ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 грудня 2020 року 
м. Київ
справа № 808/3772/13-а
адміністративні провадження № К/9901/27235/18, №К/9901/27238/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Вамал» на постанову Запорізького окружного адміністративного суду у складі судді Сацького Р.В. від 12 квітня 2016 року та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Чабаненко С.В., суддів Іванова С.М., Шлай А.В. від 28 вересня 2016 року та касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 28 вересня 2016 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Вамал» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У квітні 2013 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Вамал» (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м. Запоріжжя Запорізької області ДПС (правонаступник - Головне управління ДПС у Запорізькій області; далі - відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 27 березня 2013 року №0000472210, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 224821,00 грн., з яких 187082,00 грн. за основним платежем та 37739,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції.

Суди встановили, що відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань своєчасності, достовірності та повноти нарахування та сплати до бюджетів податку на прибуток підприємства та податку на додану вартість по взаємовідносинам з ТОВ «БК «Паллада», ТОВ «Рангоут», ТОВ «Сортікс Буд», ТОВ «Мавікс», ТОВ «Бенгана», ТОВ «Альгіз СТ», ТОВ «Тех-АС», ТОВ «Савілот» за період з 01 січня 2010 року по 31 грудня 2012 року, за наслідками якої складено акт від 11 березня 2013 року №34/22-10/31425609, у якому, окрім іншого, встановлено порушення позивачем вимог підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України від 28 грудня 1994 року №334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон №334/94-ВР), підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на прибуток у період 2010-2011 років у загальній сумі 187082,00 грн.

Відповідач у акті перевірки вказує на формування позивачем валових витрат за операціями із ТОВ «БК «Паллада», ТОВ «Рангоут», ТОВ «Сортікс Буд», ТОВ «Мавікс», ТОВ «Альгіз СТ» без достатніх правових підстав з огляду на нереальність господарських взаємовідносин з цими платниками податків. На обґрунтування останнього контролюючий орган посилався на фіктивність контрагентів Товариства як суб`єктів господарювання, обставини чого встановлені у ході досудового розслідування по відповідних кримінальних провадженнях, а також вироком Жовтневого районного суду м. Запоріжжя від 25 червня 2012 року по справі №1-511/2011, який набрав законної сили 11 липня 2012 року, й у відповідності до якого ОСОБА_1 - особу, якою були підписані податкові накладні від імені ТОВ «Сортікс Буд», визнано винною у скоєнні злочину, передбаченого частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України (далі - КК України) (фіктивне підприємництво).

На підставі акту перевірки відповідачем прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення.

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 12 квітня 2016 року у задоволенні позову Товариства відмовлено.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд дійшов висновку про те, що контролюючий орган довів необґрунтованість отриманої платником податку податкової вигоди, оскільки здійснення операцій між позивачем та контрагентами не підтверджується документами первинного бухгалтерського обліку, які повинні супроводжувати фактичне виконання такого роду відносин. Крім того суд першої інстанції взяв до уваги вироки Жовтневого районного суду м. Запоріжжя від 25 червня 2012 року по справі №1-511/2011 та Комунарського районного суду м. Запоріжжя від 29 квітня 2014 року по справі №333/1775/13-к, й, проаналізувавши встановлені у них обставини, дійшов висновку, що первинні документи, надані позивачу ТОВ «БК «Паллада», ТОВ «Рангоут», ТОВ «Сортікс Буд», не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами та, як наслідок, визнаватись такими, що посвідчують факт придбання товарів (робіт, послуг), адже виписані від імені суб`єктів господарювання, діяльність яких визнана фіктивною.

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд постановою від 28 вересня 2016 року скасував постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 12 квітня 2016 року та прийняв нове рішення, яким позовні вимоги Товариства задовольнив частково; визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 27 березня 2013 року №0000472210 в частині нарахування основного платежу на суму 31414,00 грн. та штрафних (фінансових) санкцій на суму 6616,00 грн.; у задоволенні решти позовних вимог відмовив.

Постановляючи таке рішення, апеляційний суд виходив з того, що у постанові Запорізького окружного адміністративного суду від 11 липня 2013 року по справі №808/3773/13-а, яка набрала законної сили за результатами перегляду в апеляційному порядку, суд дійшов висновку про реальність господарських правовідносин позивача із ТОВ «СортіксБуд», ТОВ «Мавікс», ТОВ «Альгіз СТ», здійснених за правочинами та у період, які є предметом дослідження й у даній справі, тому з огляду на положення частини першої статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) такі обставини не підлягають доведенню й, як наслідок, свідчать про протиправність збільшення Товариству частини податкових зобов`язань.

В частині правової оцінки господарських правовідносин позивача із іншими особами, апеляційний суд зважив на позицію суду першої інстанції, погодившись із нею.

Не погоджуючись із рішенням судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просив скасувати постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 12 квітня 2016 року повністю, а постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 28 вересня 2016 року у частині відмови у задоволенні позовних вимог.

Вважає, що суди дійшли помилкового висновку про необґрунтованість позовних вимог, адже не зважили на фактичні обставини справи та підтверджуючі їх докази, які свідчать про те, що операції між позивачем та його контрагентами проведені та документально оформлені й Товариством дотримано передбачені податковим законодавством умови для формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування. Також звертає увагу на те, що правильність складення первинних документів та здійснення господарських операцій між позивачем і ТОВ «БК «Паллада», ТОВ «Рангоут», ТОВ «Сортікс Буд», ТОВ «Мавікс», ТОВ «Бенгана», ТОВ «Альгіз СТ» визнано постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 11 липня 2013 року по справі №808/3773/13-а, яка набрала законної сили, а тому спірне податкове повідомлення-рішення, яке прийнято з тих же підстав, що рішення, оскаржуване у справі №808/3773/13-а, не є законним та підлягає скасуванню. Стверджує, що суди безпідставно взяли до уваги вирок Комунарського районного суду м. Запоріжжя від 29 квітня 2014 року по справі №333/1775/13-к, у якому не встановлено обставин нездійснення взаємовідносини Товариства із ТОВ «БК «Паллада» та ТОВ «Рангоут».

Інспекція у письмових запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечила, вважаючи їх безпідставними.

У свою чергу, не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач також подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просить скасувати постанову цього суду в частині задоволених позовних вимог; прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову Товариства у повному обсязі.

В касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків апеляційного суду та прийняття ним рішення за неправильного застосування норм матеріального права, вирішення спору без повного, належного та всебічного дослідження всіх обставин справи. Насамперед йдеться про нереальність господарських операцій, на підставі яких формувалися валові витрати, а також про непідтвердження платником податку товарності господарських операцій, наявність ознак фіктивності господарської діяльності контрагентів, що встановлена вироком суду у кримінальній справі.

Позивач надіслав на адресу суду письмові заперечення на касаційну скаргу Інспекції, у яких вказав на її необґрунтованість.

Справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» КАС України.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційних скарг та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.

Як передбачено частиною 1 статті 67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку і розмірах, установлених законом.

Правовідносини з приводу формування платником податку валових витрат у період до 01 квітня 2011 року регулювалися Законом №334/94-ВР.

Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону №334/94-ВР валові витрати виробництва та обігу, це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 цього ж Закону встановлено, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті.

Відповідно до підпункту 11.2.1 пункту 11.2 статті 11 Закону №334/94-ВР датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси платника податку; або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).

За правилами абзацу 4 підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону №334/94-ВР не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

З 01 квітня 2011 року спірні правовідносини з приводу формування позивачем валових витрат почали регулюватися положеннями ПК України, підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 якого (в редакції, чинній на момент спірних правовідносин) визначає витрати як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Відповідно до пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України встановлює, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

За визначенням статті 1 Закону України від 16 липня 1999 року №996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-ХІV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Отже господарські операції, які зумовлюють наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкових вигод, мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які зазвичай супроводжують операції певного виду й відображають реальність таких операцій, повинні спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Надання податковому органу документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

При розгляді конкретної справи суди такі доводи органу влади мають перевіряти та оцінювати. Суд має оцінити належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності, зокрема, провести всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що у період, який перевірявся, позивач мав взаємовідносини із ТОВ «БК «Паллада», ТОВ «Рангоут», ТОВ «Сортікс Буд», ТОВ «Мавікс», ТОВ «Альгіз СТ». При цьому при зверненні до суду у позові позивач стверджував, що реальність виконання операцій за укладеними угодами підтверджується належним чином оформленими первинними та розрахунковими документами, які були надані до податкової перевірки і щодо правильності оформлення яких у контролюючого органу не виникало питань.

Дійшовши певних висновків щодо реальності/нереальності операцій, суди свої мотиви обґрунтовували відповідно неможливістю/можливістю застосування до платника податків негативних наслідків у вигляді позбавлення права на формування податкових вигод за операціями з контрагентами, виходячи з обставин, встановлених у межах кримінальних проваджень, порушених за ознаками злочинів, передбачених статтею 205 КК України (фіктивне підприємництво), у вироках Жовтневого районного суду м. Запоріжжя та Комунарського районного суду м. Запоріжжя у справах №1-511/2011 та №333/1775/13-к відповідно, а також у постанові Запорізького окружного адміністративного суду від 11 липня 2013 року по справі №808/3773/13-а.

Разом з тим, обмежившись лише наданням оцінки інформації стосовно контрагентів-постачальників, ні суд першої, ні апеляційної інстанції не встановили безпосередньо саму суть (зміст), внутрішню сторону господарських операцій позивача із відповідними контрагентами, здійснення яких заперечує відповідач, не дослідили, які власне первинні бухгалтерські та розрахункові документи свідчать або не свідчать про фактичне виконання зобов`язань (справжність операцій) та взагалі наявні у Товариства. 

Суд апеляційної інстанції наведених недоліків не усунув.

Відсутність в матеріалах справи жодних первинних та розрахункових документів, які перевірялися контролюючим органом у ході проведеної перевірки та стали підставою для формування податкового обліку позивача, унеможливлює встановити осіб, якими від імені контрагентів підписувалися такі документи, та наявність відношення до обставин даної справи вироків судів у справах №1-511/2011 та №333/1775/13-к. 

Не можна визнати й обґрунтованими самі лише посилання апеляційного суду на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 11 липня 2013 року по справі №808/3773/13-а та положення частини першої статті 72 КАС України (в редакції, чинній на момент розгляду справи) як на підставу для звільнення від доказування у цій справі без наведення відповідних мотивів, за яких він дійшов висновку про наявність умов вважати обставини, встановлені у згаданому рішенні суду, яке набрало законної сили, преюдиційними для даного спору.

За відсутності належної доказової бази касаційний суд обмежений в можливості сформулювати правовий висновок про правильність застосовування норм податкового законодавства, яке оспорюється в касаційних скаргах.

Невстановлення та ненадання правової оцінки обставинам, які мають суттєве значення у справі, свідчить про недотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при вирішенні даного спору.

Враховуючи, що в силу вимог процесуального закону допущені порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, судові рішення підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Вамал» та Головного управління ДПС у Запорізькій області задовольнити частково.

Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 12 квітня 2016 року та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 28 вересня 2016 року скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   В.П. Юрченко