ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

02 грудня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 280/1625/20	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: 
                                        судді-доповідача  Чумака С.Ю.,
                                                   суддів:  Чабаненко С.В., Юрко І.В.,        
розглянувши в порядку письмового провадження в приміщенні суду в місті Дніпрі апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Інкорс Кепітал» 
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 15 травня 2020 року у справі № 280/1625/20 (суддя І інстанції – Сіпака А.В.)
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Інкорс Кепітал» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними дій та зобов`язання вчинити певні дії,
В С Т А Н О В И В:
ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ, РІШЕННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ, ВИМОГ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ ТА УЗАГАЛЬНЕНІ ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
Позивач звернувся до суду з позовом, в якому просив:
- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області в частині включення ТОВ «Інкорс Кепітал» до переліку ризикових платників податків; 
- зобов`язати відповідача виключити ТОВ «Інкорс Кепітал» з переліку ризикових платників податків.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 15 травня 2020 року у позові відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати оскаржене рішення та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити.
Апеляційна скарга фактично обґрунтована доводами позову. Вказує, що Критерії ризиковості платників податків існують виключно у вигляді листа ДФС України та не затверджені будь-яким наказом ДФС України, а також не зареєстровані в Міністерстві юстиції України. 
Від відповідача до суду надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, рішення суду першої інстанції-без змін. 
ОБСТАВИНИ СПРАВИ ТА ВИЗНАЧЕНІ ВІДПОВІДНО ДО НИХ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ
Товариство з обмеженою відповідальністю «Інкорс Кепітал» зареєстроване як юридична особа 10.10.2018. Згідно з відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань видом діяльності, зокрема,  є вантажний автомобільний транспорт (код КВЕД 49.41). (а.с. 16)
Відповідно до витягу з протоколу від 12 лютого 2019 року № 29 засідання Комісії ГУ ДФС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (далі – Комісія), ТОВ «Інкорс Кепітал» визначено як таке, що відповідає критеріям ризиковості відповідно до пп. 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку. Секретаря Комісії зобов`язано забезпечити включення до бази ризикових платників підприємства, що відповідають критеріям ризиковості, зокрема позивача. (а.с. 21)
Правомірність та обґрунтованість прийнятого протокольного рішення щодо включення товариства до переліку ризикових є предметом спору, переданого на вирішення суду.
Відмовляючи у позові, суд першої інстанції з посиланням на правові висновки Верховного Суду виходив з того, що дії контролюючого органу щодо внесення до електронної бази даних інформації, отриманої внаслідок опрацювання податкової інформації, а як наслідок складання протокольного рішення, є лише службовою діяльністю працівників контролюючого органу на виконання своїх професійних обов`язків по збиранню доказової інформації щодо наявності або відсутності ризикових операцій. Включення суб`єктом владних повноважень до бази даних певної інформації не створює жодних перешкод для діяльності платника податку. 
НОРМИ ПРАВА, ЯКІ РЕГУЛЮЮТЬ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ, ТА ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ СУДОМ
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент прийняття спірного рішення) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Редакція пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України змінена на підставі Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» від 7 грудня 2017 року № 2245-VIII (далі Закон № 2245-VIII), який набув чинності з 1 січня 2018 року.
Пунктом сьомим Прикінцевих та перехідних положень Закону № 2245-VIII Кабінету Міністрів України доручено до 1 березня 2018 року визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.
21 лютого 2018 року на виконання вимог Закону № 2245-VIII Кабінетом Міністрів України прийнято постанову № 117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок № 117).
Відповідно до пунктів 5-7 Порядку № 117 податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
У разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Отже, віднесення платника податків до ризикових є безумовною підставою для зупинення податкової накладної, складеної таким платником. Зазначене правило поведінки є імперативним і не допускає можливості прийняття іншого рішення
Окремими положеннями Порядку № 117 не визначено конкретних критеріїв ризиковості платника податку, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, проте пунктом 10 цього Порядку зобов`язано Державну фіскальну службу України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.
У протоколі від 12.02.2019 № 29 відповідачем не вказані критерії ризиковості, які стали підставою для прийняття рішення про відповідність ним позивача, проте колегія суддів зазначає, що на час прийняття відповідачем рішення про віднесення позивача до ризикових платників податків, а саме з 13 листопада 2018 року на офіційному веб-сайті ДФС України були оприлюднені «Критерії ризиковості платника податків», затверджені 5 листопада 2018 року в.о. голови ДФС України О.Власовим.
У зазначених Критеріях (п. 1) вказано, що Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1-1.6 цих Критеріїв. Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення.
Отже, ДФС України визначило, що для віднесення особи до переліку ризикових платників Комісією приймається відповідне рішення.
Разом з тим, Критерії ризиковості від 5 листопада 2018 року існували виключно у виді оголошення на офіційному веб-сайті ДФС України, проте не затверджені наказом Державної фіскальної служби України чи Міністерства фінансів України та не зареєстровані в Міністерстві юстиції України.
Державна регуляторна служба у листі від 19.04.2018 № 3890/0/20-18 зазначила, що проекти таких документів обов`язково необхідно погоджувати, а листи мають лише інформаційний характер і не встановлюють правових норм. ДРС наголосила на необхідності проведення регуляторних процедур для затвердження таких Критеріїв.
У цьому листі також зазначено, що ДФС листами від 21.03.2018 р. № 959/99-99-07-18 та № 960/99-99-07-18 затверджено без дотримання регуляторних процедур критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій та перелік показників, що визначають позитивну податкову історію платника податку відповідно.
Критерії ризиковості від 05.11.2018, як і Критерії ризиковості від 21.03.2018, про які йде мова у зазначеному вище листі Державної регуляторної служби, також не проходили відповідних регуляторних процедур і не затверджувались в порядку, визначеному для нормативно-правових актів, якими вони є по своїй суті.
Намагання регулювати спірні правовідносини листами суперечить положенням ч. 1 ст. 7 та ч. 1 ст. 23 Закону України "Про центральні органи виконавчої влади".
Апеляційний суд зазначає, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади, як і оголошення на сайті ДФС (ДПС) України, не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України і не можуть бути підставою для прийняття рішення суб`єктом владних повноважень.
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян та інших осіб, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
Аналогічне застосування зазначених норм права викладено Верховним Судом у постанові від 02.04.2019 у справі № 822/1878/18.
Отже, оскільки критерії ризиковості платника податків не затверджені нормативно-правовим актом, а існують виключно у формі оголошення на сайті ДФС від 13.11.2018, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що такі критерії взагалі не є затвердженими в установленому чинним законодавством порядку, не носять статусу нормативно-правового акта, а тому відповідач протиправно прийняв рішення про віднесення позивача до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.
Висновок суду першої інстанції, що прийняття рішення про внесення товариства до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості, не порушує прав останнього суд апеляційної інстанції вважає помилковим, оскільки таке внесення є підставою для автоматичного зупинення реєстрації кожної наступної податкової накладної, і, як наслідок, створює перешкоди у здійсненні платником податків його господарської діяльності.
При цьому колегія суддів враховує висновки, викладені в постановах Верховного Суду від 27 серпня 2019 року у справі № 540/2077/18 та від 20 листопада 2019 року у справі № 480/4006/18, та на які послався суд першої інстанції, проте не погоджується з ними та не застосовує з огляду на таке.
Так, у справі № 540/2077/18 у задоволенні позову про скасування рішення податкового органу було відмовлено у зв`язку з відсутністю «як самого рішення про включення позивача до переліку ризикових платників (оскільки на засіданні комісії ГУ ДФС, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, від 23 березня 2018 року було прийнято лише проект такого рішення), так і відсутністю в матеріалах справи доказів внесення Підприємства до переліку ризикових платників, через відсутність законодавчо врегульованого порядку створення та функціонування такого переліку/реєстру ризикових платників».
Проте у справі, що переглядається апеляційним судом, факт прийняття податковим органом відповідного рішення і внесення на підставі цього рішення позивача до переліку ризикових платників податків не є спірними і не заперечується відповідачем.
Отже, обставини справи, що переглядається апеляційним судом, не є тотожними обставинам справи № 540/2077/18, переглянутої Верховним Судом.
Натомість, у постанові у справі  № 480/4006/18 Верховний Суд, посилаючись на аналогічну правову позицію щодо застосування норм матеріального права у постановах Верховного Суду від 25 квітня 2018 року у справі № 826/1902/15, від 18 вересня 2018 року у справі № 818/398/15,  дійшов висновку дії контролюючого органу щодо внесення до електронної бази даних інформації, незалежно від джерела її отримання (чи то отриманої внаслідок проведення податкової перевірки, чи то за результатами засідання Комісії ГУ ДФС), є лише службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов`язків в порядку передбаченому ПК України. Способом здійснення таких дій є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів. Інформація, зібрана відповідно до норм    ПК України, може зберігатися та опрацьовуватися в інформаційних базах контролюючих органів або безпосередньо посадовими (службовими) особами контролюючих органів. Відповідно, інформація, що надійшла за результатами податкового контролю, не може бути виключена з баз даних, якщо дії зі здійснення такого контролю не визнані протиправними в установленому порядку.
Однак, колегія суддів зауважує, що предмет спору у справах № 826/1902/15 та № 818/398/15 був зовсім інший, ніж у справі, що наразі переглядається, оскільки товариство в цих справах оскаржувало дії податкового органу щодо внесення в інтегровану автоматизовану інформаційну систему «Податковий блок» інформацію про результати документальної позапланової виїзної перевірки, оформленої актом такої перевірки та зобов`язання податкового органу відновити в обліковій картці платника та в усіх електронних системах показники декларацій з ПДВ в частині визначених товариством показників податкових зобов`язань та податкового кредиту. Визнання протиправним і скасування рішення контролюючого органу про включення товариства до переліку ризикових платників податків предметом спору у зазначених вище справах, на які послався Верховний Суд, не було.
Натомість, Верховний Суд у справі № 480/4006/18 без будь-якого аналізу чи обґрунтування ототожнив ці предмети спору, не звернувши уваги, що у справі, яку переглядав, позивачем оскаржувались не дії податкового органу по внесенню певних відомостей в інформаційні системи, а оскаржувалось відповідне рішення, на підставі якого і були внесені такі відомості.
Апеляційний суд ще раз наголошує, що прийняття податковим органом у цьому випадку саме рішення передбачено Критеріями ризиковості платника податків від 05.11.2018, які застосував відповідач, а віднесення за таким рішенням особи до переліку ризикових платників податків Порядком № 117 імперативно визначено підставою для зупинення реєстрації будь-яких податкових накладних такого платника податків. Винятків з цього правила не існує. 
Зупинення ж реєстрації податкових накладних беззаперечно порушує права та інтереси платника податків, про що, Верховний Суд зазначив, зокрема у постановах від 30 липня 2019 року у справі № 200/14026/18-а та від 23 жовтня 2019 року у справі № 826/8693/18, здійснивши висновок, що саме зупинення реєстрації податкових накладних первинно порушує права платника податків у правовідносинах щодо реєстрації/відмови у реєстрації податкових накладних.
Інше тлумачення правової природи рішень податкового органу про віднесення платника податків до переліку ризикових та про зупинення реєстрації податкової накладної призведе до неможливості захисту таким платником податків своїх прав та інтересів до прийняття податковим органом рішення про відмову в реєстрації певної податкової накладної, а такий період за приписами Порядку № 117 може розтягнутися у часі на 365 днів у випадку ненадання платником пояснень і документів на виконання вимог податкового орган при зупиненні реєстрації податкової накладної або фактично зобов`яже платника податків надавати такі пояснення та документи навіть у випадку, коли платник вважає саме зупинення протиправним, проте буде позбавлений можливості його оскаржити. Отже, протилежне, ніж зазначено в цій постанові, тлумачення правової природи зазначених рішень податкового органу фактично призведе до можливості останнього свавільно, без будь-якої правової підстави розпоряджатися своїми повноваженнями, оскільки платник податків буде позбавлений можливості такі рішення оскаржити і буде зобов`язаний такі свавільні рішення виконувати.
У спірних відносинах після прийняття оскарженого рішення та на його підставі податковим органом зупиняється реєстрація всіх податкових накладних, складених позивачем. Жодної податкової накладної після прийняття спірного рішення податковим органом не зареєстровано, що, фактично руйнує ділову репутацію позивача та змушує контрагентів відмовлятися від співпраці з ним як ризиковим платником податків, який не може зареєструвати в ЄДР жодної податкової накладної, чим відповідно позбавляє контрагентів права на формування податкового кредиту. Фактично податковим органом прийняттям рішення про віднесення особи до переліку ризикових платників податків блокується вся господарська діяльність позивача, тому це рішення порушує його права та інтереси і надає такому платнику право звернутись до суду з відповідним позовом.
Крім цього, відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Так, у справі «Сєйдіч і Фінці проти Боснії і Герцеговини» Уряд країни посилався на те, що законодавство, на яке скаржились заявники де-факто і де-юре не породжувало само по собі ніяких наслідків для заявників, проте
ЄСПЛ відхилив ці доводи уряду, зазначивши, зокрема у п. 28, що «заявники можуть стверджувати, що певний закон порушує їхні права, незважаючи на відсутність конкретних заходів з його застосування, у разі, якщо вони належать до категорії людей, права яких можуть виявитися безпосередньо зачепленими таким законом, або якщо вони змушені змінити свою поведінку, щоб не наразитися на ризик зазнати судового переслідування».

Аналогічні висновки здійснені ЄСПЛ і в п. 33-34 рішення у справі «Берден проти Сполученого Королівства».
Отже, навіть у випадку, коли рішення суб`єкта владних повноважень саме по собі не тягне за собою безпосереднього негативного ефекту (не примушує сплатити конкретні кошти, не перешкоджає у стягненні конкретних коштів тощо), за практикою ЄСПЛ, якщо таке рішення створює неминуче покладення на заявника обов`язків і обмежень в майбутньому, тобто заявник в результаті прийняття цього рішення змушений "змінити свою поведінку" та "зазнає ризику переслідування", то особа має право на судовий захист.
Безпосередньо у спірних правовідносинах включення позивача до Переліку ризикових платників податків тягне за собою зупинення реєстрації всіх складених ним податкових накладних, у зв`язку з чим він зобов`язаний доводити правомірність складення кожної податкової накладної, подавати контролюючому органу певні документи на підтвердження своєї позиції тощо, що у випадку непідтвердження (недоведення) на думку контролюючого органу певних обставин тягне за собою відмову в реєстрації податкових накладних.
З огляду на вказане апеляційний суд вважає безпідставними доводи відповідача, що включення позивача до Переліку ризикових платників податків жодним чином не впливає на його права, обов`язки та інтереси.
У зв`язку з цим колегія суддів зазначає, що прийняття податковим органом рішення про віднесення до переліку ризикових платників податків безумовно впливає на права та інтереси позивача, а тому останній відповідно до статті 5 КАС України має право на звернення до суду з позовом про оскарження такого рішення і на судовий захист шляхом визнання такого рішення протиправним і його скасування, а також зобов`язання відповідача виключити його з вказаного Переліку, оскільки саме такий спосіб захисту є ефективним і дієвим у спірних правовідносинах та призведе до повного поновлення прав позивача.

ВИСНОВОК АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ
Судом першої інстанції неправильно застосовані норми матеріального і порушені норми процесуального права, його висновки не відповідають обставинам справи, у зв`язку з чим апеляційна скарга підлягає задоволенню, а рішення суду першої інстанції – скасуванню з прийняттям нового судового рішення про задоволення позову.
Оскільки за приписами ч. 1 статті 310 КАС України апеляційний розгляд здійснено за правилами спрощеного позовного провадження, то постанова суду апеляційної інстанції згідно з п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених цим пунктом.
На підставі викладеного, керуючись статтями 242, 243, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Інкорс Кепітал» задовольнити.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 15 травня 2020 року у справі № 280/1625/20 скасувати.
Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Інкорс Кепітал» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними дій та зобов`язання вчинити певні дії задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДФС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, від 12.02.2019 № 29 про внесення ТОВ «Інкорс Кепітал» до Переліку ризикових платників податків.
Зобов`язати Головне управління ДПС у Запоріькій області виключити Товариство з обмеженою відповідальністю «Інкорс Кепітал» з Переліку ризикових платників податків.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Інкорс Кепітал» (код ЄДРПОУ 42545315) сплачений за подачу позову та апеляційної скарги судовий збір у розмірі 5255 (п`ять тисяч двісті п`ятдесят п`ять) гривень за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області (ко ЄДРПОУ 43143945).
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і касаційному оскарженню не підлягає.    

Суддя-доповідач                                                            С.Ю. Чумак 

                            суддя                                                            С.В. Чабаненко 

                            суддя                                                            І.В. Юрко