ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 жовтня 2020 року 
м. Київ
справа № 240/5443/18
адміністративне провадження № К/9901/2169/20
Верховний Суд у складі колегії суддів   Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді- Блажівської Н.Є.,
суддів: О.В. Білоуса, І.Л. Желтобрюх,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу   Державного підприємства "Радомишльське лісомисливське господарство"   
на рішення   Житомирського окружного адміністративного суду від 17 вересня 2019 року (головуючий суддя - Горовенко А.В.)
та постанову   Сьомого апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2019 року (головуючий суддя: Франовська К.С., судді: Кузьменко Л.В., Совгира Д.І.)
у справі за позовом   Державного підприємства "Радомишльське лісомисливське господарство"   
до   Головного управління ДФС у Житомирській області
про   визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення про застосування штрафних санкцій і рішення про донарахування єдиного внеску,
ВСТАНОВИВ
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Державне підприємство "Радомишльське лісомисливське господарство" (надалі також - Позивач, скаржник)      звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Житомирській області (надалі також - Відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати: податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Житомирській області від 8 листопада 2018 року № 0031501401, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 281628 грн та № 0031491401 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємства у розмірі 72339 грн та штрафної (фінансової) санкції у розмірі 36169,5 грн; рішення Головного управління ДФС у Житомирській області від 8 листопада 2018 року № 0031581306 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску частково у розмірі 3832,13 грн; вимоги Головного управління ДФС у Житомирській області про сплату боргу (недоїмки) від 8 листопада 2018 року № 0031591306 з єдиного внеску частково у розмірі 1169,32 грн.
В обґрунтування вимог Позивач зазначав про необґрунтованість оскаржуваних актів індивідуальної дії, які не відповідають нормам податкового законодавства, оскільки під час їх прийняття відповідачем не враховано   усіх   обставин, що мають значення для вирішення спору.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 17 вересня 2019 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2019 року, позовні вимоги задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області від 8 листопада 2018 року № 0031491401 в частині збільшення Державному підприємству "Радомишльське лісомисливське господарство" суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств у розмірі 70875 грн, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області від 8 листопада 2018 року № 0031581306 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в частині донарахування Державному підприємству "Радомишльське лісомисливське господарство" штрафної санкції у розмірі 3832,13 грн; вимогу Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області про сплату боргу (недоїмки) від 8 листопада 2018 року  № Ю-0031591306 в частині недоїмки зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірі 1169,32 грн. В задоволенні решти позовних вимог - відмовлено.
Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2019 року апеляційні скарги Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області, Державного підприємства "Радомишльське лісомисливське господарство" залишено без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 17 вересня 2019 року - без змін.
Роблячи висновки про часткову обґрунтованість позовних вимог, суди попередніх інстанцій виходили з того, що Позивачем правомірно не збільшено фінансовий результат податкового (звітного) періоду до оподаткування у фінансовій звітності за 2017 рік на суму безоплатної фінансової допомоги у розмірі 262500 грн, наданої підприємством  ДП "Пологівське ЛМГ" Запорізької області на суму 204167 грн  та ДП "Саратське ЛГ" Одеської області на суму 58333 грн, тому у контролюючого органу були відсутні підстави для донарахування Позивачу грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств  на суму наданої безоплатної фінансової допомоги у розмірі 262500 грн: 47250 грн - податкове зобов`язання, 23625 грн - штрафна (фінансова) санкція. Відтак, спірне податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Житомирській області від 8 листопада 2018 року № 0031491401 в цій частині визнано судом протиправним та скасовано. 
Також, суди першої та апеляційної інстанції дійшли висновків про те, що зобов`язання зі сплати єдиного внеску виконані Позивачем вчасно та у встановлений законодавством  строк, що є підставою для визнання протиправним та скасування рішення Головного управління ДФС у Житомирській області про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 8 листопада 2018 року № 0031581306  в оспорюваній Позивачем частині щодо донарахування штрафних санкцій у розмірі 3832,13 грн. Окрім того, суди дійшли висновку, що Відповідачем не доведено наявність у Позивача недоїмки зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірі 1169,32 грн, позаяк технічна помилка, допущена у звітах про суми нарахованої заробітної плати застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за серпень 2016 року та у звіті про коригування при наявності сплати ЄСВ з фактично нарахованих та виплачених сум, не може слугувати підставою для зарахування Позивачу недоїмки зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, що слугувало підставою для визнання протиправною та скасування спірної вимоги про сплату боргу (недоїмки) у відповідній частині.
Роблячи висновок про відсутність підстав для задоволення позовних вимог   в частині   визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Житомирській області від 8 листопада 2018 року № 0031501401, яким Позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 281628 грн, суд першої інстанції, з яким погодився й суд апеляційної інстанції зазначив, що зменшення суми податкових зобов`язань платника податку - постачальника в разі зміни суми компенсації вартості товарів/послуг, наданих особам, що не були платниками цього податку на дату такого постачання, дозволяється лише при поверненні раніше поставлених товарів у власність постачальника з наданням отримувачу повної грошової компенсації їх вартості, у тому числі при перегляді цін, пов`язаних з гарантійною заміною товарів або низькоякісних товарів відповідно до закону або договору. 
Також суди попередніх інстанцій дійшли висновків, що орган Державної фіскальної служби України не зобов`язаний самостійно враховувати  наявність у платника податків податкових накладних, зареєстрованих у Єдиному державному реєстрі податкових накладних, які не приймали участі у формуванні податкового кредиту без дотримання законодавчо встановленої процедури, яку вправі здійснити лише платник податків, зважаючи на наявні у нього первинні документи, які підтверджують суму сплаченого податку на додану вартість. При цьому, суди визнали обґрунтованою позицію контролюючого органу щодо відсутності повноваження у податкового органу за фактом перевірки включити таку суму до податкового кредиту та зменшити суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість. Наведене в сукупності слугувало підставою для висновків, що позивачем не надано доказів на спростування заниження ним суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 187752 грн.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 08.11.2018 № 0031491401 в оскаржуваній Позивачем частині щодо збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємства у розмірі 72339 грн та штрафної (фінансової) санкції у розмірі 36169,5 грн, суди попередніх інстанцій з урахуванням перехідного періоду ведення Реєстру неприбуткових установ та організацій, який діяв після перерахування Позивачем коштів профспілковій організації - ІV квартал 2015 року, та з урахуванням вимог статті 133 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), дійшли висновку, що Позивач, як платник податку на прибуток, повинен був збільшити фінансовий результат податкового (звітного) періоду на суму коштів, безоплатно перерахованих (переданих) протягом звітного (податкового) 2015 року профспілковій організації Державного підприємства "Радомишльське лісомисливське господарство", яка на дату перерахування коштів відповідала умовам, визначеним пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу. Вказане слугувало підставою для висновку судів першої та апеляційної інстанцій, що донарахування суми грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 25089 грн та штрафної санкції у розмірі 12544,5 грн внаслідок виявлення за результатами перевірки зазначеного порушення підприємством вимог податкового законодавства за 2015 рік є правомірним.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Позивач      звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 17   вересня 2019 року в частині відмови у задоволенні позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Житомирській області від 8 листопада 2018 року № 0031501401 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2019 року у справі № 240/5443/18 - скасувати, в цій частині прийняти нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити.
Відповідач, вказуючи на дотримання судами першої та апеляційної інстанцій вимог законодавства при прийняті оскаржуваних судових рішень, у відзиві просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів - без змін.
2.СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що      у період з 27 серпня 2018 року по 21 вересня 2018 року службовими особами Головного управління ДФС у Житомирській області проведено документальну планову виїзну перевірку Державного підприємства "Радомишльське лісомисливське господарство" на предмет дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2015 року по 30 червня 2018 року та з питань дотримання вимог законодавства по єдиному соціальному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період діяльності з 1 січня 2015 року по 30 червня 2018 року.
За наслідками перевірки складено акт від 12 жовтня 2018 року № 1241/06-30-14-01/13568251, за результатами якого встановлено, крім іншого, порушення Позивачем пункту 44.1 статті 44, пункту 192.2 статті 192 ПК України, пункту 4 розділу V Порядку заповнення податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженої Міністерством фінансів України 28.01.2016 № 21 (у редакції, наказу Міністерства фінансів України 23 лютого 2017 року № 276) в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість 187752 грн, в тому числі: лютий 2017 року - 113522 грн; липень 2017 року - 44833 грн; грудень 2017 року - 29397 грн.
За наслідком перевірки та висновків акту Відповідачем 8 листопада 2018 року прийнято, зокрема, податкове повідомлення-рішення № 0031501401, яким Позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 281628 грн, з яких: 187752 грн - податкове зобов`язання, 93876 грн - штрафні (фінансові) санкції.
В основу вказаного податкового повідомлення-рішення та донарахування Позивачу податкових зобов`язань по податку на додану вартість покладені висновки контролюючого органу про заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість за грудень 2017 року у розмірі 29397 грн внаслідок встановлення завищення задекларованих Державним підприємством "Радомишльське лісомисливське господарство" показників у 8 рядку (рядок 7) Декларацій "Коригування податкових зобов`язань" за грудень 2017 року у сумі 29397 грн, а також завищення податкового кредиту на суму 158355 грн, де: за квітень 2016 року - 113522 грн; за червень 2017 року - 44833 грн. 
Висновки про завищення Позивачем податкового кредиту за квітень 2016 року на суму 113522 грн ґрунтуються на тому, що у поданому уточнюючому розрахунку податкового зобов`язання з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок від 22 березня 2018 року № 9050258444, поданого Позивачем за квітень місяць 2016 в ряд. 16 (від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду задекларовано показник 1034323 грн, у той час як згідно з основною декларацією  з податку на додану вартість за квітень місяць 2016 року від 18 травня 2016 року № 9079657930 Позивачем задекларовано значення ряд.21 (сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (ряд.19.1+ряд.20.3 декларації 0110) (рядок 19 декларації 0121-0123,0130) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) в сумі розміром 920801 грн, тобто різниця склала 113522 грн.
Також, в акті перевірки зазначено, що відповідно до основної декларації з податку на додану вартість за червень 2017 року від 20.07.2017 № 9140880030 платником було задекларовано значення ряд.21. (сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (ряд.19.1+ряд.20.3 декларації 0110) (рядок 19 декларації 0121-0123,0130) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) в сумі 138158 грн, проте у зв`язку із поданням уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість з виправленням самостійно виявлених помилок від 16.03.2018 № 9046057604, поданого за червень 2017 року, в ряд.21 (від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду платником задекларовано показник 93325 грн, різниця становить - 44833 грн.
Суми різниці внаслідок уточнення (коригування) Позивачем задекларованого податкового кредиту у загальному розмірі 158355 грн разом з визначеною за результатом перевірки сумою заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість за грудень 2017 року у розмірі 29397 грн склали суму донарахування податкового зобов`язання по податку на додану вартість за спірним податковим повідомленням-рішенням.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права скаржник зазначив, що      судами попередніх інстанцій не взято до уваги, що податкові накладні, не включені підприємством до складу податкового кредиту, складені постачальниками Державного підприємства "Радомишльське лісомисливське господарство", які є діючими платниками податку на додану вартість по реально здійснених господарських операціях та зареєстровані належним чином в Єдиному реєстрі податкових накладних. Також стверджує, що у ході судового розгляду не спростовано, що Позивачем було зайво задекларовані податкові зобов`язання по податку на додану вартість, що підтверджується документами бухгалтерського обліку. Звертає увагу, що судами не здійснено посилання на пункт 86.10 статті 86 Податкового кодексу України, вважаючи, що це є підставою для визнання протиправним податкового повідомлення-рішення за результатом заходу контролю, як і не зазначено підстав для не застосування органом контролю даної норми при проведенні перевірки та виведенні висновків за наслідком перевірки.
3.2. Доводи Відповідача (особи, яка подала      відзив на касаційну скаргу)
Зазначаючи про те, що ухвалені у справі рішення в частині відмови в задоволенні позовних вимог є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, Відповідач вважає зазначені в касаційній скарзі доводи Позивача необґрунтованими. При цьому, посилаючись на положення чинного на час виникнення спірних правовідносин законодавства, зазначає, що Позивачем не надано доказів,   які б спростовували зазначені в акті перевірки висновки.      
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених   статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України   (надалі також -   КАС України), колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до частини другої   статті 19 Конституції України   органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені   Конституцією   та законами України.
Відповідно до змісту частини першої   статті 2 КАС України      завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Частиною першою   статті 6 КАС України   закріплено, що суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визначаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, в тому числі щодо визначення податкових зобов`язань по податку на додану вартість та формування податкового кредиту,       врегульовані положеннями   Податкового кодексу України   (надалі також -   ПК України), норми якого підлягають до застосування у редакції на час виникнення спірних правовідносин.
Згідно із пунктом 185.1 статті 185 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин), датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Пунктом   192.1   статті 192 ПК України передбачено, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до пункту   192.2   статті   192 ПК України   норма пункту 192.1 цієї статті не поширюється на випадки, коли постачальник товарів/послуг не є платником податку на кінець звітного (податкового) періоду, в якому був проведений такий перерахунок.
Зменшення суми податкових зобов`язань платника податку - постачальника в разі зміни суми компенсації вартості товарів/послуг, наданих особам, що не були платниками цього податку на дату такого постачання, дозволяється лише при поверненні раніше поставлених товарів у власність постачальника з наданням отримувачу повної грошової компенсації їх вартості, у тому числі при перегляді цін, пов`язаних з гарантійною заміною товарів або низькоякісних товарів відповідно до закону або договору.
Згідно з пунктом 192.3   статті 192 ПК України   результат перерахунку податкових зобов`язань і податкового кредиту постачальника та отримувача відображається у складі податкової декларації за звітний податковий період у порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Отже, згідно з переліченими вище нормами законодавства, коригування (в бік зменшення) суми податкових зобов`язань постачальника в разі постачання товарів особам, що не були платниками цього податку, дозволяється лише у випадках повернення раніше поставлених товарів з наданням отримувачу повної грошової компенсації їх вартості.
Порядок формування податкового кредиту передбачений статтею 198 ПК України.
Відповідно до підпункту а) пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Згідно із пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
При цьому, відповідно до пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: або дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг, або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
За змістом пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Пунктом 200.1 статті 200 ПК України встановлено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Як встановили суди першої та апеляційної інстанцій, за результатами перевірки контролюючим органом встановлено заниження Позивачем податкового зобов`язання з податку на додану вартість за грудень 2017 року у розмірі 29 397 грн у зв`язку із завищенням задекларованих показників у 8 рядку (рядок 7) Декларації «Коригування податкових зобов`язань» за грудень 2017 року у розмірі 29 397 грн внаслідок неправомірного коригування податку на додану вартість по особам, які не є платниками податку на додану вартість та по яким не відбулось повернення раніше поставлених товарів у власність постачальника з наданням отримувачам повної грошової компенсації їх вартості, у тому числі при перегляді цін, пов`язаних з гарантійною заміною товарів або низькоякісних товарів відповідно до закону або договору.
Крім того, згідно з висновками акту перевірки, у основній декларації  з податку на додану вартість за квітень місяць 2016 року від 18 травня 2016 року № 9079657930 Позивачем задекларовано значення ряд.21 (сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (ряд.19.1+ряд.20.3 декларації 0110) (рядок 19 декларації 0121-0123,0130) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) в сумі 920801 грн. Проте у поданому уточнюючому розрахунку податкового зобов`язання з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок від 22 березня 2018 року № 9050258444, поданого за квітень місяць 2016 року, в ряд. 16 (від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду підприємством задекларовано показник 1034323 грн. Тобто, різниця склала 113522 грн.
Враховуючи подані звіти за березень 2016 року значення ряд.21 (сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (ряд.19.1+ряд.20.3 декларації 0110) (рядок 19 декларації 0121-0123,0130) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) задекларовано значення показника в сумі 920801 грн.
Вказане дало підставу для висновку контролюючого органу, з яким погодились суди попередніх інстанцій, що Позивачем неправомірно віднесено до складу податкового кредиту в ряд. 16.1 (значення ряд. 21 попереднього звітного (податкового) періоду) показник в сумі 113522грн.
Також, у основній декларації з податку на додану вартість за червень 2017 року від 20 липня 2017 року № 9140880030 Позивачем було задекларовано значення ряд.21. (сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (ряд.19.1+ряд.20.3 декларації 0110) (рядок 19 декларації 0121-0123,0130) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) в сумі 138158 грн, проте у зв`язку із поданням уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок від 16 березня 2018 року № 9046057604, поданого за червень 2017 року, в ряд.21 (від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду платником задекларовано показник 93325 грн, відтак різниця склала 44833 грн.
При цьому, перевіркою встановлено, що у поданій звітності за відповідний період значення ряд.16.1 (значення ряд. 21 попереднього звітного (податкового) періоду) задекларовано у розмірі 138158 грн, що слугувало підставою для висновку про те, що ДП «Радомишльське ЛМГ» неправомірно віднесено до складу податкового кредиту показник в сумі 44833 грн.
В контексті встановлених обставин та відповідно до наведених вище норм права Верховний Суд погоджується із такими висновками судів попередніх інстанцій.
Так, відповідно до абзаців 1, 2 пункту   44.1   статті   44 ПК України   для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до частини другої статті З Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року № 996-ХІV бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Відповідно до статті 2 цього ж Закону (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) сфера його дії поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно - правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб`єктів господарської діяльності, які зобов`язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.
Таким чином, на стадії реалізації управлінської функції зі здійснення податкового контролю у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства контролюючий орган у акті перевірки викладає, зокрема, зміст порушення   податкового законодавства з посиланням на первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку.
У  касаційній скарзі Позивач наполягав, що податковим органом безпідставно не враховано сум податку на додану вартість по податковим накладним постачальників за наслідками реальних операцій, а також факт завищення податкового зобов`язання по податку на додану вартість, стверджуючи про необґрунтованість висновків перевірки щодо заниження податкового зобов`язання по податку на додану вартість та завищення податкового кредиту.
Оцінюючи наведені доводи касаційної скарги Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що обов`язок платника правильного заповнення податкової звітності та достовірного декларування податкового зобов`язання кореспондує іншому обов`язку - належного ведення обліку результатів господарської діяльності та правильного відображення у бухгалтерському обліку відповідних операцій.
Суди попередніх інстанцій, оцінюючи допущені Позивачем порушення податкового законодаства в частині належного декларування податкових зобов`язань по податку на додану вартість, дійшли обґрунтованих висновків про те, що податковий орган не зобов`язаний самостійно враховувати наявність у платника податків податкових накладних, зареєстрованих у Єдиному державному реєстрі податкових накладних, які не приймали участі у формуванні податкового кредиту без дотримання законодавчо встановленої процедури, яку вправі здійснити лише платник податків, зважаючи на наявні у нього первинні документи, які підтверджують суму сплаченого податку. Суди правильно зазначили, що у контролюючого органу відсутні повноваження включати такі суми до податкового кредиту та зменшувати суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість платника.  
Право формування податкового кредиту за наслідками господарських операцій, належно відображених у бухгалтерському обліку, належить платнику та не зумовлює обов`язку контролюючого органу самостійно формувати суму податкового кредиту платника з урахуванням сум податку на додану вартість сплачених в ціні товару відповідно до податкових накладних, які не приймали участі у  формуванні податкового кредиту платником.
В свою чергу, пунктом 54.1 статті 54 ПК України передбачено, що крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою.
Відповідно до підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.
У касаційній скарзі Позивач стверджував про необґрунтованість висновків перевірки як таких, що суперечать положенням пункту 86.10 статті 86 ПК України без зазначення фактів завищення податкового зобов`язання.
Дійсно, за правилами пункту 86.10 статті 86 ПК України в акті перевірки зазначаються як факти заниження, так і факти завищення податкових зобов`язань платника і Позивачем не заперечується зазначення контролюючим органом завищення суми податкового зобов`язання у акті перевірки.
Водночас, необґрунтованими є доводи скаржника щодо застосування податковим органом норми пункту 86.10 статті 86 ПК України при оформленні результатів перевірки та визначенні сум податкових зобов`язань у даній справі відповідно до висновків в ухвалах Вищого адміністративного суду України від 04.10.2016 у справі №   818/3634/15 (К/800/8638/16) та від 11.05.2017 у справі №   804/11606/13-а (К/800/51734/14), з приводу чого Суд зазначає таке.
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України ухвалою від 4 жовтня 2016 року у справі №   818/3634/15 (К/800/8638/16) відхилила касаційну скаргу податкового органу з огляду на встановлення судами ведення Позивачем податкового обліку з порушеннями положень ПК України та помилкового подвійного проведення операцій в обліку, що не зумовлює виникнення повторно об`єкта оподаткування податком на додану вартість.
В ухвалі Вищого адміністративного суду України від 11 травня 2017 року у справі №   804/11606/13-а (К/800/51734/14) висновки суду касаційної інстанції про відображення відповідачем в акті перевірки згідно з приписами пункту   86.10   статті 86 ПК України при перевірці первинних бухгалтерських та податкових документів платника податків також і збільшення податкових зобов`язань ґрунтуються на встановлених фактичних обставинах у цій справі щодо включення платником до складу податкового кредиту у рядку 12.4 Декларацій з податку на додану вартість "послуги, отримані від нерезидента" суми податку на додану вартість за податковими накладними, виписаними при отриманні послуг від нерезидентів. 
Отже, посилання Позивача в касаційній скарзі на ухвали Вищого адміністративного суду України від 4 жовтня 2016 року у справі №   818/3634/15 (К/800/8638/16) та від 11 травня 2017 року у справі №   804/11606/13-а (К/800/51734/14) підлягають відхиленню оскільки не є релевантними до спірних правовідносин, які є відмінними зі спірними.
Таким чином, судами першої та апеляційної інстанцій правильно встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний і обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів сторін, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а отже, і наведені Позивачем в касаційній скарзі доводи не спростовують правильних по суті висновків судів попередніх інстанцій.
При цьому доводи касаційної скарги Позивача зводяться виключно до повторення доводів апеляційної скарги та переоцінки встановлених судами обставин справи, а також надати перевагу одним доказам над іншими, що виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції згідно з положеннями частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.
З огляду на наведене, Верховний Суд вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про відсутність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 8 листопада 2018 року № 0031501401 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 281628 грн, з яких: 187752 грн - податкове зобов`язання, 93876 грн - штрафні (фінансові) санкції, а тому прийняли рішення за правильного застосування норм матеріального права і з дотриманням норм процесуального права.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Частиною четвертою   статті 328 КАС України   визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до частин першої, другої та третьої   статті 242 КАС України   судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Відповідно до пункту 1 частини першої   статті 349 КАС України   суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу - без задоволення.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша   статті 350 КАС України).
Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права чи порушення норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу відповідача слід залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Керуючись статтями   3,   343,   349,   350,   355,   359 КАС України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Державного підприємства "Радомишльське лісомисливське господарство" залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 17 вересня 2019 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2019 року у справі № 240/5443/18 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                             Н.Є. Блажівська
Судді                                                                                                                         О.В. Білоус
                                                                                                                                          І.Л. Желтобрюх