ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 грудня 2020 року	Львів	Справа № 817/3736/14 пров. № А/857/6745/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді                                        Шавеля Р.М.,
суддів                                                            Глушка І.В. та Довгої О.І.,
з участю секретаря судового засідання -           Гнатик А.З.,

а також сторін (їх представників):
від позивача –                                         Омельченко А.В.;
від відповідача -                                         Юхименко Т.В.;

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській обл. на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 24.04.2020р. в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Річ-Ойл» до Головного управління ДПС у Рівненській обл. про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення щодо збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість (суддя суду І інстанції: Борискін С.А., час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 12 год. 11 хв. 24.04.2020р., м.Рівне; дата складання повного тексту рішення суду І інстанції: 30.04.2020р.),-

В С Т А Н О В И В:

26.11.2014р. позивач Товариство з обмеженою відповідальністю «Річ-Ойл» (надалі – позивач, ТзОВ «Річ-Ойл», платник податків, суб`єкт господарювання) звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просив визнати протиправним та скасувати винесене ДПІ у м.Рівному Головного управління Міндоходів у Рівненській обл., правонаступником якого є Головне управління ДПС у Рівненській обл. (надалі – відповідач, ГУ ДПС у Рівненській обл., податковий орган) податкове повідомлення-рішення № 0002492201 від 02.09.2014р. про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість /ПДВ/ в загальному розмірі 11353053 грн. 07 коп., в тому числі 7570035 грн. 38 коп. за основним платежем, 3785017 грн. 69 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями (Т.1, а.с.2-8).

Справа неодноразово розглядалася судами різних інстанцій (Т.1, а.с.226-233; Т.3, а.с.20-23, а.с.81-94).

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 24.04.2020р. заявлений позов задоволено; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0002492201 від 02.09.2014р.; вирішено питання про розподіл судових витрат (Т.4, а.с.1051-163).

Не погодившись із винесеним судовим рішенням, його оскаржив відповідач ГУ ДПС у Рівненській обл., який покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що у своїй сукупності призвело до невірного вирішення спору, просить апеляційний суд скасувати рішення суду першої інстанції та винести нову постанову, якою у задоволенні заявленого позову відмовити (Т.4, а.с.169-173).
В обґрунтування вимог апеляційної скарги покликається на те, що під час проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ «Річ-Ойл» (акт № 601/17-16-22-01/37083187 від 26.08.2014р.) посадовими особами контролюючого органу встановлено порушення вимог п.44.1 ст.44 розділу І, п.185.1 ст.185, п.п.198.1, 198.2, 198.3, абз.1 п.198.6 ст.198 Податкового кодексу /ПК/ України (із змінами та доповненнями), в результаті чого занижено суму ПДВ на 7570035 грн. 38 коп. за квітень, травень 2014 року.
Такий висновок ґрунтується на нереальності господарських операцій позивача з контрагентами ТзОВ «Праус» і ТзОВ «Бариліт Плюс», оскільки розрахунки за придбаний товар позивачем не проведено; товарно-транспортні накладні /ТТН/ оформлені з порушеннями Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затв. наказом Мінтрансу України № 363 від 14.10.1997р.; паспорти (сертифікати) якості заводу-виробника на товар до перевірки не надавались.
В підтвердження отримання товару платником податків не надано актів, складених за формою № 5-НП та журналу обліку нафтопродуктів, які б відповідали визначенню первинного документу обліку. Також до перевірки не надано документів, що підтверджують відповідність вимогам державних стандартів на товар.
Також під час перевірки враховано відомості Акту ДПІ у Бабушкінському районі м.Дніпропетровська ГУ Міндоходів у Дніпропетровської обл. № 627/223/37276126 від 11.06.2014р. «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТзОВ «Праус» щодо підтвердження реальності здійснення господарських відносин, їх реальності та повноти відображення в обліку за квітень 2014 року», Акту ДПІ у Красногвардійському р-ні м.Дніпропетровська ГУ Міндоходів у Дніпропетровській обл. № 2022/04-66-22-03/38361609 від 24.07.2014р. «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТзОВ «Бариліт Плюс» під час здійснення господарських відносин з контрагентами за травень 2014 року».
Враховуючи викладене, реальність проведених господарських операцій ТзОВ «Праус» і ТзОВ «Бариліт Плюс» не підтверджується у зв`язку з відсутністю платників за податковою адресою; ненаданням до звірки будь-яких первинних документів; непредставленням бухгалтерських регістрів; відсутністю складських приміщень; незначною кількістю трудових ресурсів, що фізично не могли б виконати вищезазначені реалізовані товари (роботи, послуги).
Окрім цього, під час перевірки ТзОВ «Річ-Ойл» не надано документів складського обліку (карток складського руху, документів оприбуткування, розвантаження та навантаження товару), а також документів про транспортування товару і оплату таких послуг.
Оскільки реальність вчинення господарських операцій між ТзОВ «Річ-Ойл» та ТзОВ «Праус» і ТзОВ «Бариліт Плюс» є відсутньою, а наслідком для податкового обліку є лише фактичний рух активів, а не задекларований лише документально, таким чином, у позивача не було правових підстав для податкового обліку вказаних операцій.
Перевіркою встановлено відсутність проведення операцій між ТОВ «Річ-Ойл» і наведеними контрагентами, такі не спричиняють реального товарного характеру і спрямовані на здійснення операцій з надання податкової вигоди ТзОВ «Річ-Ойл» та відповідно несплати податків до бюджету.
Із змісту представлених до перевірки документів вбачається проведення транзитних фінансових потоків, спрямованих на здійснення операцій з надання податкової вигоди, зокрема, дані операції здійснюються виключно з метою штучного формування податкового кредиту та не мають реального товарного характеру.
Надані позивачем первинні документи, які досліджені судом, не містять інформації про місцезнаходження придбаних позивачем нафтопродуктів, а саме адреси резервуарів нафтобаз Публічного акціонерного товариства /ПАТ/ «Дніпронафтопродукт» де зберігались придбані у ТзОВ «Праус» та ТзОВ «Бариліт Плюс» товари; надані позивачем товарно-транспортні накладні стосуються транспортування нафтопродуктів для роздрібного продажу, проте не доводять транспортування придбаного позивачем товару від ТзОВ «Праус» та ТзОВ «Бариліт Плюс» до нафтобаз ПАТ «Дніпронафтопродукт»; із змісту наданих ТТН неможливо встановити, що такі стосуються товарів, придбаних у ТзОВ «Праус» та ТзОВ «Бариліт Плюс». Крім того, наявні ТТН свідчать про те, що відпуск товару за ними здійснювався ТзОВ «Гед Вілс», з яким позивач не укладав договорів зберігання нафтопродуктів або якихось інших договорів (матеріали справи таких не містять). Відповідно судом не досліджувався договір на зберігання, що укладений позивачем з ПАТ «Дніпронафтопродукт», не встановлено, хто саме має право на відпуск нафтопродуктів, за яких умов здійснюється такий відпуск та за якою процедурою. Також поза увагою суду залишилося питання підтвердження фактичного отримання позивачем товарів від ТзОВ «Праус» та ТзОВ «Бариліт Плюс» з місць зберігання ПАТ «Дніпронафтопродукт» на умовах EXW (Інкотермс-2010).
Предметом договорів поставки є специфічний товар - нафтопродукти, однак судом не перевірено дотримання в розглядуваних відносинах вимог Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затв. спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики № 281/171/578/155 від 20.05.2008р.

Позивачем ТзОВ «Річ-Ойл» скеровано до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, в якому останній вважає її необґрунтованою і такою, що не підлягає до задоволення. Наголошує на тому, що суд першої інстанції правильно застосував норми матеріального права та ухвалив законне і справедливе судове рішення (Т.4, а.с.206-212).

Заслухавши суддю-доповідача, представника відповідача на підтримання поданої скарги, заперечення представника позивача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення, з наступних підстав.

Як достовірно встановлено судом першої інстанції, упродовж 12.08.2014р.-18.08.2014р. відповідачем ДПІ у м.Рівному Головного управління Міндоходів у Рівненській обл. на підставі наказу № 660 від 11.08.2014р. та направлення № 475/17-16-22-01 від 11.08.2014р. проведено позапланову виїзну перевірку ТзОВ «Річ-Ойл» з питань дотримання вимог податкового законодавства при взаєморозрахунках з ТзОВ «Бариліт Плюс» травень 2014 року та з ТзОВ «Праус» за квітень 2014 року, за результатами якої складено Акт перевірки № 601/17-16-22-01/37083187 від 26.08.2014р. (Т.1, а.с.42-68).
Проведеною перевіркою встановлені порушення вимог чинного законодавства, зокрема, вимог п.44.1 ст.44 розділу І, п.185.1 ст.185, п.п.198.1, 198.2, 198.3, абз.1 п.198.6 ст.198 ПК України, внаслідок чого позивачем завищено податковий кредит на загальну суму ПДВ 7570035 грн. 38 коп., в результаті чого занижено ПДВ на загальну суму 7570035 грн. 38 коп., в т.ч. за квітень 2014 року – на 2369779 грн. 04 коп., за травень 2014 року – на 5200256 грн. 34 коп.
На підставі висновків проведеної перевірки відповідачем ДПІ у м.Рівному Головного управління Міндоходів у Рівненській обл. винесено податкове повідомлення-рішення № 0002492201 від 02.09.2014р., яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на 11353053 грн. 07 коп., в тому числі 7570035 грн. 38 коп. за основним платежем, 3785017 грн. 69 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями (Т.1, а.с.9).
За результатами процедури апеляційного узгодження збільшення сум грошових зобов`язань з ПДВ скарги позивача були залишені без задоволення, про що прийняті рішення ГУ ДФС у Рівненській обл. № 75/10с/17-00-10-05-105/269 від 28.10.2014р. та рішення ДФС України № 6985/6/99-999-10-01-25 від 18.11.2014р. про результати розгляду скарг (Т.1, а.с.17-19, 20-23).

Підставою для винесення спірного податкового повідомлення-рішення про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ є висновки податкового органу про те, що позивачем безпідставно відображені в податковому обліку господарські операції щодо придбання товарів за період квітня і травня 2014 року в контрагентів ТзОВ «Праус» та ТзОВ «Бариліт Плюс».
Такий висновок ґрунтується на тому, що розрахунки за придбаний товар позивачем не проведено; ТТН на перевезення нафтопродуктів оформлені з порушеннями Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затв. наказом Мінтрансу України № 363 від 14.10.1997р.; паспорти (сертифікати) якості заводу-виробника на товар, документи складського обліку до перевірки не надавались.
В підтвердження отримання товару платником податків не надано актів, складених за формою № 5-НП та журналу обліку нафтопродуктів, які б відповідали визначенню первинного документу обліку. Також до перевірки не представлено документів, що підтверджують відповідність товару вимогам державних стандартів.
Водночас, під час проведення перевірки враховано відомості Акту ДПІ у Бабушкінському районі м.Дніпропетровська ГУ Міндоходів у Дніпропетровської обл. № 627/223/37276126 від 11.06.2014р. «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТзОВ «Праус» щодо підтвердження реальності здійснення господарських відносин, їх реальності та повноти відображення в обліку за квітень 2014 року», Акту ДПІ у Красногвардійському р-ні м.Дніпропетровська ГУ Міндоходів у Дніпропетровській обл. № 2022/04-66-22-03/38361609 від 24.07.2014р. «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТзОВ «Бариліт Плюс» під час здійснення господарських відносин з контрагентами за травень 2014 року».
Враховуючи викладене, реальність проведених господарських операцій ТзОВ «Праус» і ТзОВ «Бариліт Плюс» не підтверджується у зв`язку з відсутністю платників за податковою адресою; ненаданням до звірки будь-яких первинних документів; ненаданням бухгалтерських регістрів; відсутністю складських приміщень; незначною кількістю трудових ресурсів, що фізично не могли б виконати вищезазначені реалізовані товари (роботи, послуги).
Окрім цього, під час перевірки ТзОВ «Річ-Ойл» не надано документи складського обліку (карток складського руху, документів оприбуткування, розвантаження та навантаження товару), а також документів про транспортування товару і оплату таких супутніх послуг.
Оскільки реальність вчинення господарських операцій між ТзОВ «Річ-Ойл» та ТзОВ «Праус» і ТзОВ «Бариліт Плюс» є відсутньою, а наслідком для податкового обліку є лише фактичний рух активів, а не задекларований на папері, таким чином, у позивача не було правових підстав для податкового обліку вказаних операцій.
Перевіркою встановлено відсутність проведення операцій між ТзОВ «Річ-Ойл» і наведеними контрагентами, такі не спричиняють реального товарного характеру і спрямовані на здійснення операцій з надання податкової вигоди ТзОВ «Річ-Ойл» та відповідно несплати податків до бюджету.

Задовольняючи заявлений позов, суд першої інстанції виходив з того, що досліджені під час судового розгляду докази підтверджують реальність здійснення позивачем господарських операцій по придбанню товарів/послуг у контрагентів ТзОВ «Праус» і ТзОВ «Бариліт Плюс» за обревізований період, а отже, податковий кредит за наслідками цих операцій позивачем сформований правомірно. Позивач надав належні та допустимі докази на підтвердження того, що поставки товарів/послуг відбулися, а придбані товари/послуги в подальшому використані в господарській діяльності позивача.
          Враховуючи наведене, суд дійшов висновку про те, що встановлені під час розгляду справи обставини, які підтверджені належними доказами, спростовують висновки ГУ ДПС у Рівненській обл., викладені в Акті перевірки № 601/17-16-22-01/37083187 від 26.08.2014р., а тому спірне податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню як протиправне.

          Колегія суддів вважає, що наведені висновки суду першої інстанції є правильними, оскільки ґрунтуються на фактичних обставинах справи та відповідають вимогам чинного законодавства, з огляду на таке.

          Предметом доказування у розглядуваній справі є дослідження обставин про те, чи не були дії позивача спрямовані на безпідставне одержання коштів із державного бюджету, чи мали операції із придбання товарів та послуг реальний характер, яким чином придбавалися товари і надавалися послуги, а також дійсна можливість здійснення таких операцій.
          При цьому, надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковим органом не встановлено та не доведено, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин: 
* неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; 
* відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності через відсутність управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; 
* облік для цілей оподаткування лише тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; 
* здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку;
* відсутність первинних документів обліку.

Підпунктом 44.1 ст.44 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (абзац другий вищевказаної правової норми).

Відповідно до ч.2 ст.3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
За вимогами ч.1 ст.9 цього Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (ч.2 ст.9 вказаного Закону).

Виходячи з вимог наведених норм, підтвердженням факту здійснення господарської операції є відповідні розрахункові, платіжні та інші первинні документи, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та підставою для нарахування податкового кредиту і податкового зобов`язання з ПДВ є податкова накладна.

Згідно п.198.1 ст.198 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Відповідно до п.198.2 ст.198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною. 
          Відповідно до вимог п.198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: 
придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; 
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. 
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. 
Згідно з п.198.6 ст.198 цього Кодексу не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

З наведених законодавчих положень випливає, що умовами реалізації права платника на податковий кредит є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) та наявність первинних документів (зокрема, податкових накладних), оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства.
При цьому, наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податків договорах.
Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податків договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

Таким чином, господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційного з`ясування обставин справи в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.
Разом з тим, відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання має спростувати доводи суб`єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує.
Оцінка документів, як письмових доказів, здійснюється відповідно до положень процесуального принципу допустимості доказів, закріпленого на час вирішення спору ст.74 КАС України, частиною другої якої передбачено, що обставини, які за законом повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

У даній справі в основу складу податкових правопорушень покладені взаємовідносини позивача з його контрагентами.
Враховуючи положення Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а також приведені норми податкового законодавства, колегія суддів зазначає, що податковий кредит для цілей визначення об`єкту оподаткування ПДВ має бути фактично підтверджений належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарських операцій.
Право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту виникають у разі здійснення господарських операцій, підтверджених відповідними розрахунковими, платіжними та інші первинними документи, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку. Доведеність податкового правопорушення полягає у комплексному дослідженні усіх складових господарських операцій.

В аспекті наведеного колегія суддів враховує, що наявними матеріалами справи не підтверджуються висновки податкового органу про відсутність реального здійснення господарських операцій, з огляду на наступне.

Позивач ТзОВ «Річ-Ойл» зареєстроване 20.05.2010р. в установленому порядку (Т.1, а.с.25), починаючи з 21.05.2010р., перебуває на обліку як платник податків (Т.1, а.с.41), а з 09.06.2010р. набув статус платника ПДВ; підприємство здійснює господарську діяльність з роздрібної та оптової торгівлі нафтопродуктами.
Між ТзОВ «Річ-Ойл» (покупець), та ТзОВ «Праус» (продавець) протягом обревізованого періоду укладені наступні договори поставки нафтопродуктів:
№ 01/29 від 01.04.2014р. на поставку бензину автомобільного А-95-ЄВРО, вид І, клас В, на суму 2899849 грн. 92 коп., в тому числі ПДВ у сумі 483308 грн. 32 коп.;
№ 01/67 від 01.04.2014р. на поставку бензину автомобільного А-92-ЄВРО, вид ІІ, клас С, на суму 5379419 грн. 40 коп., в тому числі ПДВ у сумі 896569 грн. 90 коп.;
№ 22/42 від 22.04.2014р. на поставку бензину автомобільного А-92-ЄВРО, вид ІІ, клас С, на суму 3395018 грн. 88 коп., в тому числі ПДВ у сумі 565836 грн. 48 коп.;
№ 22/22 від 22.04.2014р. на поставку бензину автомобільного А-95-ЄВРО, вид І, клас В, на суму 2544386 грн. 04 коп., в тому числі ПДВ у сумі 424064 грн. 34 коп. (Т.1, а.с.69-84).
Між ТзОВ «Річ-Ойл» (покупець), та ТзОВ «Бариліт Плюс» (продавець) протягом обревізованого періоду укладено наступні договори поставки нафтопродуктів:
№ 01/34-НП від 01.05.2014р. на поставку бензину автомобільного А-92-ЄВРО, вид ІІ, клас С, на суму 5763193 грн. 50 коп. та бензину автомобільного А-95-ЄВРО, вид ІІ, клас D, на суму 183270 грн. 60 коп., разом на суму 7135756 грн. 92 коп., в тому числі ПДВ у сумі 1189292 грн. 82 коп.;
№ 01/87-НП від 01.05.2014р. на поставку палива дизельного, вид ІІ, клас В, на суму 10683216 грн. та палива моторного «Еліт-95 Супер» на суму 206644 грн., разом на суму 13067832 грн., в тому числі ПДВ у сумі 2177972 грн.;
№ 21/19-НП від 21.05.2014р. на поставку бензину автомобільного А-92-ЄВРО, вид ІІ, клас С, на суму 3274214 грн. та бензину автомобільного А-95-ЄВРО, вид ІІ, клас D, на суму 466252 грн., разом на суму 4488559 грн. 68 коп., в тому числі ПДВ у сумі 748093 грн. 28 коп.;
№ 21/40-НП від 21.05.2014р. на поставку палива дизельного, вид ІІ, клас В, на суму 5324980 грн. та палива моторного «Еліт-95 Супер» на суму 99511 грн. 20 коп., разом на суму 6509389 грн. 44 коп., в тому числі ПДВ у сумі 1084898 грн. 24 коп. (Т.1, а.с.97-111).
За умовами укладених договорів передача нафтопродуктів здійснюється шляхом підписання актів приймання-передачі.
Передача нафтопродуктів від продавців покупцеві підтверджується актами приймання-передачі нафтопродуктів №№ 140430000000068, 140430000000070, 140430000000130, 140430000000185 від 30.04.2014р. та №№ НОМЕР_1 , НОМЕР_2 , НОМЕР_3 , НОМЕР_4 від 31.05.2014р. (Т.1, а.с.85-88, 112-115).
Згідно договорів поставок оплата нафтопродуктів проводиться у безготівковій формі шляхом переведення коштів на банківський рахунок продавця протягом 120 днів з дати підписання актів приймання-передачі.
В Акті перевірки № 601/17-16-22-01/37083187 від 26.08.2014р. податковий орган вказав на те, що станом на час її проведення розрахунки між сторонами не проведено.
Проте, оплата вартості нафтопродуктів здійснена ТзОВ «Річ-Ойл» з дотриманням строків, визначених у п.5.1 вказаних договорів поставки, тобто після закінчення перевірки, що підтверджується платіжними дорученнями від 23.06.2014р. № 6159 на суму 2507829 грн. 82 коп., № 6161 на суму 36556 грн. 22 коп. (Т.2, а.с.200, 201, 211, 212), від 23.06.2014р. № 6162 на суму 240513 грн. 96 коп., № 6164 на суму 43000 грн. (Т.2, а.с.213, 214), від 01.07.2014р. № 6237 на суму 1740774 грн. 24 коп. (Т.2, а.с.215), від 03.07.2014р. № 6273 на суму 581205 грн. 12 коп. (Т.2, а.с.210), від 04.07.2014р. № 6240 на суму 407911 грн. 18 коп. (Т.2, а.с.206), від 04.07.2014р. № 6239 на суму 577870 грн. 56 коп. (Т.2 а.с.208), від 07.07.2014р. № 6245 на суму 1841836 грн. 85 коп. (Т.2, а.с.207), від 08.07.2014р. № 6250 на суму 586122 грн. 74 коп. (Т.2, а.с.205), від 09.07.2014р. № 6257 на суму 403269 грн. 11 коп. (Т.2, а.с.203), від 10.07.2014р. № 6271 на суму 382697 грн. 89 коп. (Т.2, а.с.209), від 11.07.2014р. № 6274 на суму 1757581 грн. 63 коп. (Т.2, а.с.204), від 11.07.2014р. № 6276 на суму 3111504 грн. 92 коп. (Т.2, а.с.202), від 29.08.2014р. № 6382 на суму 13067832 грн., № 6383 на суму 7135756 грн. 92 коп., № 6384 на суму 4156519 грн. 58 коп. (Т.2, а.с.216-218), від 01.10.2014р. № 6419 на суму 6509389 грн. 44 коп., № 6420 на суму 332040 грн. 10 коп. (Т.2, а.с.219, 220).
За умовами зазначених договорів поставка нафтопродуктів покупцеві проводиться на умовах EXW (Інкотермс 2010), резервуари нафтобаз ПАТ «Дніпронафтопродукти» та інших нафтобаз, що належать ПАТ «Дніпронафтопродукти» на праві власності або користування.
Зберігання нафтопродуктів підтверджується: 
листами ТзОВ «Праус» від 01.04.2014р. №№ 306/02-П, 307/02-П, від 22.04.2014р. №№ 308/02-П, 309/02-П (Т.1, а.с.93-96); листами ТзОВ «Бариліт Плюс» від 01.05.2014р. №№ 133/07-БП, 134/07-БП, від 21.05.2014р. №№ 135/07-БП, 136/07-БП, якими ТзОВ «Річ-Ойл» повідомлено про знаходження нафтопродуктів на зберіганні у ПАТ «Дніпронафтопродукти» та можливість їх отримання у будь-який час; 
договором зберіганням № 0208/10-10 від 02.08.2010р., укладеним між ПАТ «Дніпронафтопродукти» (збергіач) та ТзОВ «Річ-Ойл» (поклажодавець);
актами приймання-передачі наданих послуг зберігання від 30.04.2014р. за квітень 2014 року на суму 79800 грн.; від 31.05.2014р. за травень 2014 року на суму 83900 грн., підписаними між ПАТ «Дніпронафтопродукти» та позивачем; 
платіжними дорученнями на оплату послуг зберігання № 6023 від 21.05.2014р. на суму 79800 грн., № 6229 від 20.06.2014р. на суму 83900 грн. (Т.1, а.с.120-131).
Транспортування нафтопродуктів від місця їх зберігання до АЗС стверджується:
договором перевезення вантажів автомобільним транспортом № 2 від 23.01.2013р., укладеним між ТзОВ «Торговий дім «Кременчукнафтопродуктсервіс» (перевізник) та ТзОВ «Річ-Ойл» (замовник);
актами здачі-приймання виконаних робіт до даного договору № АР-0001623 від 31.05.2014р. на суму 36941 грн. 85 коп.; 
договором про надання послуг перевезення № 01/06/13 від 01.06.2013р., укладеним між ТзОВ «Рісол» (перевізник) та ТзОВ «Річ-Ойл» (замовник);
товарно-транспортними накладними на відпуск нафтопродуктів форми № 1-ТТН (нафтопродукт) (Т.1, а.с.132-143); 
платіжними дорученнями на оплату робіт з перевезення № 5790 від 28.04.2014р. на суму 81880 грн. 80 коп., № 5999 від 21.05.2014р. на суму 2880 грн., № 6024 від 21.05.2014р. на суму 84818 грн. 83 коп., № 6025 від 21.05.2014р. на суму 1879 грн. 55 коп., № 6003 від 22.05.2014р. на суму 18301 грн. 62 коп., № 6087 від 30.05.2014р. на суму 35932 грн. 60 коп. (Т.2, а.с.193-198), № 6227 від 20.06.2014р. на суму 29470 грн. 73 коп., № 6160 від 23.06.2014р. на суму 20389 грн. 75 коп. (Т.2, а.с.191-192).

Відповідно до Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затв. наказом Мінтрансу України № 363 від 14.10.1997р. (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), товарно-транспортна документація - комплект юридичних документів, на підставі яких здійснюють облік, приймання, передавання, перевезення, здавання вантажу та взаємні розрахунки між учасниками транспортного процесу.
Товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.
Товарно-транспортну накладну на перевезення вантажів автомобільним транспортом замовник (вантажовідправник) повинен виписувати в кількості не менше чотирьох екземплярів. Замовник (вантажовідправник) засвідчує всі екземпляри товарно-транспортної накладної підписом і при необхідності печаткою (штампом) та один екземпляр залишає собі згідно пп.11.7 п.11 вказаних Правил.
Таким чином, товарно-транспортна накладна належить до первинної транспортної документації, застосування якої для всіх суб`єктів господарської діяльності незалежно від форм власності є обов`язковою.

Стосовно доводів відповідача, які викладені в Акті перевірки № 601/17-16-22-01/37083187 від 26.08.2014р., про те, що місце навантаження, яке вказане у ТТН, суперечить місцю фактичного зберігання нафтопродуктів, слід звернути увагу на наступне.
Досліджуючи вказані господарські операції між ТзОВ «Річ-Ойл» та ТзОВ «Праус», ТзОВ «Бариліт Плюс», податковий орган обмежився лише доказами, які підтверджували прямі зв`язки між даними особами, не звернувши увагу на таку суттєву умову договорів як місце зберігання нафтопродуктів, та не дослідивши умови та порядок їх передання у власність позивачу.
Зокрема, відповідно до п.4.2 договорів поставки нафтопродуктів товар поставляється покупцю партіями, протягом поточного місяця, в кількості та за ціною, визначеними у кожній додатковій угоді до договору, на умовах: EXW-резервуари нафтобаз ПАТ «Дніпронафтопродукт» і інших нафтобаз, що належать ПАТ «Дніпронафтопродукт» на правах власності або використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів (Інкотермс-2010).
Аналогічні умови поставки були відображені в додаткових угодах № 140430000000068 від 01.04.2014р. (Т.1, а.с.72), № 140430000000185 від 01.04.2014р. (Т.1, а.с.76), № 140430000000130 від 22.04.2014р. (Т.1, а.с.80), № 14043000000070 від 22.04.2014р. (Т.1, а.с.84), укладених між ТзОВ «Праус» та ТзОВ «Річ-Ойл», та в додаткових угодах № 140531000000090 від 01.05.2014р. (Т.1, а.с.99), № 140531000000128 від 01.05.2014р. (Т.1, а.с.103), № 140531000000092 від 21.05.2014р. (Т.1, а.с.107), № 140531000000187 від 21.05.2014р. (Т.1, а.с.111), укладених між ТзОВ «Бариліт Плюс» та ТзОВ «Річ-Ойл».
Згідно з Правилами Інкотермс-2010 «EXW (EX Works (Namedplace)) Франко завод (назва місця)» термін «Франко завод» означає, що продавець вважається таким, що виконав свої обов`язки з постачання, коли він надасть товар у розпорядження покупця на своєму підприємстві чи в іншому названому місці (наприклад: на заводі, фабриці, складі тощо). Продавець не відповідає за завантаження товару на транспортний засіб, а також за митне очищення товару для експорту.
Таким чином, за умовами поставки, які узгоджені позивачем та його контрагентами, було визначено надання в розпорядження нафтопродуктів в місці їх зберігання, а саме: на нафтобазах «Дніпронафтопродукт».
Між позивачем та ПАТ «Дніпронафтопродукт» укладено договір зберігання № 0208/10-10 від 02.08.2010р., за умовами якого останнє зобов`язалось приймати та зберігати нафтопродукти та інші товарно-матеріальні цінності позивача, і повернути їх за першою його вимогою, в тому числі і зі складів третіх осіб.
Наявні у справі докази свідчать про те, що ТзОВ «Праус» листами від 01.04.2014р. №№ 306/02-П, 307/02-П, від 22.04.2014р. №№ 308/02-П, 309/02-П та ТзОВ «Бариліт Плюс» листами від 01.05.2014р. №№ 133/07-БП, 134/07-БП, від 21.05.2014р. №№ 135/07-БП, 136/07-БП повідомило ТзОВ «Річ-Ойл» про те, що нафтопродукти, придбані згідно договорів № 01/29 від 01.04.2014р., № 01/67 від 01.04.2014р., № 22/42 від 22.04.2014р., № 22/22 від 22.04.2014р., № 01/34-НП від 01.05.2014р., № 01/87-НП від 01.05.2014р., № 21/19-НП від 21.05.2014р., № 21/40-НП від 21.05.2014р., знаходяться на зберіганні в ПАТ «Дніпронафтопродукт», у якого можуть бути отримані в будь-який час на протязі дії вищевказаних договорів. При цьому, ПАТ «Дніпронафтопродукт» про перехід права власності повідомлений.
Натомість, правовідносини, пов`язані із зберіганням належних ТзОВ «Праус» та ТзОВ «Бариліт Плюс» нафтопродуктів на нафтобазах ПАТ «Дніпронафтопродукт» були визначені укладеним між ТзОВ «Праус» (поклажодавець) та ПАТ «Дніпронафтопродукт» (зберігач) договором зберігання № 3674 від 01.08.2013р. (Т.4, а.с.25-26), а також укладеним між ТзОВ «Бариліт Плюс» (поклажодавець) та ПАТ «Дніпронафтопродукт» (зберігач) договором зберігання № 4027 від 30.04.2014р., відповідно до умов яких зберігач має право здійснювати відпуск товару зі складів третіх осіб, з якими підприємство має відповідні договірні відносини (Т.4, а.с.21-22).
Той факт, що ПАТ «Дніпронафтопродукт» мало реальну можливість та відповідні ресурси (трудові, матеріальні) щодо надання послуг зберігання нафтопродуктів за період з 2012 року по 31.12.2014р. підтверджується також постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18.04.2016р. по справі № 804/1396/16, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 13.07.2016р., за позовом ПАТ «Дніпронафтопродукт» до ДПІ у Бабушкінському районі м.Дніпропетровська ГУ ДФС у Дніпропетровській обл. про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення (Т.4, а.с.104-116, 117-118, 119-122).
Судами у вказаній справі встановлено на підставі дослідження під час судового розгляду первинних бухгалтерських документів факт реальності господарських операцій з такими контрагентами як ТзОВ «Праус» і ТзОВ «Бариліт Плюс».
Звідси, під час судового розгляду достовірно з`ясовано, що ПАТ «Дніпронафтопродукт» здійснювало фактичне надання послуг зберігання, в тому числі й на складах інших господарюючих суб`єктів, таким підприємствам як ТзОВ «Праус» та ТзОВ «Бариліт Плюс».
Нафтопродукти, придбані позивачем згідно договорів № 01/29 від 01.04.2014р., № 01/67 від 01.04.2014р., № 22/42 від 22.04.2014р., № 22/22 від 22.04.2014р., № 01/34-НП від 01.05.2014р., № 01/87-НП від 01.05.2014р., № 21/19-НП від 21.05.2014р., № 21/40-НП від 21.05.2014р. зберігались на складах, які використовує ПАТ «Дніпронафтопродукт», зокрема:
м.Кременчук, відповідно до договору надання послуг № 3220 від 04.01.2013р., укладеного між ТзОВ «Еквіта» та ПАТ «Дніпронафтопродукт», а також додаткової угоди до договору надання послуг від 21.07.2017р. (Т.3, а.с.221-223; Т.4, а.с.100-101);
смт.Клевань, відповідно до договору надання послуг № 3235 від 01.02.2013р., укладеного між ТзОВ «Гед Вілс» та ПАТ «Дніпронафтопродукт», а також додаткової угоди до договору надання послуг від 04.02.2013р. (Т.3, а.с.199-201; Т.4, а.с.98-99).
За умовами вищевказаних договорів ТзОВ «Еквіта» та ТзОВ «Гед Вілс» є вантажовідправниками в розумінні п.11.5 наказу Міністерства транспорту України № 363 від 14.10.1997р. «Про затвердження правил перевезення вантажів автомобільним транспортом України», про що ПАТ «Дніпронафтопродукт» повідомляло позивача у письмовій формі відповідними листами.
З огляду на вищевикладене, покликання відповідача на ту обставину, що до перевірки позивачем не надано доказів на підтвердження переміщення нафтопродуктів від ТзОВ «Праус» та ТзОВ «Бариліт Плюс» до ТзОВ «Річ-Ойл» є необґрунтованими, оскільки такі докази стосуються господарських відносин ПАТ «Дніпронафтопродукт», як зберігача переданого товару, та не були предметом проведеної позапланової перевірки. 
При цьому, відповідач не вживав жодних заходів щодо дослідження та руху придбаних позивачем нафтопродуктів зі складів ПАТ «Дніпронафтопродукт» до кінцевого отримувача, яким в даному випадку є позивач.
За таких умов висновки проведеної перевірки ТзОВ «Річ-Ойл», які викладені в Акті перевірки № 601/17-16-22-01/37083187 від 26.08.2014р., не можна вважати повними та об`єктивними.

Відповідно до п.1.2, п.2.1.3, п.2.1.4 договору зберігання № 0208/10-10 від 02.08.2010р., укладеного між ПАТ «Дніпронафтопродукт» та ТзОВ «Річ-Ойл», відпуск товару здійснюється зі складів третіх осіб відповідно до заявок позивача (усних чи письмових) залізничним або автомобільним транспортом (Т.4, а.с.92-93).
Подальше транспортування нафтопродуктів безпосередньо на автозаправні станції позивача для роздрібної реалізації здійснювало ТзОВ «Торговий дім «Кременчукнафтопродуктсервіс» на підставі договору № 2 від 23.01.2013р. про перевезення вантажів автомобільним транспортом, а також ТзОВ «Рісол» - на підставі договору № 01/06/13 від 01.06.2013р. про перевезення вантажів автомобільним транспортом; факти перевезень товару стверджуються відповідними ТТН, які долучені до матеріалів справи (Т.1, а.с.149-250; Т.2, а.с.1-90).
Товарно-транспортні накладні містять відомості про об`єм, масу, густину та температуру нафтопродуктів, підписи уповноважених осіб за відпуск та прийняття нафтопродуктів.
У контексті наведеного, згідно із пп.10.2.1 п.10.2 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затв. спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики № 281/171/578/155 від 20.05.2008р., приймання нафтопродуктів, які надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності.
З наведеного слідує висновок, що прийняття нафтопродуктів за кількістю та якістю на підставі товарно-транспортних накладних не суперечить вимогам даної інструкції.
Разом з тим, в разі наявності порушення зазначених правил, останні могли слугувати підставою лише для притягнення винних осіб до відповідальності за порушення таких правил, а не для формулювання висновку про нереальність господарських операцій в цілому.
При цьому, законодавство не ставить в залежність право платника податків на податковий кредит від дотримання правил перевезення та приймання нафтопродуктів, які не є законодавчими документами з питань оподаткування і не можуть регламентувати виключний порядок документування в податковому обліку податкового кредиту.

Крім того, основним видом діяльності позивача є роздрібна торгівля пальним.
До перевірки позивачем були надані сертифікати відповідності, які містять відомості про виробника нафтопродуктів та підтверджують відповідність вказаних нафтопродуктів вимогам державних стандартів по їх виготовленню (Т.1, а.с.144-148). Крім того, дані про сертифікати відповідності нафтопродуктів відображені у товарно-транспортних накладних, що дає змогу ідентифікувати, які саме нафтопродукти транспортувались.

На момент здійснення господарських операцій позивача з ТзОВ «Праус» та ТзОВ «Бариліт Плюс» останні не були визнані банкрутами, знаходились в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців, та були зареєстровані платниками ПДВ. Відтак, вказані підприємства не мали дефектів у своєму правовому статусі та мали право укладати правочини та вчиняти інші юридично значимі дії.
Отже, первинними бухгалтерськими документами підтверджено фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та зазначеними контрагентами.

Доводи податкового органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на формування податкового кредиту. 
Однак, відповідачем під час розгляду справи не надано вагомих доказів та не зазначено дійсних обставин, які б ставили під сумнів фактичне здійснення господарських операцій позивача та доказів, які виключають право позивача на формування витрат для цілей визначення податкового кредиту.
Посилання відповідача на відсутність у постачальників об`єктивної можливості для виконання поставок товарів в силу відсутності їх за місцезнаходженням, відсутності основних засобів та робочого персоналу також не можна розцінювати як доказ фіктивності спірних операцій, адже укладення трудового договору не є єдиним способом залучення фізичних осіб до вчинення необхідних дій в процесі виконання поставки; податкове законодавство не ставить право платника на податковий кредит в залежності від того, за рахунок яких ресурсів (власних або залучених) здійснюється поставка товарів постачальником.
Крім того, позивач не зобов`язаний перевіряти дотримання податкового законодавства своїми контрагентами та господарюючими суб`єктами, які здійснюють постачання товарів чи робіт цим контрагентам, не зобов`язаний нести відповідальність за несплату податків продавцями (постачальниками), або за можливу недостовірність відомостей про них, за умови необізнаності щодо неї.
Позивач не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх зобов`язань, оскільки поняття «добросовісний платник», яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а саме, платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентом податкових зобов`язань. А відтак, за умови не встановлення податковим органом наявності замкнутої схеми руху коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його постачальників для одержання товариством незаконної податкової вигоди, останнє не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.
Зазначене узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними, зокрема, у постановах від 20.11.2018р. у справі № 808/2858/16, від 20.03.2020р. у справі № 520/399/19.
Таким чином, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності, у будь-якому випадку за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема, у вигляді позбавлення права на податковий кредит, можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.

Твердження податкового органу щодо необхідності застосування до спірних правовідносин вимог Інструкції про порядок приймання продукції виробничо-технічного призначення і товарів народного споживання за кількістю, затв. постановою Держарбітражу при Раді Міністрів СРСР № П-6 від 15.06.1965р. та Інструкції про порядок приймання продукції виробничо-технічного призначення і товарів народного споживання за якістю, затв. постановою Держарбітражу при Раді Міністрів СРСР № П-7 від 25.04.1966р., слід вважати безпідставними.
Зокрема, відповідно до п.1 цих Інструкцій вони застосовуються у всіх випадках, коли стандартами, технічними умовами, Основними або Особливими умовами постачання чи іншими обов`язковими правилами не встановлений інший порядок приймання товарів народного споживання за кількістю і якістю.
Таким чином, в разі визначення сторонами у договорі на поставку товарів порядку їх прийняття, застосування останніх у межах визначених договором не є обов`язковим.
За умовами договорів приймання нафтопродуктів за кількістю та якістю здійснюється згідно з Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затв. спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики № 281/171/578/155 від 20.05.2008р.
Підпунктом 5.4.1 пункту 5.4 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затв. спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики № 281/171/578/155 від 20.05.2008р., визначено, що з прибуттям нафтопродуктів до вантажоодержувача в автоцистерні перевіряється наявність і цілісність пломб, технічний стан автоцистерни, відповідність об`єму і густини нафтопродукту в автоцистерні об`єму і густині, зазначеним у товарно-транспортній накладній на відпуск нафтопродуктів (нафти) за формою № 1-ТТН (нафтопродукт), відповідність найменування, марки і виду (залежно від масової частки сірки) нафтопродукту, зазначених у ТТН і паспорті якості на відвантажений нафтопродукт. Відповідність густини нафтопродукту під час відвантаження та приймання визначається після її приведення до температури 20 С відповідно до ГОСТ 3900.
Підпунктом 10.2.1 п.10.2 зазначеної Інструкції встановлено, що приймання нафтопродуктів, які надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності.
Отже, прийняття позивачем нафтопродуктів на підставі товарно-транспортних накладних за формою № 1-ТТН (нафтопродукт) здійснено з дотримання вимог Інструкції.

В акті перевірки № 601/17-16-22-01/37083187 від 26.08.2014р. податковий орган зазначає про ненадання платником податків для перевірки акту приймання нафтопродуктів за формою № 5-НП і журналу обліку нафтопродуктів, як передбачено пп.5.2.6 наведеної Інструкції
Водночас, положення пп.5.2.6 п.5.2 цієї Інструкції регулюють порядок приймання нафти і нафтопродуктів під час їх надходження залізничним транспортом та не повинні застосовуватись щодо спірних операцій.

Окрім цього, в матеріалах справи є відсутнім вирок суду, який набрав законної сили та яким встановлено укладення договорів між позивачем та названими контрагентами з метою, яка порушує публічний порядок, вчинення угод з метою, що суперечать інтересам держави і суспільства, так само не встановлено і ухилення від сплати податків за наслідками виконання згаданих договорів з боку позивача.
Навпаки, 02.09.2014р. слідчим управлінням фінансових розслідувань ГУ Міндоходів в Рівненській обл. за матеріалами планової виїзної документальної перевірки ТзОВ «Річ-Ой» (Акт № 601/17-16-22-01/37083187 від 26.08.2014р.) було розпочато досудове розслідування у кримінальному провадженні № 32014180000000090 від 02.09.2014р., за результатом якого кримінальне провадження внесене до Єдиного реєстру досудових розслідувань за № 32014180000000090. Відповідно до постанови про закриття кримінального провадження від 20.05.2015р. таке закрито у зв`язку із відсутністю в діях службових осіб ТзОВ «Річ-Ойл» складу кримінального правопорушення, передбаченого ч.3 ст.212 КК України (Т.3, а.с.148-153).
З постанови про закриття кримінального провадження вбачається, що відповідно до вжитих в межах повноважень слідчих дій, зокрема, в результаті допиту посадових осіб контрагентів та їх працівників, слідчим органом, не встановлено обставин, які свідчили про ухилення від сплати податків службовими особами ТзОВ «Річ-Ойл», так як у ході слідства не встановлено (не здобуто) даних, які вказували б на безтоварність зазначених вище фінансово-господарських операцій.
Формальне посилання податкового органу на існування досудового розслідування в межах кримінального провадження не може бути підставою для висновків щодо нереальності здійснення господарських операцій між позивачем та контрагентами.
Факти вчинення злочину, в тому числі у вигляді фіктивного підприємництва, ухилення від сплати податків та шахрайства, можуть встановлюватись виключно відповідним рішенням (вироком) суду, яке набрало законної сили.
З інформації щодо розслідування вказаної кримінальної справи не вбачається встановлення фактів щодо спірних операцій, у той час як відповідно до ч.6 ст.78 КАС України для адміністративного суду є обов`язковим вирок суду, який набрав законної сили, в питаннях чи мало місце діяння, чи вчинене воно цією особою.

З огляду на наведене, надані платником податків документи є первинними в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та ПК України, відповідають всім необхідним вимогам законодавства, слугують належним підтвердженням фактичного здійснення господарських операцій позивачем з контрагентами ТзОВ «Праус» та ТзОВ «Бариліт Плюс».
Під час перевірки податковий орган не встановив обставин, які б свідчили про умисел позивача або його контрагентів на укладення правочинів без наміру створити наслідки, які передбачені ним. Цих доказів не надано і під час судового розгляду справи, що свідчить про необґрунтованість висновків відповідача про фіктивний характер проведених господарських операцій між позивачем та його контрагентами.
Отже, між позивачем та його контрагентами в дійсності були здійснені вищевказані господарські операції, дії останніх спрямовані на реальне настання правових наслідків, а не вчинялися лише в цілях заниження об`єкта оподаткування, несплати податків.
Тобто, внаслідок проведення таких операцій платник податків мав намір одержати економічний ефект у результаті підприємницької або іншої економічної діяльності, і не прагнув отримати вигоду виключно чи переважно за рахунок неправильного формування податкового кредиту, відшкодування з державного бюджету ПДВ тощо.
Окрім цього, по операціях придбання позивачем у його контрагентів товарів/послуг не встановлено обвинувальним вироком суду, що набрав законної сили, наявності протиправного умислу на укладення правочинів з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, а, отже, віднесення їх до категорії нікчемних та таких, що не спрямовані на настання реальних наслідків, слід вважати безпідставним.
Водночас, позивачем підтверджено, що придбані у контрагентів товари/послуги використані ним у власній господарській діяльності.

Окрім цього, в частині доводів апелянта про відсутність у позивача документів про якість товарів колегія суддів виходить з того, що податкові органи наділені повноваженнями контролювати дотримання платниками податків норм податкового та окремих норм господарського законодавства у випадках, прямо передбачених законом. Відповідно, порушення платниками норм іншого законодавства, дотримання якого не контролюється органами державної податкової служби, не можуть бути підставою для застосування відповідальності, передбаченої нормами ПК України.
Покликання контролюючого органу на можливі порушення норм інших галузей законодавства, у розглядуваній справі не впливають на правильність ведення податкового обліку, а тому не можуть свідчити про порушення інтересів держави у фіскальній сфері.

Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка передбачає економічну виправданість його дій, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності.
Податковим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.
Також, податковим органом не подано доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податків або можливої фіктивності його постачальників, як-от: пояснень посадової особи щодо її непричетності до фінансово-господарської діяльності очолюваного суб`єкта господарювання, судових рішень, вироків, не наведено доводів щодо здійснення позивачем операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.

          При винесенні постанови по справі колегія суддів враховує рішення Європейського суду з прав людини від 22.01.2009р. у справі «БУЛВЕС» АД проти Болгарії» (заява № 3991/03), в якому зазначено, що у разі якщо національні органи за відсутності будь-яких вказівок на безпосередню участь фізичної або юридичної особи у зловживанні, пов`язаним зі сплатою ПДВ, який нараховується у ланцюгу поставок, або будь-яких вказівок на обізнаність про таке порушення, все ж таки застосовують негативні наслідки до отримувача оподатковуваної ПДВ поставки, який повністю виконав свої зобов`язання, за дії або бездіяльність постачальника, який перебував поза межами контролю отримувача і у відношенні якого у нього не було засобів перевірки та забезпечення його виконання, то такі владні органи порушують справедливий баланс, який має підтримуватися між вимогами суспільних інтересів та вимогами захисту права власності.
У вищевказаному рішенні наголошується й на тому, що платник податків не повинен нести наслідків невиконання постачальником його зобов`язань зі сплати податку і в результаті сплачувати ПДВ другий раз, а також пеню.
Також у рішеннях у справах «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та «Вуліч проти Швеції», Європейський суд з прав людини звертав увагу на необхідність покладення обов`язку доказування на податковий орган, що цілком відповідає положенням ст.77 КАС України.

Контрагентом ТзОВ «Праус» виписано для позивача податкові накладні № 66 від 30.04.2014р. на суму 2899849 грн. 92 коп., в тому числі ПДВ 483308 грн. 32 коп., № 68 від 30.04.2014р. на суму 2544386 грн. 04 коп., в тому числі ПДВ 424064 грн. 34 коп., № 129 від 30.04.2014р. на суму 3395018 грн. 88 коп., в тому числі ПДВ 565836 грн. 48 коп., № 183 від 30.04.2014р. на суму 5379419 грн. 40 коп., в тому числі ПДВ 896569 грн. 90 коп. (Т.1, а.с.89-92).
Також контрагентом ТзОВ «Бариліт Плюс» оформлені для ТзОВ «Річ-Ойл» податкові накладні № 91 від 31.05.2014р. на суму 7135756 грн. 92 коп., в тому числі ПДВ 1189292 грн. 82 коп., № 94 від 31.05.2014р. на суму 4488559 грн. 68 коп., в тому числі ПДВ 748093 грн. 28 коп., № 263 від 31.05.2014р. на суму 13067832 грн., в тому числі ПДВ 2177972 грн., № 322 від 31.05.2014р. на суму 6509389 грн. 44 коп., в тому числі ПДВ 1084898 грн. 24 коп. (Т.1, а.с.116-119).
Зазначені податкові накладні відповідають вимогам ПК України, претензії щодо їх форми та змісту в податкового органу на час перевірки були відсутні.
Суми ПДВ по вказаним податковим накладним включені позивачем до складу податкового кредиту за квітень 2014 року в сумі 2369779 грн. 04 коп. та за травень 2014 року - в сумі 5200256 грн. 34 коп.
Оцінюючи в сукупності наведене, суд першої інстанції дійшов послідового та логічного висновку про те, що формування позивачем податкового кредиту з ПДВ здійснено на підставі даних про господарські операції, які підтверджені усіма необхідними первинними і обліковими документами, та є правомірним.
Звідси, у відповідача були відсутні визначені законодавством підстави для прийняття оспорюваного податкового повідомлення-рішення.

В частині накладення на ТзОВ «Річ-Ойл» штрафних санкцій у сумі 3785017 грн. 69 коп., що складає 50 відсотків від суми нарахованого оспорюваним податковим повідомленням-рішенням грошового зобов`язання, колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до абз.3 п.123.1 ст.123 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) повторне протягом 1095 днів визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання з того ж самого податку тягне за собою накладення на платника податків штрафу у розмірі 50 % суми нарахованого податкового зобов`язання.
Податковим повідомленням-рішенням ДПІ у м.Рівному Головного управління Міндоходів у Рівненській обл. № 0003452342 від 22.07.2013р. позивачу ТзОВ «Річ-Ойл» збільшено грошове зобов`язання з ПДВ на суму 2900493 грн., в тому числі 2320394 грн. за основним платежем та 580099 грн. за штрафними санкціями (Т.2, а.с.142).
Внаслідок цього, при визначенні платнику податків розміру штрафної санкції в оспорюваному податковому повідомленні-рішенні відповідачем були застосовані положення абз.3 п.123.1 ст.123 ПК України.
Проте, постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 15.11.2013р. по справі № 817/3709/13-а податкове повідомлення-рішення ДПІ у м.Рівному Головного управління Міндоходів у Рівненській обл. № 0003452342 від 22.07.2013р. визнано протиправним та скасовано (Т.2, а.с.169-175, 183-188).
Оскільки зазначене судове рішення набрало законної сили 19.12.2013р. (Т.2, а.с.176-182), на час прийняття оспорюваного податкового повідомлення-рішення в податкового органу були відсутні підстави для накладення на платника податків штрафу в розмірі 50 % суми нарахованого податкового зобов`язання.
З огляду на викладене податкове повідомлення-рішення ДПІ у м.Рівному Головного управління Міндоходів у Рівненській обл. № 0002492201 від 02.09.2014р. про збільшення ТзОВ «Річ-Ойл» грошового зобов`язання з ПДВ на суму 11355053 грн. 07 коп., в тому числі 7570035 грн. 38 коп. за основним платежем та 3785017 грн. 69 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями, є протиправним і підлягає скасуванню.

          Окрім цього, свої висновки податковий орган обґрунтовує тим, що провести зустрічні звірки по вказаних контрагентах неможливо, оскільки такі не знаходяться за юридичними адресами та не надали податковому органу первинних документів, в тому числі по взаємовідносинах з позивачем. Вказане підтверджується наступними актами про неможливість проведення зустрічних звірок:
Акт ДПІ у Бабушкінському районі м.Дніпропетровська ГУ Міндоходів у Дніпропетровської обл. № 627/223/37276126 від 11.06.2014р. «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТзОВ «Праус» щодо підтвердження реальності здійснення господарських відносин, їх реальності та повноти відображення в обліку за квітень 2014 року»;
Акт ДПІ у Красногвардійському р-ні м.Дніпропетровська ГУ Міндоходів у Дніпропетровській обл. № 2022/04-66-22-03/38361609 від 24.07.2014р. «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТзОВ «Бариліт Плюс» під час здійснення господарських відносин з контрагентами за травень 2014 року».
Даючи правову оцінку цим Актам, колегія суддів враховує, що зустрічні звірки проводяться податковими органами відповідно до п.73.5 ст.73 ПК України з метою отримання податкової інформації. При цьому, зустрічною звіркою вважається співставлення даних первинних бухгалтерських та інших документів суб`єкта господарювання, що здійснюється органами державної податкової служби з метою документального підтвердження господарських відносин з платником податків та зборів, а також підтвердження господарських виду, обсягу і якості операцій та розрахунків, що здійснювалися між ними, для з`ясування їх реальності та повноти відображення в обліку платника податків. Зустрічні звірки не є перевірками і проводяться в порядку визначеному КМ України. За результатами зустрічних звірок складається довідка, яка надається суб`єкту господарювання у десятиденний термін.
Відповідно до п.1 Порядку проведення органами державної податкової служби зустрічних звірок, затв. постановою КМ України № 1232 від 27.12.2010р. (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), зустрічна звірка полягає у зіставленні даних первинних бухгалтерських та інших документів суб`єкта господарювання, що здійснюється органами державної податкової служби, з метою документального підтвердження господарських відносин з платником податків та зборів, а також підтвердження відносин, виду, обсягу і якості операцій і розрахунків, що здійснювалися між ними, для з`ясування їх реальності та повноти відображення в обліку платника податків.
З аналізу вказаних норм вбачається, що зустрічна звірка є заходом інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності органів державної податкової служби, в той час, як функція податкового органу щодо контролю за дотриманням податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, реалізується останніми шляхом проведення перевірок у випадках та в порядку, встановленому ПК України.
Таким чином, за своєю правовою природою акт про неможливість проведення зустрічної звірки не є актом перевірки контролюючого органу та не може містити в собі аналізу господарських операцій платника податків та висновків про нереальність господарських операцій.

Оцінюючи дані факти, судом першої інстанції правомірно надано перевагу письмовим доказам (первинним документам) та поясненням представників сторін, а також підставно враховано, що про реальність господарських операцій позивача з контрагентами свідчить той факт, що товари/послуги, які отримані від зазначених контрагентів, були реально обліковані підприємством та використані у власній господарській діяльності.

Інші висновки рішення суду першої інстанції колегія суддів вважає підставними і обґрунтованими, оскільки такі відповідають вимогам податкового законодавства, діючого на момент виникнення спірних відносин.
Доводи апелянта в іншій частині на правомірність прийнятого рішення не впливають та висновків суду не спростовують.

          Колегія суддів враховує правові позиції, висловлені Верховним Судом по аналогічній категорії справ, зокрема, в постановах Касаційного адміністративного суду від 04.09.2018р. у справі № 826/18952/14, від 16.01.2018р. у справі № 826/1398/14, від 27.02.2018р. у справі № 811/2154/13-а, від 30.03.2018р. у справі № 821/2106/13-а, від 21.03.2018р. у справі № 813/59/13-а, від 07.03.2018р. у справі № 804/3420/16, від 24.05.2018р. у справі № П/811/1538/17, які в силу приписів ч.5 ст.242 КАС України та ч.6 ст.13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» є обов`язковими під час вирішення наведеного спору.

З урахуванням наведеного, колегія суддів приходить до переконливого висновку про те, що заявлений позов є підставним та обґрунтованим, а тому підлягає до задоволення.
При цьому висновок суду про протиправність рішення податкового органу зроблено з дотриманням вимог КАС України, оскільки він, вживши заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, всебічно, повно та об`єктивно оцінив наявні у справі докази і постановив законне й обґрунтоване рішення.
В порядку ст.139 КАС України понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги належить покласти на апелянта ГУ ДПС у Рівненській обл.

З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків рішення суду, а тому підстав для скасування рішення колегія суддів не вбачає і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.

Керуючись ст.139, ч.3 ст.243, ст.310, п.1 ч.1 ст.315, ст.316, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській обл. на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 24.04.2020р. в адміністративній справі № 817/3736/14 залишити без задоволення, а вказане рішення суду – без змін.
Понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги покласти на апелянта Головне управління ДПС у Рівненській обл.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня проголошення судового рішення; у випадку оголошення судом апеляційної інстанції лише вступної та резолютивної частини судового рішення зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Р. М. Шавель 	
судді	 	І. В. Глушко 	
 	 	О. І. Довга 	
Дата складення повного тексту судового рішення: 16.12.2020р.