, в рамках виявлених правопорушень відповідачем в акті перевірки, за умови належної оцінки реальності (завершеності) вказаних правовідносин позивача з названими контрагентами, що може бути підтверджено належно сформованими, дійсними документами первинного та бухгалтерського обліку, обов`язковість ведення яких прямо покладено на суб`єктів господарювання. 
Такий висновок, зумовлений приписами ПК України та Закону  України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
При цьому Верховний Суд вважає за необхідне зазначити, що суди, здійснюючи аналіз господарських правовідносин у перевіряємий період, досліджували документи первинного та бухгалтерського обліку, які складались на виконання ряду договорів поставки ТМЦ.
Зокрема, судами було установлено, що між позивачем були укладені наступні договори:   поставки нафтопродуктів з ТОВ «ДОНМАС»: № П-14006 від 22.07.2010»;  ТОВ «ГРІФФ-Н»: № КП 01 від 25.01.2015 р. та № П-14286 від 26.06.2014; з ТОВ «ФОРТУНА X»: № П-14306 від 16.06.2014 р. та №06-12-14 від 19.12.2014; з ТОВ «Т.О.Н.»: №74-148 від 01.07.2014 ; № П-14420 від 01.07.2014 р.; зберігання майна №Т-0039 від 08.07.2014; надання послуг з миття автомобілів № 18/20 від 04.11.2014; надання послуг з технічного обслуговування № 18/29ТО від 08.07.2014.; купівлі-продажу № 27-01-15 від 27.01 2015; купівлі-продажу з додатками та додатковими угодами № 27-01-15-00 від 27.01.2015; поставки № 20/01-15 від 20.01.2015; з ТОВ «АЛЬФАР ПЛЮС»: № П-14433 від 10.07.2014; № 0108-СР/14 від 01.08.2014; №11АМ від 01.08.2014 - по здійсненню мийки та чищенню салону транспортних засобів; з ТОВ «НК-ГАРАНТ»: №1 П від 26.01.2015р.; №П - 14438 від 30.06.2014; з ТОВ «ЕРА-Н»: №-14427 від 01.07.14р.; №92 від 13.01.15; № 44 від 22. 07.2014 - суборенди нерухомості; з ТОВ «НАФТАКОМПАНІ»: №-12-0115 від 12.01.15; №П-14419 від 30.06.14; поставки з ТОВ «АКУРА ОІЛ»: № П-14237 від 30.06.14;  ТОВ «СМАРАГДА»: № П-14294 від 01.07.2014р.; № 15-НП від 15.01.2015; з ТОВ «НК ЗАХІД»: № П-14189 від 04.06.2014р.; № нкз-втф-01-15 від 20.01.2015; з ТОВ «ЯРАЗ»: № 130115 від 13.01.2015р.; № П14377 від 20.01.2015; з ТОВ «НК СТАНІСЛАВ»: № 130115 від 13.01.2015р.; № П14188 від 06.06.2014; з ТОВ «КАПІТАЛ X»: №П-14305 від 16. 06.2014 р.; № 106 від 19.12.2014; з ТОВ «СРІБНИЙ ЛЕВ»: № 03/07-1 о від 03.07.2014 р.; №ПН 19/01 від 19.01.2015; №П-14295 від 01.07.2014; з ТОВ «Алкіл» № КП15-126 від 12.01.2015.
За умовами зазначених угод, Постачальник зобов`язується поставити, а Покупець прийняти та оплатити паливно-мастильні матеріали (бензини, дизельне паливо і газ), роботи по здійсненню мийки та чищенню салону транспортних засобів, суборенду нерухомості тощо.
Також предметом судового розгляду були договори купівлі - продажу на придбання товару ТОВ ВТФ «Авіас» у грудні 2014 та січні 2015 з контрагентами: ТОВ «ГРІФФ-Н» договір: № КП 01 від 25.01.2015; ТОВ «Т.О.Н.» - № 20/01-15 від 20 січня 2015; ТОВ «ЕРА-Н» - №92 від 13.01.15; ТОВ «НАФТАКОМПАНІ» - №-12-0115 від 12.01.15; ТОВ «Самрагда» - № 15-НП від 15.01.2015; ТОВ «НК ЗАХІД» договір № нкз-втф-01-15 від 20.01.2015; ТОВ «ЯРАЗ» - № 130115 від 13.01.2015; ТОВ «НК СТАНІСЛАВ» - №ст/01/01/15 від 20. 01. 2015; ТОВ «КАПІТАЛ X» - № 106 від 19.12. 2014; ТОВ «Срібний ЛЕВ» - №ПН 19/01 від 19.01.2015, то відповідно до умов вказаних договорів купівлі-продажу Постачальник зобов`язується передати у власність Покупцеві товар, повне найменування якого, марка, вид, кількість вказується в специфікаціях до договору, а Покупець зобов`язується прийняти зазначений товар й оплатити його. Оплата за товар проводиться в безготівковій формі шляхом зарахування коштів на розрахунковий рахунок Постачальника.
При цьому, суди попередніх інстанцій дослідили наявність сформованих по вказаним договореним відносинам з вказаним контрагентом похідних документів, згідно переліку встановленого судами попередніх інстанцій.
Разом з цим, Суд касаційної інстанції наголошує, що під час розгляду даної ї справ,  суди попередніх інстанцій на виконання приписів статті 2 КАС України повинні здійснювати аналіз правовідносин доти, доки не відпаде сумнів у правильності їх суджень, які будуть покладені в основу рішення, яким буде вирішений спір. 
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту, наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів, робіт та послуг з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.
Водночас правильність відображення в податковому обліку господарських операцій відповідно до їх реального змісту повинна здійснюватися виключно на підставі норм податкового законодавства. 
Нереальність господарських операцій з придбання платником податку товару (робіт, послуг) має підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами і не може ґрунтуватися на припущеннях.
Цілком необґрунтовано ставити під сумнів достовірність даних, вказаних в первинних документах, посилаючись на дотримання сторонами умов договору, оскільки вказані обставини є лише підставою для врегулювання можливих спірних правовідносин між суб`єктами господарювання у спосіб, передбачений Цивільним або Господарським кодексами України і не тягне наслідків неукладеного правочину.
Також, звертається увага, що ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Проте в сукупності всіх обставин може мати вагоме значення правильного вирішення даної справи. 
З урахуванням чого Суд вважає за необхідне зауважити, що відповідач в рамках касаційної скарги доводить про наявність матеріалів досудового розслідування снесеного в ЄДРДС за №32015050000000033 за фактом умисного ухилення від сплати податків невстановленими службовими особами ТОВ «Донмас» за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч.3 ст. 212 КК України та за фактом фіктивного підприємництва з використанням підприємств ТОВ «Мастер-2012» та ТОВ «Делюкс Компані», за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч.2 ст. 205 КК України. В рамках даного кримінального провадження майже всі контрагенти позивача є фігурантами. Також відповідач вказує, що 14.05.2015 в ЄДРДР зареєстровано відомості про кримінальне правопорушення за №32015050000000034 за фактом вчинення кримінального правопорушення, передбаченого ч.2 ст. 205 КК України. 
Даний факт має важливе значення, оскільки свідчить, що обставини по справі встановлені не в повному обсязі. В сукупності з тією обставино, що у матеріалах справи відсутні  сертифікати якості та походження товару, товаро-транспортні накладні які є обов`язковими при поставці такого виду товару, а також враховуючи, що оформлення первинних документів директором ТОВ ВТФ «АВІАС» ОСОБА_1 31.12.2014  викликають обґрунтований сумнів, такі факти  повинні бути ретельно досліджені, а доводи сторін  спростовані або підтверджені у встановлений спосіб.
Відповідні обставини, не можуть бути досліджені на стадії касаційного розгляду справи, а також не можуть бути залишено поза увагою Верховного Суду так як, мають вагоме значення для правильності вирішення даної справи, у зв`язку із чим дана справа підлягає направленню на новий розгляд. Відтак, суди під час нового розгляду мають встановити рух даних кримінальних проваджень, дійсне коло суб`єктного складу такого, а також наявність інших судових рішень, в яких можливо встановлювався факт причетності визначених в них суб`єктів господарювання до злочинних дій у фінансовій сфері. 
Під час нового розгляду справи судам слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Таким чином, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд -

ПОСТАНОВИВ:  

1. Касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної податкової служби задовольнити частково, постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08.10.2015 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 15.11.2016 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
          2. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   С.С. Пасічник