ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 листопада 2020 року	Львів	Справа № 140/7003/20 пров. № А/857/10894/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді –                    Макарика В.Я.

суддів –                                            Матковської З.М., Улицького В.З., 

за участю секретаря судового засідання – Мельничук Б.Б.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті апеляційну скаргу Львові Товариства з обмеженою відповідальністю «Глобал Тобако Інтернешнл» на рішення Волинського окружного адміністративного суду  від 20 липня 2020 року (головуючий суддя в суді першої інстанції Дмитрук В.В., м. Луцьк) у справі № 140/7003/20 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Глобал Тобако Інтернешнл" до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, 

                                                    В С Т А Н О В И В:          

20 травня 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Глобал Тобако Інтернешнл" звернулася з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Волинській області в якому просило визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію щодо списання тютюнової сировини та тютюнових відходів без сплати акцизного податку від 16.04.2020 №1553/10/03-20-32-01-13/ІПК.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду 20 липня 2020 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено.  
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, апелянт Товариство з обмеженою відповідальністю «Глобал Тобако Інтернешнл» подало апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду першої інстанції скасувати, прийняти постанову, якою адміністративний позов задовольнити в повному обсязі.
Апелянт вважає, що суд першої інстанції неправильно встановив обставини справи, неповно з`ясував обставини, що мають значення для справи, висновки викладені у рішенні суду першої інстанції не відповідають обставинам справи, суд неправильно застосував норми матеріального права, рішення прийняте з порушенням норм процесуального права, без врахування принципу верховенства права з підстав викладених в апеляційній скарзі.
Суд апеляційної інстанції заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення сторін, перевіривши матеріали справи, обговоривши підстави в межах апеляційної скарги, вважає, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, виходячи з наступного.
Судом апеляційної інстанції з матеріалів справи встановлено, що 25.03.2020 ТзОВ «Глобал Тобако Інтернешнл» звернулося з листом №23 до Головного управління ДПС у Волинській області щодо надання податкової консультації, а саме:
1) чи може підприємство керуючись абзацом «а» п. 216.3 ст. 216 ПК України списати підакцизні товари (тютюнова сировина (тютюн для куріння Nicotina tobacum) та тютюнові відходи (тютюн для куріння Nicotina tobacum) та браковані сигарети насипом) без виникнення податкового зобов`язання щодо акцизного податку (без нарахування акцизного податку), у разі, якщо:
а) факт втрати товарів підтверджено наступними документами:
- службовою запискою від 18.12.2018року, 
- наказом від 18.12.2018 №10 про створення комісії по розслідуванню ситуації внаслідок форс-мажорних обставин, 
- актом засвідчення форс-мажорних обставин на складі матеріалів ТзОВ «Глобал Тобако Інтернешнл» від 20.12.2018,
- технічним висновком про обстеження частини приміщення складу матеріалів виробничої бази за адресою: м. Луцьк, вул. Вахтангова, 12а,
- експертним висновком Н-1934 від 27.12.2018 року, виданим Волинською Торгово-Промисловою Палатою, про непридатність  підакцизних товарів,
б) причиною втрати підакцизних товарів є форс-мажорні обставини, а саме: виняткові погодні умови – понаднормові снігові опади та нагромадження снігу, що підтверджено:
- сертифікатом №0700-19-0048 про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) від 05.02.2019 року, виданим Волинською Торгово-Промисловою Палатою, 
- довідкою з Волинського обласного центру з гідрометеорології №21/01-49/357 від 26.12.2018 року,
в) внаслідок вищевказаних форс-мажорних обставин було втрачено підакцизні товари (тютюнова сировина (тютюн для куріння Nicotina tobacum) та тютюнові відходи (тютюн для куріння Nicotina tobacum) та браковані сигарети насипом), які зберігалися з 2010 року й на дату втрати не були реалізовані, що неодноразово перевірялось  та підтверджено довідками обстеження залишків тютюнової сировини та актами про результати перевірки дотримання чинного законодавства щодо виробництва і обігу тютюнових виробів контролюючих органів: довідки №4/21-105/34040161 від 25.06.2012, від 28.02.2013, від 11.03.2013, №1/21-01/340401691 від 30.08.2013, №1/21-01/34040161 від 25.02.2014, №2/21-01/34040161 від 22.05.2014, №3/21-01/34040161 від 20.08.2014p, №6/21/34040161 від 26.12.2014, №03/57/40-01/34040161 від 13.03.2019.
2) чи потрібно платнику податків подавати до територіального органу ДФС, де зареєстроване товариство, письмове звернення з підтверджуючими документами про втрату підакцизного товару для списання його з балансу підприємства на підставі абз. «а» п. 216.3 ст. 216 ПК України та його подальшої утилізації. 
17.04.2020 ГУ ДПС у Волинській області листом №11355/10/03-20-32-01-13 повідомило позивача про реєстрацію індивідуальної податкової консультації на запит ТзОВ «Глобал Тобако Інтернешнл» в Єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій за №1553/10/03-20-32-01-13/ІПК від 16.04.2020 року.
Зазначеною індивідуальною податковою консультацією (далі - ІПК) відповідач повідомив про відсутність підстав для застосування товариством положення п. 216.3 ст. 216 Податкового кодексу України, з огляду на обставини, що вже зазначались судом вище як обґрунтування відзиву на позов:
- із звернення товариства невідомо про який конкретно товар відповідно до кодів УКТ ЗЕД поставлено запитання;
- експертним висновком від 27.12.2018р. №В-1934 Волинська торгово-промислова палата встановила, що тютюнова сировина в кількості 8795кг (згідно документів) та сигарети в кількості 970кг (згідно документів), до складу яких входить тютюнова сировина, не відповідають ГОСТ 8072-77 «Табак-сырье ферментированное» та не придатні до подальшої реалізації і використання за призначенням, однак зазначений ГОСТ встановлює вимоги до умов зберігання сировини, де зокрема, (п. 5.18) передбачено, що тюки та кіпи тютюнової сировини повинні зберігатися в чистих, добре провітрюваних складських приміщеннях, не заражених шкідниками; допускається зберігання тютюнової сировини на відкритих площадках у відповідності до технологічної інструкції, затвердженої у встановленому порядку; термін зберігання 5 місяців;
-  при цьому, починаючи з 2010 року до 2016 року складські та виробничі приміщення позивача були розміщені за адресою: АДРЕСА_1 , (а не м. Луцьк, вул. Вахтангова, 12А) де були інші умови зберігання і якість сировини, що знаходилась там не підтверджена відповідними документами, а враховуючи той факт, що підакцизні товари зберігалися на складах підприємства з 2010 року (раніше втратили свої властивості), підстави застосовувати ТзОВ «Глобал Тобако Інтернешнл» положення п. 216.3 ст. 216 ПК України відсутні;
- з доданих до запиту про надання консультації документів (технічний висновок від 20.12.2018 ФОП ОСОБА_1 ) простежується, що ситуація, яка склалася внаслідок пошкодження даху є не форс-мажорною обставиною, а недотриманням умов зберігання, що має наслідком невиконання договірного зобов`язання;
- опади сильного снігу 16-17.12.2018 внаслідок чого утворився сніговий покрив 29 см, згідно довідки Волинського обласного центру з гідрометеорології від 26.12.18 №21/01 – 49/357 не можна вважати винятковими погодними умовами; 
- з документів, які були надані до запиту неможливо встановити відносно якого товару відбулася подія, описана платником податків, тобто чи товар, що був пошкоджений внаслідок падіння даху не втратив свої властивості раніше (термін зберігання минув).
Суд першої інстанції задовольняючи адміністративний позов виходив, з тих підстав, що позивач не надав контролюючому органу належні докази того, що саме цей, конкретно визначений підакцизний товар (продукція) був втрачений в результаті форс-мажорних обставин, і що властивості даної тютюнової сировини та бракованих сигарет були втрачені виключно в зв`язку з настанням таких обставин, що свідчить про правомірність висновків ГУ ДПС у Волинській області, зроблених в наданій індивідуальній податковій консультації, а відтак, адміністративний позов до задоволення не підлягає. Крім того, суд першої інстанції також вказав, що індивідуальна податкова консультація відповідає вимогам податкового Кодексу, оскільки позивачем не наведено обов`язкових підстав, які є необхідними для скасування такої консультації: суперечність такої консультації нормам права або змісту відповідного податку чи збору.
Апеляційний суд погоджується із висновками суду першої інстанції, вважає їх вірними та такими, що відповідають нормам матеріального права та обставинам справи з огляду на наступне.
Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (стаття 1 Податкового кодексу України).
Відповідно до підпункта 14.1.172 пункта 14.1 статті 14 ПК України податкові консультації поділяються на індивідуальні та узагальнюючі.
Індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Згідно пункту 52.1 статті 52 ПК України за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Пунктом 52.2 цієї правової норми закріплено, що індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
У відповідності до пункта 52.3 статті 52 ПК України  за вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній або письмовій формі. Індивідуальна податкова консультація, надана в письмовій формі, обов`язково повинна містити назву - податкова консультація, реєстраційний номер в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.
Приписами пункта 52.4 статті 52 ПК України  передбачено, що індивідуальні податкові консультації надаються: в усній формі - контролюючими органами та державними податковими інспекціями; у письмовій формі - контролюючими органами в Автономній Республіці Крим, містах Києві та Севастополі, областях, міжрегіональними територіальними органами, центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.
Індивідуальна податкова консультація, надана в письмовій формі, підлягає реєстрації в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій та розміщенню на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, без зазначення найменування (прізвища, ім`я, по батькові) платника податків, коду згідно з ЄДРПОУ (реєстраційного номера облікової картки) та його податкової адреси.
Доступ до зазначених даних єдиної бази та офіційного веб-сайту є безоплатним та вільним. Порядок ведення та форма єдиної бази індивідуальних податкових консультацій визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Згідно пункта 53.2 статті 53 ПК України платник податків може оскаржити до суду надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладену в письмовій формі, яка, на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Скасування судом індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування індивідуальної податкової консультації контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язаний надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.
Аналіз наведених положень дає підстави для висновку про те, що функція податкової консультації полягає у допомозі платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або іншого нормативно-правового акта, який стосується оподаткування, і є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання, яка повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику щодо практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.  
Статтею 52 ПК України передбачені обов`язкові вимоги щодо змісту податкової консультації та встановлено обов`язок контролюючих органів надавати податкові консультації з питань практичного застосування норм податкового законодавства, то відповідно платник податків має право на її отримання. Ненадання такої консультації або надання неякісної та/або незаконної податкової консультації, податковий орган тим самим порушує право платника податків на отримання інформації про практичне застосування норм законодавства та відповідного блага, передбаченого пунктом 53.1 статті 53 ПК України, у вигляді отримання консультації, яка могла б дозволити платнику податків застосовувати норму податкового законодавства певним чином без ризику притягнення до відповідальності.
Тобто, податкова консультація, яка містить цитати нормативно-правових актів, але у якій ніяких висновків або рекомендацій щодо їх застосування не має, або незаконна податкова консультація, підлягає скасуванню.
Аналогічна позиція викладена в постанові Верховного Суду від 27 листопада 2018 року у справі №826/14131/16.
Як вбачається зі змісту звернення позивача, в ньому постановлено питання щодо застосування правової норми, підпункту «а» пункту 216.3 статті 216 Податкового кодексу України.
Так, згідно з цим підпунктом податкове зобов`язання щодо втраченого підакцизного товару (продукції) не виникає, якщо платник податку документально зафіксував ці втрати та надав контролюючим органам необхідні докази того, що відповідний підакцизний товар (продукцію) утрачено внаслідок аварії, пожежі, повені чи інших форс-мажорних обставин і його використання на митній території України є неможливим.
Відповідно до пункту 215.1 статті 215 Податкового кодексу України до підакцизних товарів належать тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну.
Документальна фіксація втрат, які, на думку позивача, він зазнав внаслідок форс-мажорних обставин, здійснена шляхом складання:
-  бухгалтерської довідки від 27.12.2018 (додаток №1 до супровідного листа від 17.07.2020), відповідно до якої станом на 27.12.2018 на складі знаходяться: 1) тютюнова сировина – 8795 кг у 89 картонних ящиках, 2) браковані сигарети – насипом загальною масою 970 кг; 
- службової записки від 18.12.2018 завідувача господарством товариства, відповідно до якої внаслідок снігопадів 16-17 грудня 2018 року картонні короби з тютюном та бракованими сигаретами були засипані снігом, внаслідок чого опинившись в снігу та воді, були зіпсовані та стали непридатними до використання в якості сировини для виготовлення тютюнових виробів;
- актом засвідчення форс-мажорних обставин на складі матеріалів ТзОВ «Глобал Тобако Інтернешнл» від 20.12.2018, згідно з яким був пошкоджений дах на складі матеріалів, внаслідок чого провалилась криша на складі матеріалів, де зберігається тютюнова сировина (загальною масою 8 795 кг) та браковані сигарети насипом (загальною масою 970 кг) і які стали непридатними до використання;
- експертним висновком від 27.12.2018р. №В-1934, яким Волинська торгово-промислова палата встановила, що тютюнова сировина в кількості 8795кг (згідно документів) та сигарети в кількості 970кг (згідно документів), до складу яких входить тютюнова сировина, не відповідають ГОСТ 8072-77 «Табак-сырье ферментированное» та не придатні до подальшої реалізації і використання за призначенням.
Апеляційний суд погоджується із висновками суду першої інстанції, що всі вищевказані документи фіксують виключно загальну масу та кількість тютюнової сировини (продукції) і не містять кваліфікуючих ознак, зокрема, відповідно до Пояснень до Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності, затверджених наказом ДФС від 09.06.2015 № 401, до товарної позиції 2401 «Тютюнова сировина; тютюновi вiдходи».
При цьому, усі довідки обстеження залишків тютюнової сировини та оформлені акти про результати перевірки дотримання чинного законодавства щодо виробництва і обігу тютюнових виробів контролюючих органів, що вказані позивачем як додаткові докази, що конкретизують який саме підакцизний товар мається на увазі таких даних теж не містять.
Крім того, суд апеляційної інстанції вважає вірним висновок суду першої інстанції, щодо втрати підакцизного товару (продукції) експертний висновок від 27.12.2018р. №В-1934 Волинської ТПП,  оскільки такий висновок містить посилання на втрату якостей тютюнової сировини та сигарет відповідно до ГОСТ 8072-77 «Табак-сырье ферментированное. Технические условия», однак тим же ГОСТ передбачено й умови пакування та зберігання, зокрема, відповідно до п.5.2 тютюнова сировина повинна бути упакована в тюки та кіпи, пунктами 5.8 та 5.12 визначено конкретний порядок їх пакування згідно з ГОСТ 5530, 1868, однак, як вбачається з матеріалів справи – пакування здійснено в картонні та дерев`яні коробки та ящики.
Суд також погоджується з твердженнями представника відповідача, що акти інвентаризації залишків тютюнової сировини, починаючи з 2012 року фіксували наявність тієї ж маси та кількості тютюнової сировини та бракованих сигарет на різних складських приміщеннях позивача, в той час як згідно з п.5.18 того ж ГОСТ 8072-77, строк зберігання визначено – 5 місяців.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що позивачем не надано контролюючому органу належні докази того, що саме цей, конкретно визначений підакцизний товар (продукція) був втрачений в результаті форс-мажорних обставин, і що властивості даної тютюнової сировини та бракованих сигарет були втрачені виключно в зв`язку з настанням таких обставин, що свідчить про правомірність висновків ГУ ДПС у Волинській області, зроблених в наданій індивідуальній податковій консультації, а відтак, адміністративний позов до задоволення не підлягає.
Слід також зазначити, що при наданні податкової консультації податковий орган повинен дати тлумачення всіх норм права, котрі присвячені регламентуванню порушеного платником податків питання.
При цьому апеляційний суд зазначає, що дослідженню в справах про визнання протиправною та скасування податкової консультації підлягають обставини щодо: поставлених у зверненні платника податків про надання податкової консультації питань; викладених у податковій консультації відповідей; відповідності зазначених у податковій консультації висновків нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Як вбачається із матеріалів справи контролюючим органом розглянуто звернення позивача про надання податкової консультації, зміст індивідуальної податкової консультації містить відповіді на поставлені позивачем у зверненні питання по суті та обґрунтованих висновків з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.
Таким чином апеляційний суд вважає, що позивач фактично отримав допомогу контролюючого органу стосовно практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган, а тому з урахуванням положень податкового Кодексу відсутні підстави для скасування спірної податкової консультації.
Враховуючи вищенаведене та оцінюючи в сукупності викладене, колегія суддів не вбачає порушень зі сторони відповідача щодо процедури надання індивідуальної податкової консультації, а також помилковості змісту останньої. При цьому, позивачем не наведено обов`язкових підстав, які є необхідними для скасування такої консультації: суперечність такої консультації нормам права або змісту відповідного податку чи збору.
Таким чином, колегія суддів вважає заявлений позов безпідставним та необґрунтованим, а тому такий не підлягає до задоволення, з вищевикладених мотивів.
Взявши до уваги викладене, колегія суддів приходить до висновку про те, що рішення суду першої інстанцій є законним та обґрунтованим і не підлягає скасуванню, оскільки суд всебічно перевіривши обставини справи, вирішив спір у відповідності з нормами матеріального права, що підлягають застосуванню до даних правовідносин, висновки суду є правильними, а доводи апеляційної скарги їх не спростовують.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Керуючись ст. ст. 243, 308, 310, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-
          
                                                     П О С Т А Н О В И В:             

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 20 липня 2020 року у справі № 140/7003/20 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої  статті 328 КАС України. 

Головуючий суддя	 	В. Я. Макарик 	
судді	 	З. М. Матковська 	
 	 	В. З. Улицький  	
Повне судове рішення складено 07 грудня 2020 року.