ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

01 грудня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 340/2122/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Головко О.В. (доповідач),
                               суддів:  Ясенової Т.І., Суховарова А.В.,     
за участю секретаря судового засідання Троянова А.С. 

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області
на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 06 липня 2020 року (суддя Брегей Р.І.) в адміністративній справі
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Моноліт-Агро»
до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної фіскальної служби України, Державної податкової служби України
про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії, -

в с т а н о в и в :

До суду надійшов позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Моноліт-Агро», в якому позивач просить: визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Волинській області про внесення Товариства до переліку ризикових платників податків та зобов`язати комісію виключити ТОВ «Моноліт-Агро» з переліку ризикових платників податків; визнати протиправними дії Державної фіскальної служби України, які полягають в зупиненні реєстрації податкової накладної № 1 від 13.06.2019 та зобов`язати ДФС України зареєструвати податкову накладну № 1 від 13.06.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 06 липня 2020 року позов задоволено повністю.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Волинській області подало апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю. Апеляційна скарга ґрунтується на тому, що судом першої інстанції не надано належної оцінки нормам чинного законодавства, його висновки не відповідають обставинам справи, що призвело до прийняття невірного рішення.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, а також правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, суд апеляційної інстанції дійшов таких висновків. 
Судом встановлено, матеріалами справи підтверджено, що між ТОВ «Моноліт-Агро» (Продавець) та ТОВ «АГРОКОМФОРТ» (Покупець) укладено договір купівлі-продажу сільськогосподарської продукції № 11-06/19 від 11.06.2019. 
На виконання умов договору між сторонами складено специфікацію, протокол узгодження договірної ціни, видаткову накладну, низку товарно-транспортних накладних та здійснено оплату товару, що підтверджується платіжними дорученнями. Також позивачем надано докази суборенди землі,  звіт про основні площі сільськогосподарських культур, звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур, звіт про посівні площі сільськогосподарських культур, звіт про реалізацію продукції сільського господарства, договір оренди складського приміщення з актом приймання-передачі, оборотно-сальдові відомості, штатний розпис по підприємству, договори купівлі-продажу/поставки засобів захисту рослин, договори купівлі-продажу  зернових, договір поставки обладнання, договір про спільну діяльність  з первинними документами. Копії вказаних документів містяться у матеріалах справи.
Також позивачем було складено податкову накладну № 1 від 13.06.2019, яку подано засобами електронного зв`язку на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Проте ТОВ «Моноліт-Агро» було отримано квитанцію від 15.06.2019, згідно з якою документ прийнято, реєстрацію податкової накладної зупинено з підстав: «ПН/РК відповідає вимогам пп. 1.6 п. 1 «Критеріїв ризиковості платника податку» та запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Позивачем направлено пояснення та документи на адресу податкового органу, проте рішенням Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, № 1205520/41869613 від 26.06.2019 відмовлено у реєстрації податкової накладної з підстав ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні.
Вказане рішення є предметом оскарження в даній адміністративній справі.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд апеляційної інстанції виходить з приписів ч. 2 ст. 2 КАС України, якою визначено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суду перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено);  добросовісно; розсудливо.
Відповідно до ст. 201 Податкового кодексу України  на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінетом Міністрів України №  117 від 21.02.2018, чинною на час виникнення спірних правовідносин, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та зобов`язано Державну фіскальну службу України визначити критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, та погодити їх з Міністерством фінансів України.
Вказаним Порядком встановлено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складання податкової накладної/розрахунку коригування; 2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД/послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; 3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
На час виникнення спірних правовідносин критерії ризиковості здійснення операцій були визначені листом Державної фіскальної служби України № 959/99-99-07-18 від 21.03.2018, який погоджено з Міністерством фінансів України. Критерії погоджено за умови, що вони будуть переглянуті протягом місяця.
Пунктом 1.6 вказаного листа визначено, що комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме: платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим); дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації; платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди в супереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та  абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України; платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі - Кодекс); наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Таким чином, вказаним пунктом визначено різні критерії ризиковості платника податків, проте з рішення про зупинення реєстрації податкової накладної не можливо встановити, що саме стало підставою для такого зупинення та унеможливлює з боку позивача самостійно визначити обсяг та перелік необхідних документів, а тому дане рішення не відповідає критерію правової визначеності.  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 16 квітня 2019 року, справа № 826/10649/17, виклав правову позицію, яка є обов`язковою для застосування в силу приписів ст. 242 КАС України, вказавши, що  можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв оцінки, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Також суд апеляційної інстанції доходить висновку, що рішення податкового органу про відмову у реєстрації податкової накладної є формальним та нерозсудливим, адже позивачем було подано до податкового органу, поряд з іншими документами,  видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, інформацію про складські приміщення, про неподання яких міститься посилання в оскаржуваному рішенні суб`єкта владних повноважень.
Враховуючи сукупність викладених обставин, суд апеляційної інстанції доходить висновку, що рішення про відмову у реєстрації податкової накладної носить протиправний характер та підлягає скасуванню.
При цьому суд першої інстанції визначив вірний спосіб поновлення порушеного права позивача, доводи апеляційної скарги такий висновок не спростовують.
Разом з тим, суд апеляційної інстанції вважає помилковим висновок суду першої інстанції в частині скасування рішення про віднесення позивача до категорії ризикових платників податків.
Так, згідно з рішенням Комісії ГУ ДФС у Волинській області від 07.02.2019 ТОВ «Моноліт-Агро» було включено до переліку ризикових платників податків.
Задовольняючи позов у вказаній частині, суд першої інстанції зазначив, що таке рішення прийнято відповідачем за відсутності чинного нормативно-правового акту, який врегульовує таку процедуру, що свідчить про його протиправність, а тому оскаржуване рішення підлягає скасуванню.
Проте  суд першої інстанції не надав належної оцінки іншим нормам податкового законодавства.
Відповідно до пп.  20.1.45  п.  20.1  ст.  20 Податкового кодексу України  контролюючі органи мають право здійснювати щоденну обробку даних та інформації електронного кабінету, необхідних для виконання покладених на них функцій з адміністрування податкового законодавства та законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, що включає, зокрема, прийняття, обробку та аналіз документів та даних платників податків, здійснення повноважень, передбачених законом, які можуть бути реалізовані в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку.
Згідно з п.  61.1. ст.  61 ПК України  податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Підпунктом  62.1.2  пункту  62.1  статті  62 ПК України  визначено, що податковий контроль здійснюється шляхом інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів.
За приписами пункту  71.1  статті  71 ПК України  інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.
Відповідно до пунктів  74.1,  74.3  статті  74  вказаного  Кодексу податкова  інформація, зібрана відповідно до цього  Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.
Інформаційні системи і засоби їх забезпечення, розроблені, виготовлені або придбані центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, є державною власністю.
Внесення інформації до баз даних Інформаційних систем та її опрацювання здійснюються контролюючими органами.
Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики.
Верховний Суд сформував сталу правову позицію (постанова від 20.11.2019 у справі № 480/4006/18, постанова від 03.03. 2020 у справі № 240/3665/19, постанова від 10.07.2020 у справі № 520/5168/19), відповідно до якої контролюючий орган здійснює моніторинг податкових накладних/розрахунків коригування шляхом аналізу наявної податкової інформації, що міститься в інформаційних ресурсах ДФС з метою виявлення ризиків порушення норм податкового законодавства. Здійснюючи моніторинг, контролюючий орган виявляє ризик порушення норм податкового законодавства, який проявляється у ймовірності складання та надання податкової накладної з порушенням  ПК України  та неможливості здійснення операцій з постачання товарів/послуг дані про які зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування та/або ймовірності уникнення платником податку виконання свого податкового обов`язку. Дії контролюючого органу щодо внесення до електронної бази даних інформації, незалежно від джерела її отримання (чи то отриманої внаслідок проведення податкової перевірки, чи то за результатами засідання Комісії ГУ ДФС), є службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов`язків в порядку передбаченому  ПК України  та нормативно-правових актів, прийнятих на виконання вимог цього  Кодексу. Способом здійснення таких дій є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів. Інформація, зібрана відповідно до норм ПК України, може зберігатися та опрацьовуватися в інформаційних базах контролюючих органів або без посередньо посадовими (службовими) особами контролюючих органів. Обов`язковою ознакою дій/бездіяльності/рішень суб`єкта владних повноважень, які можуть бути оскаржені до суду, є те, що вони безпосередньо породжують певні правові наслідки для суб`єктів відповідних правовідносин і мають обов`язковий характер. Дії контролюючого органу щодо внесення до Інтегрованої системи результатів засідання Комісії, так само як і протокол Комісії, не породжують правових наслідків для платників податків та не порушують їхні права, оскільки розміщена в цій системі інформація є службовою та використовується податковими органами для обробки зібраної інформації в автоматичному режимі (використовуються для виконання покладених на контролюючі органи, функцій та завдань) з метою здійснення відповідних прав та обов`язків.
Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції доходить висновку, що позов ТОВ «Моноліт-Агро» у вказаній частині не підлягає задоволенню, а рішення суду у вказаній частині підлягає скасуванню. 
                    
                              Керуючись ст.ст. 243, 317, 322 Кодексу адміністративного судочинства України суд, -

п о с т а н о в и в :

                              Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області задовольнити частково.
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 06 липня 2020 року в адміністративній справі № 340/2122/19 в частині визнання протиправним та скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області від 07.02.2019 про включення Товариства з обмеженою відповідальністю «Моноліт-Агро» до переліку ризикових платників податків – скасувати.
У задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Моноліт-Агро» в цій частині відмовити.
В іншій частині рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили з 01 грудня 2020 року та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повної постанови.
          Повна постанова складена 01 грудня 2020 року.
   
Головуючий - суддя                                                                      О.В. Головко 

                               суддя                                                                      Т.І. Ясенова 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров