ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

13 жовтня 2020 року 
справа №813/3576/15
адміністративне провадження №К/9901/22022/20

Верховний Суд у складі  Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Ханової  Р.Ф.,
суддів: Гончарової І.А.,  Олендера І.Я., 

розглянув у письмовому провадженні як суд касаційної інстанції справу за позовом Представництва "Онур Тааххут Ташимаджилик Іншаат Тіджарет ве Санаї Анонім Ширкеті", що діє в Україні через Представництво "Онур Тааххут Ташимаджилик Іншаат Тіджарет ве Санаї  Анонім Ширкеті " до Головного управління ДФС у Львівській області     про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головне управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2019 року у складі судді Сакалоша В. М. та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27 липня 2020 року у складі суддів Шинкар Т. І., Пліша М. А., Судової-Хомюк Н. М.

УСТАНОВИВ:

У липні 2015 року Фірма «Онур Тааххут Ташимаджилик Іншаат Тіджарет ве Санаї Анонім Ширкеті», що діє в Україні через Представництво «Онур Тааххут Ташимаджилик Іншаат Тіджарет ве Санаї Анонім Ширкеті» (далі - Фірма, платник податків, позивач у справі) звернулася до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області, правонаступником якої є Головне управління ДПС у Львівській області (далі - податковий орган, відповідач у справі), про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 30 червня 2015 року № 0001182201/10157 про визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств в сумі 1 473 772,50 грн, у тому числі 982 515,00 грн за основним платежем та в сумі 491 257,50 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, та № 0001192201/10159 про зменшення за грудень 2014 року від`ємного значення з податку на додану вартість в сумі 2 333 465,00 грн, з мотивів безпідставності їх прийняття.         

Судові рішення, які є предметом касаційного оскарження у цій справі ухвалені в порядку нового судового розгляду, за результатами розгляду заяви Головного управління ДФС у Львівській області про перегляд ухвали Вищого адміністративного суду України від 29 червня 2016 року з підстави, встановленої пунктом 1 частини першої статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України. 
Так, 18 червня 2018 року Верховний Суд України постановив частково задовольнити заяву Головного управління ДФС у Львівській області, ухвалу Вищого адміністративного суду України від 29 червня 2016 року, ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 01 березня 2016 року та постанову Львівського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2015 року скасувати та направити справу на новий розгляд до Львівського окружного адміністративного суду.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2019 року позов задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області №0001182201/10157 від 30 червня 2015 року в частині донарахування суми з податку на прибуток і штрафних (фінансових) санкцій в загальній сумі 1 467 711 грн, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області №0001192201/10159 від 30 червня 2015 року в частині донарахування суми завищення від`ємного значення податку на додану вартість в сумі 2 177 363,76 грн. 

31 серпня 2020 року податковий орган подав касаційну скаргу до Верховного Суду, в якій підставою касаційного оскарження визначає пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, посилається на відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування норми права (пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України) у подібних правовідносинах.  
Відповідач просить скасувати рішення суду першої інстанції та постанову суду апеляційної інстанції, ухвалити нове судове рішення, яким в задоволенні позовних вимог Товариства відмовити в повному обсязі. 

Верховний Суд ухвалою від 28 вересня 2020 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою податкового органу внаслідок виконання ухвали цього Суду від 04 вересня 2020 року та витребував справу №813/3576/15 з Львівського окружного адміністративного суду.  

Підставою для відкриття касаційного провадження у справі № 813/3576/15 є оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на те, що суди попередніх інстанцій застосували норми матеріального права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 23 травня 2018 року у справі №826/16865/14, від 15 травня 2018 року у справі №815/5318/17. Окрім того, податковий орган посилається на грубе порушення Кодексу адміністративного судочинства України в частині оцінки доказів.

07 жовтня 2020 року справа № 813/3576/15 надійшла на адресу Верховного Суду.

Відзив на касаційну скаргу податкового органу від позивача до Суду не надходив, що не перешкоджає касаційному перегляду судових рішень.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права,   вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги, в частині зміни підстав задоволення позову.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону судові рішення частково не відповідають.

Суди попередніх інстанцій установили, що Фірма «Онур Тааххут Ташимаджилик Іншаат Тіджарет ве Санаї Анонім Ширкеті» є нерезидентом, з метою здійснення господарської діяльності на території України створено Представництво «Онур Тааххут Ташимаджилик Іншаат Тіджарет ве Санаї Анонім Ширкеті», яке зареєстровано 15 листопада 2005 року Міністерством економіки України, включено до ЄДРПОУ за номером 26579227, перебуває на податковому обліку з 22 листопада 2005 року.

У квітні - травні 2015 року ДПІ у Шевченківському районі м. Львова проведено позапланову виїзну документальну перевірку Представництва «Онур Тааххут Ташимаджилик Іншаат Тіджарет ве Санаї Анонім Ширкеті» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства України за період 2013-2014 років, результати якої викладені в акті перевірки від 02 червня 2015 року №225/69/13-07-22-01-10/26579227 (далі - акт перевірки).

Перевірка призначена та проведена податковим органом на виконання постанови слідчого, керуючись пунктом 75.1 статті 75, підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України шляхом видання наказу керівником податкового органу № 256 від 21 квітня 2015 року про проведення позапланової перевірки представництва «Онур Тааххут Ташимаджилик Іншаат Тіджарет Ве Санаї Анонім Ширкеті».

Підставою проведення перевірки стала постанова від 13 березня 2015 року про призначення позапланової виїзної документальної перевірки представництва «Onur Taahhut Tasimacilik ve Ticaret Limited Sirketi» в Україні, ЄДРПОУ 26579227 винесена слідчим в особливо важливих справах Генеральної прокуратури України, за результатами розгляду кримінального провадження внесеного до Єдиного державного реєстру досудових розслідувань за №420140000000000869, якою постановлено призначити у вказаному кримінальному провадженні позапланову виїзну документальну податкову перевірку про можливі порушення платником податків податкового та валютного законодавства України за період часу 2013-2014 років, під час перевірки, зокрема, необхідно з`ясувати повноту сплати податків Представництва за вказаний період, провести зустрічні податкові перевірки по підприємствах ланцюга, з якими співпрацювало Представництво.

30 червня 2015 року керівником податкового органу згідно з пунктом 54.3 статті 54, пункту 58.1 статті 58 Податкового кодексу України, на підставі акта перевірки, прийняті податкові повідомлення-рішення.

Податковим повідомленням-рішенням № 0001182201/10157 збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток на суму 982515 грн за порушення пункту 44.1 статті 44, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, яке полягає у завищенні витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2014 рік на 5458419,23 грн та застосовані штрафні (фінансові) санкції на суму 491257,50 грн без визначення правової підстави їх застосування.

Податковим повідомленням-рішенням №0001192201/10159 зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 2333465,00 грн за порушення пункту 192.1 статті 192, пункту 186.1 статті 186, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, внаслідок завищення податкового кредиту, в результаті чого завищено від`ємне значення, яке після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (р. 24 декларації) станом на 31 грудня 2014 року на 2333465,00 грн.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що спірним питанням у цій справі є реальність ведення господарських операцій між Представництвом та ТОВ «ХоСаРо», ТОВ ВКП «ІнтерТрансСтрой», ТОВ «Брокбудкепітал», ТОВ «Будресурс-К», ТОВ «Монолитфорт», ТОВ «Компанія Лакшері Кепітал», ТОВ «Торенія», за результатами яких позивачем визначено витрати, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток та сформовано податковий кредит з податку на додану вартість.

Верховний Суд у постанові від 18 червня 2018 року, скасовуючи ухвалу Вищого адміністративного суду України від 29 червня 2016 року, ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 01 березня 2016 року та постанову Львівського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2015 року, направляючи справу №813/3576/15 на новий розгляд до Львівського окружного адміністративного суду зазначив, що надання платником податків податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством, про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, окрім як якщо податковий орган не довів, що відомості, які містяться в документах, є недостовірними. Обставина щодо набрання законної сили вироком суду, яким директора підприємства визнано винним у скоєнні злочинів, передбачених частинами першою і другою статті 205 Кримінального кодексу України, не може бути неврахованою судами, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального її підтвердження первинними документами. Це саме стосується і справ, де має місце обставина щодо наявності постанови суду про звільнення від кримінальної відповідальності особи, яка вчинила зазначений злочин, з нереабілітуючих підстав.

Верховним Судом зазначено, що неправильність висновків судів у справі №813/3576/15 полягає у неповному і невсебічному з`ясуванні обставин у справі про фіктивне підприємництво стосовно суб`єктів підприємницької діяльності - ТОВ «Торенія» та ТОВ «Будресурс-К», які відображені позивачем (покупцем) у бухгалтерському та податковому обліках як постачальники товарів/послуг.

Суди попередніх інстанцій за результатами нового судового розгляду встановивши обставини справи, дослідивши та оцінивши доводи в межах кожного контрагента, надаючи правову оцінку аргументам сторін, дійшли висновку, що в межах спірних правовідносин відповідачем в ході проведення перевірки позивача не наведені та не встановлені докази, які б вказували на невідповідність господарських операцій з ТОВ «ХоСаРо», ТОВ ВКП «ІнтерТрансСтрой», ТОВ «Брокбудкепітал», ТОВ «Монолитфорт», ТОВ «Компанія Лакшері Кепітал», ТОВ «Торенія» меті та цілям діяльності платників податків, збитковості таких операцій чи інші обставини, які окремо або в сукупності могли б підтвердити фіктивність здійснених операцій, відсутність факту поставки товару, виконання робіт, надання послуг, а також про те, що реалізацію вказаних операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру), скаржником, як суб`єктом владних повноважень, не спростовано встановлені судом першої інстанції обставини та не доведено правомірності винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Оцінюючи спірні правовідносини суди попередніх інстанцій прийняли акт перевірки, яким встановлені податкові правопорушення як належний доказ, яким ці порушення визначені та врахували використання висновків акта позапланової  перевірки Представництва Фірми проведеної відповідно до підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України для безпосереднього визначення сум податкових зобов`язань та застосування штрафних (фінансових) санкцій.  

Суд не погоджується з висновками суддів попередніх інстанцій про можливість використання висновків результатів перевірки проведеної в межах кримінального провадження, до набрання законної сили відповідним рішення в кримінальній справі, висновуючись на редакції норм Податковоко кодексу України, які були чинними на час проведення перевірки та прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.

Підстави, за наявності яких здійснюється документальна позапланова перевірка, встановлені пунктом 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, однією з яких є отримання судового рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки або постанову органу, що здійснює оперативно-розшукову діяльність, слідчого, прокурора, винесену ними відповідно до закону, про що зазначено підпунктом 78.1.11 цієї статті.
Керуючись саме підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України податковим органом (відповідачем у справі) проведена позапланова документальна виїзна перевірка, про що зазначено Розділом першим «Вступна частина» акта перевірки. 

Нормами пункту 86.9 статті 86 (редакції діючої на час спірних відносин) Податкового кодексу України у разі якщо грошове зобов`язання розраховується контролюючим органом за результатами перевірки, проведеної з обставин, визначених підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, щодо кримінального провадження, у якому розслідується кримінальне правопорушення стосовно посадової особи (посадових осіб) платника податків (юридичної особи) або фізичної особи - підприємця, що перевіряється, предметом якого є податки та/або збори, податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки приймається таким податковим органом протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання цим податковим органом відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили. Матеріали такої перевірки разом з висновками органу державної податкової служби передаються органу, що призначив перевірку.

Суд вважає, що існуюча на момент прийняття спірних податкових повідомлень-рішень (30 червня 2015 року) пряма заборона закону, за якою органи податкової служби не мають права виносити податкові повідомлення-рішення до набрання законної сили відповідним рішення в кримінальній справі, якщо грошове зобов`язання розраховується органом державної податкової служби за результатами перевірки, призначеної відповідно до кримінально-процесуального законодавства, доводить необхідність дослідження та встановлення цих обставин. 

У межах спірних відносин поза увагою судів залишились аналіз підстав та способу реалізації владних управлінських функцій податковим органом. Загальний процес проведення перевірки із послідовного, коли за результатами перевірки приймається податкове повідомлення-рішення, розривається. Спочатку матеріали перевірки разом з висновками органу державної податкової служби передаються правоохоронному органу, що призначив перевірку. Статус таких матеріалів визначається кримінально - процесуальним законом або законом про оперативно - розшукову діяльність. Після набрання законної сили рішенням у межах кримінального провадження органи податкової служби мають право виносити податкові повідомлення-рішення. 

Саме на це посилався позивач звертаючись із позовом до суду, зазначивши про те, що лише після винесення судом обвинувального вироку, що набрав законної сили, або винесення судом обвинувального вироку, що набрав законної сили, або винесення рішення про закриття кримінальної справи за підставами, матеріали документальної позапланової виїзної перевірки, проведеної на підставі постанови слідчого, можуть бути підставою для прийняття податкового-повідомлення рішення, покликаючись при цьому на позицію Верховного Суду України, викладену у постановах від 23 листопада 2014 року №21-576а14 та від 27 січня 2015 року №21-494а14. 
Також позивач зазначав про відсутність ухвалення судами України за період з 02 червня 2015 року (дата призначення перевірки) по 30 червня 2015 року (дата прийняття податкових повідомлень-рішень) судового рішення (обвинувального вироку, ухвали про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили, в кримінальному провадженні щодо посадової особи (посадових осіб) позивача.

Керуючись дією загально-правового принципу норми права у часі, Суд визнає передчасність прийнятих податковим органом податкових повідомлень-рішень, що доводить їх протиправність. Подальша зміна норм Податкового кодексу України жодним чином не впливає на оцінку спірних правовідносин.

Відповідно до частини першої статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи. Стаття 58 Основного Закону України передбачає зворотну дію законів в часі у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують саме юридичну відповідальність особи, що також є загальновизнаним принципом права. 

Конституційний Суд України у Рішенні № 1-рп/99 від 09 лютого 1999 року у справі про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів зазначив: «У регулюванні суспільних відносин застосовуються різні способи дії в часі нормативно-правових актів. Перехід від однієї форми регулювання суспільних відносин до іншої може здійснюватися, зокрема, негайно (безпосередня дія), шляхом перехідного періоду (ультраактивна форма) і шляхом зворотної дії (ретроактивна форма)».

Три варіанти дії нормативних актів у часі забезпечують стабільність і необхідну гнучкість правового регулювання в часі - минулому, теперішньому та майбутньому. Як негайна, так і зворотна дія юридичної норми пов`язана з можливістю застосування «нової» норми щодо відносин, які виникли в минулому. Водночас негайна дія є усталеною практикою, а зворотна дія - виняток, який порушує конституційний принцип «закон не має зворотної сили» (lex ad praeterian non valet).

Конституційний Суд України неодноразово звертався до визначення змісту положення частини першої статті 58 Конституції України, згідно з яким нормативно-правові акти не мають зворотної дії у часі.

Так, у Рішенні Конституційного Суду України № 1-рп від 9 лютого 1999 року у справі про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів уточнюється, що за загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності та припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце». 

У Рішенні Конституційного Суду України № 3-рп/2001 від 5 квітня 2001 року у справі про податки зазначено, що дія закону та іншого нормативно-правового акта не може поширюватися на правовідносини, які виникли та закінчилися до набрання чинності цим законом або іншим нормативно-правовим актом.

Конституційний Суд України у Рішенні № 6-рп від 19 квітня 2000 року у справі про зворотну дію кримінального закону у часі визначив, що «Суть зворотної дії у часі законів та інших нормативно-правових актів полягає в тому, що їхні приписи поширюються на правовідносини, які виникли до набрання ними чинності, за умови, якщо вони скасовують або пом`якшують відповідальність особи». 

Для відносин, які мають тривалий характер, зворотна дія означає неможливість застосування норми «нового» нормативно-правового акта щодо відносин, які виникли до набуття ним чинності, але продовжують існувати. У такий спосіб відбувається змішування зворотної та безпосередньої дії нормативно-правового акта в часі, чим заперечується можливість негайного застосування норми права.

Іншим можливим правомірним проявом ретроактивного застосування юридичних норм є забезпечення недопустимості «повороту до гіршого». Принцип ретроактивності нерозривно пов`язаний зі створенням умов для недопущення «повороту до гіршого» під час регулювання суспільних відносин. У такий спосіб підтримується баланс між нагальністю оновлення нормативних актів чи заповнення прогалин у праві, з одного боку, і стабільністю та наступництвом правової системи, з іншого. 

Правозастосовні орієнтири щодо реалізації принципів верховенства права, юридичної визначеності, res judicata та ретроактивності, а також правила недопустимості «повороту до гіршого» підлягають застосуванню згідно з рішеннями Європейського суду з прав людини у справах «Брумареску проти Румуніі?» (заява № 28342/95, § 61), «Пономарьов проти України» (заява № 3236/03, §§ 47, 52) та іншими.   

Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм матеріального права при ухваленні судових рішень, а саме не застосували закон, який підлягав застосуванню, що є підставою для зміни мотивувальної частини судових рішень, відповідно до частини третьої статті 351 КАС України. Суд визнає, що по суті спір вирішено вірно.

Що стосується підстав касаційного перегляду заявлених податковим органом, Суд визнає їх такими, що не мають істотного значення для цієї справи.

Касаційний перегляд цієї справи здійснюється з урахуванням частини третьої статті 341 КАС України, що обумовлено висновком щодо застосування підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78.1, пункту 86.9 Податкового кодексу України у період дії з 04 липня 2013 року по 01 вересня 2015 року, викладених у постановах Верховного Суду України та постановах Верховного Суду. 

Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Львівській області задовольнити частково.

Змінити мотивувальні частини рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2019 року та постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27 липня 2020 року, в інших частинах ці рішення залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	Р.Ф. Ханова І.А. Гончарова   І.Я.Олендер