ОКРЕМА ДУМКА
судді Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду Гімона М.М.

11 листопада 2020 року 
Київ
справа №1.380.2019.004212
адміністративне провадження №К/9901/8521/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 11 листопада 2020 року ухвалив постанову у справі № 1.380.2019.004212 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Максіфуд Україна» до Галицької митниці Держмитслужби про визнання протиправними та скасування карток відмови в прийнятті митної декларації, митному оформленні випуску чи пропуску товарів, транспортних засобів. Цією постановою Верховний Суд (більшістю голосів) касаційну скаргу Галицької митниці Держмитслужби залишив без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 7 листопада 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 лютого 2020 року - без змін.
Відповідно до статті 34 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) усі питання, що виникають під час колегіального розгляду адміністративної справи, вирішуються більшістю голосів суддів. Суддя, не згодний із судовим рішенням за наслідками розгляду адміністративної справи, може письмово викласти свою окрему думку.
Переглядаючи справу в касаційному порядку, суд перевіряв правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та дотримання ними норм процесуального права при наданні правової оцінки діям контролюючого органу, який дійшов висновку про неправильне визначення позивачем у митних деклараціях ставки акцизного податку, враховуючи визначений позивачем код імпортованого товару згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (далі - УКТЗЕД). 
Так, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що позивачем на митну територію України згідно з митними деклараціями UA209180/2019/00646, UA209180/2019/00647, UA209180/2019/00662, UA209180/2019/00757 та UA209180/2019/00751 було ввезено ігристі напої на основі вина: ароматизовані винні напої ігристі марки Fragolino Bianco NOVELLINA та Fragolino ROSSO NOVELLINA у скляних пляшках місткістю 0,75 л.
При заповненні митних декларацій у графі 47 декларант визначив ставку акцизного податку в розмірі 8,02 грн за 1 літр, при цьому зазначив код товару за УКТЗЕД 2206003900.
За результатом перевірки митних декларацій митним органом сформовано картки відмови в прийнятті митної декларації: № UA209180/2019/00646; № UA209180/2019/00647; № UA209180/2019/00662; № UA209180/2019/00757; № UA209180/2019/00751; № UA209180/2019/00748 з підстав неможливості завершити митне оформлення у зв`язку з помилковим заповненням граф 47 та "В" митної декларації, а саме: застосовано неправильну ставку акцизного податку, чим порушено вимоги підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України (далі - ПК України), статей 293-295 Митного кодексу України (далі - МК України).
Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій виходили з того, що товар, який ввозив позивач згідно з УКТЗЕД 2206003900 згадується в двох різних колонках таблиці ставок акцизного податку. В одному випадку ставка податку для товару із кодом згідно УКТЗЕД 2206003900 становить 11,65 грн (вина ігристі та вина газовані, зброджені напої) за 1 літр, а в іншому випадку за кодом групи 2206 - 8,02 грн за 1 літр (суміші із зброджених напоїв та суміші на основі зброджених напоїв).
З огляду на те, що ТзОВ «Максіфуд Україна» імпортує суміші на основі зброджених напоїв (Fragolino Bianco NOVELLINA, Fragolino Rosso NOVELLINA), а не вина ігристі, вина газовані та зброджені напої, до таких товарів необхідно застосовувати ставку акцизного податку в розмірі 8,02 грн за 1 літр, тобто виходячи з того, що фактично імпортує позивач.
При цьому, суди застосували пункт 56.21 статті 56 ПК України, вважаючи наявною колізію у підпункті 215.3.1 пункті 215.3 статті 215 ПК України щодо ставки акцизного податку для товарів, які згідно з УКТЗЕД відносяться до товарної підкатегорії 2206003900.
Залишаючи судові рішення без змін, більшість зі складу колегії суддів касаційного суду погодилася з висновками судів попередніх інстанцій з тих підстав, що предметом доказування для цілей вирішення спору щодо визначення ставки, що підлягає застосуванню з метою визначення зобов`язання з акцизного податку, що сплачується при ввезені відповідного товару на митну територію України, є код відповідного товару та опис товару. 
Суд зауважив, що положення підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України відсилають для цілей визначення ставки податку до коду згідно з УКТЗЕД та опису товару згідно з УКТЗЕД. Водночас, у разі якщо відповідний код міститься у двох рядках визначеної підпунктом 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України таблиці, що надає можливість обрати різні ставки акцизного податку, превалюючим є саме опис товару (продукції) згідно з УКТЗЕД. Тому відсутні правові підстави для висновку про відповідність товарів, які ввозив позивач та які мають опис «суміші із зброджених напоїв/зброджених напоїв з безалкогольними напоями», наведеним в підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України критеріям, за якими їх можна було б оподатковувати за ставкою акцизного податку 11,65 грн.
Найбільш точний опис імпортованого товару для цілей оподаткування акцизним податком це саме інші зброджені напої (у тому числі суміші із зброджених напоїв та суміші на основі зброджених напоїв), фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 22 відсотки об`ємних одиниць етилового спирту. Такому опису товару кореспондує наведена у підпункті 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України ставка акцизного податку на рівні 8,02 грн за 1 літр для товарів групи 2206.
Суд зазначив, що при вирішенні спорів, предметом яких є правомірність обрання платником відповідної ставки акцизного податку, обов`язок доведення помилковості обрання ставки акцизного податку декларантом, покладається саме на митний орган. Це пов`язано із тим, що саме митний орган (у даному випадку відповідач) є особою, що заперечує право платника податків (у даному випадку позивача) на декларування товару за відповідною ставкою акцизного податку, та саме він, в силу положень частини другої статті 77 КАС України, повинен доводити правомірність прийнятого ним рішення. 
З урахування наведеного, суд дійшов висновку про те, що відповідачем, як суб`єктом владних повноважень в ході судового розгляду не доведено як того вимагає стаття 77 КАС України правомірності своїх дій. 
З такими висновками я не погоджуюся в повній мірі, оскільки спірне питання у цій справі фактично має формальний склад - яка ставка акцизного податку має застосовуватися для товарів, які відносяться до товарної позиції згідно з УКТЗЕД 2206003900, визначеною імпортером самостійно. Спору щодо правильності віднесення позивачем товару з огляду на його опис саме до цієї товарної підкатегорії між сторонами не існує, а тому питання опису товару не входить до предмета доказування у цій справі.
Податковий кодекс України у підпункті 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 встановлює ставку акцизного податку для товарів за кодом 2206003900 згідно з УКТЗЕД на рівні 11,65 грн за 1 літр, а тому вважаю помилковими висновки про протиправність дій контролюючого органу в межах спірних правовідносин. 
Відповідачем здійснено лише фактичне співставлення коду УКТЗЕД, який зазначив імпортер в митних деклараціях, зі ставкою акцизного податку, яка для нього встановлена, проте, за висновками судів відповідач зобов`язаний був здійснити системне дослідження характеристик ввезеного товару і за його результатами визначити за наведеним у підпункті 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України описом товару із належністю до певного рядка та застосовною ставкою. Враховуючи, що таких дій відповідачем вчинено не було, суди дійшли висновку щодо необхідності здійснити таке дослідження самостійно, що, на мою думку, виходить за межі спірних правовідносин. 
Вважаю, що опис товару, дослідження його детальних характеристик і властивостей, має суттєве значення при визначенні коду товару згідно з УКТЗЕД, а не при визначенні ставки акцизного податку, яка залежить від визначеного коду і лише у виключних випадках від його загальних характеристик. Належність товару, який імпортував позивач, до товарної позиції згідно з УКТЗЕД 2206003900 не є спірним, і, як вже було зазначено, для такого коду товару встановлена спеціальна ставка акцизного податку на рівні 11,65 грн за 1 літр. Тому вважаю, що застосування ставки акцизного податку для такого товару на рівні 8,02 грн за 1 літр суперечить підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України.
Ставки акцизного податку у підпункті 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України визначені чітко і зрозуміло, їх диференціація в залежності від коду товару не дає можливості неоднозначного тлумачення, а товар з кодом УКТЗЕД 2206003900 згадується лише в одному рядку таблиці. Зміст приведеної таблиці свідчить про те, що законодавець для деяких видів підкатегорій товарів визначив спеціальну (підвищену або зменшену) ставку акцизного податку у порівнянні з іншими товарами відповідної товарної групи згідно з УКТЗЕД, а тому такі товари не можуть розглядатися одночасно в інших рядках. 
Вважаю, що виключно у випадку наявності товарної підкатегорії у двох різних рядках, наприклад, 2205101000 та 2205901000, має значення наведений у митній декларації опис товару для визначення застосовного розміру ставки, натомість, якщо конкретна товарна підкатегорія знаходить своє відображення лише в одному з рядків, то саме та ставка акцизного податку, яка для неї передбачена, і підлягає застосуванню при обчисленні платежів, які відображаються у графі 47 митної декларації.
У такому випадку ані опис товару, ані складові ввезеного напою, ані технологічні умови його вироблення не мають значення та дослідженню не підлягають. 
Інше тлумачення підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України позбавляє правового сенсу виокремлення деяких товарних позицій в окрему категорію товарів, для яких передбачена інша ставка акцизного податку, яка, на мою думку, повинна розглядатися як спеціальна.
На користь викладеного свідчить і передбачення у наступному рядку, в якому зазначено ставку акцизного податку на рівні 8,02 грн за 1 літр, що така ставка застосується для товарів груп 2204, 2205, 2206 (вина та інші зброджені напої без додання етилового спирту в іншому місці не зазначені; вина та інші зброджені напої з доданням етилового спирту).
Приведене тлумачення позивачем і судом касаційної інстанції словосполучення «в іншому місці не зазначені» як такого, що є недостатньо передбачуваним, оскільки в інших випадках законодавець використовував прийменник «крім», на мою думку є необґрунтованим і спростовується вищенаведеним. Така різниця у формулюванні зумовлена лише застосуванням різної юридичної техніки у нормотворчій діяльності.
До того ж, з огляду на зміст таблиці, прийменник «крім» застосований на початку таблиці до конкретних кодів товарів (звужувальний конкретний зміст - для всіх цієї групи, крім тільки тих, які виокремлені), а словосполучення «в іншому місці не зазначені» наприкінці таблиці - до товарів, які не знайшли свого виокремлення за кодом в іншому рядку (розширений неконкретний зміст - усі інші). Водночас, в будь-якому випадку, словосполучення «в іншому місці не зазначені» і прийменник «крім» у підпункті 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України мають однаковий правовий зміст, який полягає в обмеженні застосування ставки акцизного податку до тих товарів за кодами згідно з УКТЗЕД, які законодавець виокремив. 
З урахуванням викладеного, вважаю, що підпункт 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України в частині визначення ставки акцизного податку для товарів з кодом УКТЗЕД 2206003900 не містить колізії, яку слід долати із застосуванням положень пункту 56.21 статті 56 ПК України.
Завданням адміністративного судочинства згідно із частиною першою статті 2 КАС України є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Натомість, у цій справі саме позивачем допущено методологічну помилку, яка полягає у застосуванні ставки акцизного податку, яка не передбачена для товарної позиції 2206003900 згідно з УКТЗЕД, до якої ним віднесено товар. Відповідно, відмовляючи у прийнятті митних декларацій з підстав неможливості завершити митне оформлення, суб`єкт владних повноважень діяв на підставі та в межах своїх повноважень, у спосіб, визначений законодавством. У зв`язку з чим вважаю, що підстави для задоволення позову були відсутні. 
Отже, суди попередніх інстанцій припустилися змістовної помилки у визначенні предмета доказування у цій справі, що спричинило в подальшому детальне дослідження опису ввезеного позивачем товару, визначення його як сумішів на основі зброджених напоїв і належність до тих товарів, для яких ставка акцизного податку встановлена на рівні 8,02 грн за 1 літр. Водночас, вирішенню у цій справі підлягало формальне питання розміру ставки акцизного податку для ввезених товарів за кодом УКТЗЕД 2206003900, для якого згідно з третім рядком таблиці, наведеної у підпункт 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України, він встановлений як спеціальний на рівні 11,65 грн за 1 літр. 
Відповідно до частини першої статті 351 КАС України, в редакції, чинній до 8 лютого 2020 року, підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Оскільки обставини справи встановлені з достатньою повнотою, але судові рішення ухвалені з неправильним застосуванням норм матеріального права і порушенням норм процесуального права, вважаю, що за наслідками касаційного розгляду належало ухвалити постанову, якою касаційну скаргу Галицької митниці Держмитслужби задовольнити, рішення Львівського окружного адміністративного суду від 7 листопада 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 лютого 2020 року скасувати і ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Максіфуд Україна» відмовити повністю.
Суддя                                                                                 М. М. Гімон