ПОСТАНОВА
Іменем України

30 листопада 2020 року 
м. Київ
справа №520/4986/19
адміністративне провадження №К/9901/633/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М.,  Гусака М.Б., 
розглянувши у судовому засіданні справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "АПК Зерноград" до Головного управління ДФС у Харківській області, Державної фіскальної служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області (правонаступник Головного управління ДФС у Харківській області) на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20.08.2019 (суддя Бабаєв А.І.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 09.12.2019 (головуючий суддя Любчич Л.В., судді Спаскін О.А., Присяжнюк О.В.),
У С Т А Н О В И В :
У травні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "АПК Зерноград" (далі - ТОВ "АПК Зерноград", Товариство, позивач) звернулось до адміністративного суду з позовною заявою (з урахуванням зави про збільшення позовних вимог) до Головного управління ДФС у Харківській області (далі - ГУ ДФС, відповідач 1), Державної фіскальної служби України (далі - ДФС, відповідач 2), в якій просило: 
- визнати протиправними та скасувати рішення, оформлене протоколом комісії ГУ ДФС, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (далі - Комісія), про внесення ТОВ "АПК Зерноград" до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості;
- зобов`язати ГУ ДФС виключити ТОВ "АПК Зерноград" з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості та внести відповідну інформацію до АІС "Податковий блок";
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДФС від 03.05.2019 №1153292/34468954 про відмову в реєстрації податкової накладної від 10.04.2019 №8;
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДФС від 03.05.2019 №1153293/34468954 про відмову в реєстрації податкової накладної від 23.04.2019 №14;
- зобов`язати ДФС зареєструвати податкову накладну від 10.04.2019 №8 на суму 466' 968,24 грн, в тому числі ПДВ - 77' 828,04 грн;
- зобов`язати ДФС зареєструвати податкову накладну від 23.04.2019 №14 на суму 2196,00 грн, в тому числі ПДВ - 366,00 грн;
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДФС від 14.06.2019 №1195437/34468954 про відмову в реєстрації податкової накладної від 21.05.2019 №3;
- зобов`язати ДФС зареєструвати податкову накладну від 21.05.2019 №3 на суму 210' 780, 96 грн, в тому числі ПДВ - 35' 130,16 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, Товариство посилається на відсутність підстав для внесення його до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, що призвело до зупинення реєстрації податкових накладних. Позивач зазначав, що не відповідає жодному із критеріїв, передбачених пунктом 1.6 Критеріїв ризиковості платника податку. Інформація про те, що існує ймовірність здійснення ним ризикових операцій, ґрунтується на припущеннях і належними доказами не підтверджена. Крім того, Товариство надало необхідні документи на підтвердження операцій з постачання товарів, щодо яких виписало податкові накладні, в реєстрації яких в Єдиному реєстрі податкових накладних було відмовлено.
Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 20.08.2019, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 09.12.2019, позов ТОВ "АПК Зерноград" задовольнив: 
визнав протиправним та скасував рішення, яке оформлене протоколом комісії ГУ ДФС, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, про внесення ТОВ "АПК Зерноград" до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості;
зобов`язав ГУ ДФС виключити ТОВ "АПК Зерноград" з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості та внести відповідну інформацію до АІС "Податковий блок";
визнав протиправним та скасував рішення Комісії ГУ ДФС від 03.05.2019 №1153292/34468954 про відмову в реєстрації податкової накладної від 10.04.2019 №8;
визнав протиправним та скасував рішення Комісії ГУ ДФС від 03.05.2019 №1153293/34468954 про відмову в реєстрації податкової накладної від 23.04.2019 №14;
визнав протиправним та скасував рішення Комісії ГУ ДФС від 14.06.2019 №1195437/34468954 про відмову в реєстрації податкової накладної від 21.05.2019 №3;
зобов`язав ДФС зареєструвати податкову накладну від 10.04.2019 №8 на суму 466' 968,24 грн, в тому числі ПДВ - 77' 828,04 грн;
зобов`язав ДФС зареєструвати податкову накладну від 23.04.2019 №14 на суму 2196,00 грн, в тому числі ПДВ - 366,00 грн;
зобов`язав ДФС зареєструвати податкову накладну від 21.05.2019 №3 на суму 210' 780,96 грн, в тому числі ПДВ - 35' 130,16 грн.
Судові рішення вмотивовані висновком судів, що рішення комісії ГУ ДФС, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) або відмову в такій реєстрації, викладене у протоколі, про внесення позивача до переліку ризикових платників податків, є безпідставним, оскільки позивач був включений до переліку ризикових платників тільки на підставі інформації з доповідної записки управління аудиту ГУ ДФС від 13.03.2019 №584/20-40-14-11-19 щодо платників, які за результатами розшукових заходів оперативного управління ГУ ДФС за лютий - березень 2019 року за податковими адресами не встановлені. Ця інформація свідчить лише про відсутність платків за місцем реєстрації, а не про наявність ознак здійснення ризикових операцій. Рішення відповідача не ґрунтується на правових актах, оскільки критерії, за якими позивач визнаний ризиковим платником, встановлені у листі ДФС від 21.03.2018 №959/99-99-07-18, що суперечить пункту 10 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 №117. З посиланням на висновки, викладені в постанові Верховного Суду від 02.04.2019 у справі №822/1878/18, суди зазначили, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а тому не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС). Суди дійшли висновку, що належним способом захисту прав позивача, який забезпечить їх ефективне поновлення, є зобов`язання ГУ ДФС виключити Товариство з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості. Суди також виходили з того, що позивач надав пояснення та первинні документи на підтвердження господарських операцій, щодо яких виписав податкові накладні, в реєстрації яких в Єдиному реєстрі податкових накладних було відмовлено. У судовому процесі факт господарських операцій був встановлений на підставі оцінки відповідних первинних документів.
У касаційній скарзі ГУ ДФС просить скасувати ухвалені у справі судові рішення, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, та прийняти нове рішення про відмову в позові в повному обсязі.
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, відповідач з посиланням на невідповідність правозастосування судами попередніх інстанцій правовій позиції Верховного Суду щодо застосування норми матеріального права у подібних правовідносинах, вказує, що дії контролюючого органу щодо внесення до електронної бази даних інформації, отриманої внаслідок здійснення заходів податкового контролю, так само, як і протокол Комісії, не породжують правових наслідків для позивача та не порушують його права, оскільки розміщена в цій системі інформація є службовою та використовується контролюючим органом для обробки зібраної інформації в автоматичному режимі в межах його повноважень та в цілях виконання ним визначених нормами Податкового кодексу України функцій.
Заперечуючи проти касаційної скарги у відзиві на скаргу, позивач просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ'' від 15.01.2020 №460-ІХ (набрав чинності з 08.02.2020), відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, заперечення позивача у відзиві на касаційну скаргу, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Як встановили суди першої та апеляційної інстанцій, згідно з протоколом засідання Комісії ГУ ДФС, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, ТОВ "АПК Зерноград" було включено до переліку ризикових платників податків в режимі ''Журнал ризикових платників податків'' розділу ''Робота Комісії регіонального рівня» підсистеми ''Аналітична система'' ITC ''Податковий блок'', як таке, що відповідає пункту 1.6 Критеріїв ризиковості платника податків, з посиланням на податкову інформацію, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником'' (підстава - доповідна записка управління аудиту ГУ ДФС у Харківській області від 13.03.2019 №584/20-40-14-11-19 з пропозицією щодо включення до переліку ризикових платників, яких за результатами розшуковик заходів оперативного управління ГУ ДФС за лютий-березень 2019 року не встановлено за податковими адресами, а тому підпадають під критерії ризиковості, визначені ДФС та погоджені Міністерством фінансів України в листі від 21.03.2018 №959/99-99-07-18).
У судовому процесі також встановлено, що між позивачем (постачальник) та TOB "НОВАКОРМ" (покупець) були укладені договори поставки товару (пшениці) від 04.04.2019 №040419 та від 17.05.2019 №170519, на операції з постачання якого позивач виписав видаткові накладні від 10.04.2019 №8 на суму 466' 968,24 грн (в тому числі ПДВ - 77' 828,04 грн) та від 21.05.2019 №3 на суму 210' 780, 96 грн (в тому числі ПДВ - 35' 130,16 грн), електронний екземпляр яких направив для реєстрації в ЄРПН.
Реєстрація цих податкових накладних була зупинена, про що позивач отримав електронні квитанції. Причиною зупинення реєстрації в квитанціях було вказано, що податкова накладна відповідає критеріям оцінки ступеня ризику, визначеним підпунктом 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку. Позивачу запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Позивач направив ГУ ДФС повідомлення щодо надання інформації та документів з питання перевірки операцій з постачання, на які були виписані вище перелічені податкові накладні, проте рішеннями від 03.05.2019 №1153292/34468954 та від 14.06.2019 №1195437/34468954 у реєстрації податкової накладної від 10.04.2019 №8 та податкової накладної від 21.05.2019 №3 в ЄРПН відмовлено. Підставою для відмови в рішеннях вказано: «ненадання платником податку копій документів» (розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків).
Скарги позивача на рішення про відмову в реєстрації податкових накладних, подані в процедурі адміністративного оскарження, залишені без задоволення.
Суди попередніх інстанцій  встановили, що з метою належного виконання зобов`язань у межах договорів із TOB "НОВАКОРМ" позивач придбав у ТОВ "Зоря" на підставі договорів купівлі-продажу від 01.04.2019 №01/04-1 та від 20.05.2019 №20/05-1 зерно пшениці. За умовами цих договорів (пункт 4.1) товар поставляється окремими партіями шляхом самовивозу.
Для перевезення товару позивач замовив у ТОВ "ТОРГОВИЙ ДІМ "СТАНДАРТ ТРЕЙД" транспортно-експедиційні послуги на підставі договору №ТО 17/01-Е та у ПП "ПРОФІТ АГРО" на підставі договору №0104/19 відповідно.
На підтвердження операцій з придбання зерна пшениці у ТОВ "Зоря" та транспортно-експедиційних послуг з перевезення зерна Товариство надало  рахунки на оплату  зерна від 02.04.2019 №859 та від 20.05.2019 №891, видаткові накладні від 09.04.2019 №106 та від 20.05.2019 №146, товарно-транспортні накладні від 09.04.2019 №312/1, №313/1, №314/1, №315/1, №316/1 та від 20.05.2019 №20/05-2, довіреність на отримання товару, банківські виписки по рахунку, рахунки на оплату транспортно-експедиційних послуг від 10.04.2019 №ТДС 128, від 23.05.2019 № ТДС 192, від 10.04.2019 №14, акти про надання послуг від 10.04.2019 №18, №ТДС 132, від 23.05.2019 № ТДС 198.
Поставка товару на адресу ТОВ "НОВАКОРМ" підтверджена рахунками-фактурами, видатковими накладними №09/04-1, №10/04-2, від 21.05.2019 №21/05-1, товарно - транспортними накладними від 09.04.2019 №09/04-1, №09/04-2, №09/04-3.
Крім того, позивач уклав з ПрАТ "Харківський тракторний завод" договір від 17.04.2019 на постачання оливи компресорної ''Planetelf ACD 100 FY'' (20B1L ТОТ С).
На операцію з постачання оливи  позивач склав податкову накладну від 23.04.2019 №14, електронний екземпляр якої надіслав на реєстрацію в ЄРПН.
Згідно з квитанцією від 25.04.2019 реєстрація цієї податкової накладної також була зупинена, як такої, що відповідає підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку.
25.04.2019 позивач надіслав на адресу контролюючого органу письмові пояснення та копії документів. 
Згідно з рішенням Комісії від 03.05.2019 №1153293/34468954 відмовлено у реєстрації податкової накладної від 23.04.2019 №14. Підставою для відмови в рішенні вказано ненадання платником податку копій документів (розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків).
Скарга позивача на рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, подана в процедурі адміністративного оскарження, залишена без задоволення.
Суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що позивач придбав оливу компресорну ''Planetelf ACD 100 FY'' (20B1L ТОТ С) у ТОВ "Техно-груп" на підставі договору від 15.04.2011 №23/11. На підтвердження операції з придбання оливи позивач надав рахунок на оплату від 02.07.2018 №146, видаткову накладну від 03.07.2018 №129, експрес-накладну від 02.07.2018 №59998064995742, виписку з банківського рахунку.
Поставка позивачем товару  ПрАТ "Харківський тракторний завод" підтверджується рахунком-фактурою №17/04-2 про оплату товару (олива компресорна ''Planetelf ACD 100 FY'' (20B1L ТОТ С) на суму 2196,00 грн, в тому числі, ПДВ 366,00 грн, видатковою накладною від 24.04.2019 №24/04-2, довіреністю від 23.04.2019 №805, випискою з банківського рахунку.
Копії документів щодо операцій з постачання товарів на адресу TOB "НОВАКОРМ" та ПрАТ "Харківський тракторний завод", на які виписані податкові накладні, в реєстрації яких в ЄРПН позивачу було відмовлено, в тому числі про розрахунки за товари, позивач надав разом з письмовими поясненнями контролюючому органу.
Відповідно до частин першої, другої, третьої, п`ятої статті 242 КАС судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. При виборі і застосування норми до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині визнання протиправним та скасування рішення, оформленого протоколом комісії ГУ ДФС, про внесення ТОВ "АПК Зерноград" до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, та про зобов`язання ГУ ДФС виключити ТОВ "АПК Зерноград" з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості та внести відповідну інформацію до АІС "Податковий блок" вимогам статті 242 КАС не відповідають.
Підпунктом 20.1.45 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (далі - ПК) встановлено, що контролюючі органи мають право здійснювати щоденну обробку-даних та інформації електронного кабінету, необхідних для виконання покладених на них функцій з адміністрування податкового законодавства та законодавства з інших питань, контроль за дотримання якого покладено на контролюючий орган, що включає, зокрема, прийняття, обробку та аналіз документів та даних платників податків, здійснення повноважень, передбачених законом, які можуть бути реалізовані в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку.
У пункті 61.1 статті 61 ПК визначено, що податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Способом здійснення такого контролю є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів (підпункт 62.1.2 пункту 62.1 статті 62 ПК).
Згідно з пунктом 71.1 статті 71 ПК інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.
Порядок збору податкової інформації та отримання податкової інформації контролюючими органами встановлений статями 72, 73 ПК.
Відповідно до статті 74 ПК податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику. Інформаційні системи і засоби їх забезпечення, розроблені, виготовлені або придбані центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, є державною власністю. Система захисту податкової інформації, що зберігається в базах даних Інформаційних систем, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику. Внесення інформації до баз даних Інформаційних систем та її опрацювання здійснюються контролюючими органами. Перелік Інформаційних систем визначається центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику. Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики.
Пунктом 201.16 статті 201 ПК передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Пунктами 3, 5, 6, 7 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 №117 (постанова втратила чинність згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165) (далі - Порядок), передбачено здійснення автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків. Податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
У разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Так само, зупиняється реєстрація, якщо за результатами моніторингу податкова накладна / розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку.
Моніторинг податкових накладних/розрахунків коригування здійснюється на підставі  аналізу податкової інформації, що міститься в інформаційних ресурсах ДФС, за алгоритмом, встановленим пунктом 3 Порядку.
Здійснюючи моніторинг, контролюючий орган виявляє ризик порушення податкового законодавства, який проявляється у ймовірності складання та надання податкової накладної з порушенням норм ПК та неможливості здійснення операції з постачання товарів (послуг), щодо яких складено податкову накладну/розрахунок коригування, та/або у ймовірності уникнення платником податку виконання  податкового обов`язку.
Обов`язковою ознакою рішення, дії (бездіяльності) суб`єкта владних повноважень, які можуть бути оскаржені до суду, є те, що вони безпосередньо породжують певні правові наслідки для суб`єктів відповідних правовідносин і мають для них обов`язковий характер.
Дії ж контролюючого органу щодо внесення до електронної бази даних інформації, незалежно від джерела її отримання (чи то отриманої внаслідок проведення податкової перевірки, чи то за результатами засідання комісії, яка вирішує питання реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних), мають характер службової діяльності відповідних службових осіб по інформаційно-аналітичному забезпеченню діяльності цього органу. Інформація, зібрана відповідно до норм ПК, може зберігатися та опрацьовуватися в інформаційних базах контролюючих органів або безпосередньо посадовими (службовими) особами контролюючих органів для виконання покладених на них функцій та завдань з метою здійснення відповідних прав та обов`язків.
Відповідно, інформація, що надійшла за результатами податкового контролю, не може бути виключена з баз даних, якщо дії зі здійснення такого контролю не визнані протиправними в установленому порядку.
Верховним Судом вже зроблено висновок щодо застосування наведених вище норм у подібних правовідносинах (зокрема, в постановах Верховного Суду від 20.11.2019 у справі №480/4006/18, від 03.03.2020 у справі №240/3665/19, від 05.08.2020 у справі №520/5692/19, від 21.08.2020 №520/6051/19, від 29.09.2020 у справі №440/1385/19).
Згідно з висновком Верховного Суду використання контролюючим органом податкової інформації, наявної в інформаційних системах ДФС, або внесення інформації в такі бази за результатами її опрацювання у певний спосіб, зокрема, віднесення позивача до платників, які відповідають критеріям ризиковості, є лише службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов`язків в порядку передбаченому ПК та є одним із заходів щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на відповідача функцій та завдань. Безпосередньо рішення Комісії по віднесенню платника податків до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості, без прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань, не порушує права та інтереси позивача. Включення Комісією контролюючого органу платника податків до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості, є передумовою зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. У подальшому відповідність критеріям ризиковості має бути спростовано платником податків шляхом подання на вимогу податкового органу переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, і лише ненадання платником податку відповідних письмових пояснень та запитуваних копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування є підставою для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. Саме рішення контролюючого органу про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування призведе до певних негативних правових наслідків для платника податків, та, вважаючи таке рішення контролюючого органу неправомірним, особа може звернутись до суду за захистом своїх прав. У межах цього спору підставами позову, серед іншого, можуть бути доводи щодо неправомірності дій контролюючого органу по віднесенню до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.
Підстав для відступу від наведеної правової позиції щодо застосування норми права у подібних правовідносинах Верховний Суд у цій справі не знаходить.
Застосування судами першої та апеляційної інстанцій наведених норм не  відповідає висновку Верховного Суду щодо їх застосування у подібних правовідносинах. Висновок цих судів про задоволення позову в зазначеній частині позовних вимог є помилковим. 
Щодо висновків судів попередніх інстанцій в іншій частині позовних вимог, то ГУ ДПС всупереч вимогам частини другої статті 330 КАС в касаційній скарзі не наводить доводів про їх не обґрунтованість та/чи не відповідність нормам матеріального та/чи процесуального права.
Вимоги касаційної скарги про скасування судових рішень першої та апеляційної інстанцій обмежені доводами ГУ ДПС щодо неправомірного застосування норм матеріального та процесуального права судів попередніх інстанцій в частині вимог про визнання протиправним та скасування рішення, оформленого протоколом комісії ГУ ДФС, про внесення ТОВ "АПК Зерноград" до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості та зобов`язання ГУ ДФС виключити ТОВ "АПК Зерноград" з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості та внести відповідну інформацію до АІС "Податковий блок". 
Враховуючи межі перегляду судом касаційної інстанції, визначені статтею 341 КАС, суд касаційної інстанції обмежений доводами та вимогами касаційної скарги.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Відповідно до частини першої статті 351 КАС підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Підсумовуючи наведене, ухвалені у справі судові рішення в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасувати рішення, оформлене протоколом комісії ГУ ДФС, про внесення ТОВ "АПК Зерноград" до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості та зобов`язання ГУ ДФС виключити ТОВ "АПК Зерноград" з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості та внести відповідну інформацію до АІС "Податковий блок" підлягають скасуванню з прийняттям нового - про відмову в позові в цій частині.
Згідно з частиною першою статті 139 КАС підставою для відшкодування судових витрат особі, яка не є суб`єктом владних повноважень, за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа, є задоволення позову судом.
При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог (частина третя статті 139 цього Кодексу).
За подання позову позивач сплатив судовий збір у сумі 7684,00 грн (платіжні доручення від 13.05.2019 №2114, від 06.06.2019 №2132, від 03.07.2019 №2139), що відповідає розміру судового збору, передбаченого Законом України "Про судовий збір" від 08.07.2011 №3674-VI за подання до адміністративного суду адміністративного позову немайнового характеру юридичною особою.
Враховуючи часткове задоволення позову, понесені позивачем судові витрати підлягають частковому відшкодуванню, а саме, в розмірі 3842,00 грн.
У зв`язку з утворенням юридичних осіб публічного права територіальних органів ДПС та реорганізації деяких територіальних органів ДФС шляхом їх приєднання до відповідних територіальних органів ДПС згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 №537 суд допустив процесуальну заміну відповідача на його відповідно до частини першої статті 52 КАС.
Керуючись статтями 52, 344, 349, 350, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області задовольнити частково.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20.08.2019 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 09.12.2019 скасувати в частині задоволення позову Товариства з обмеженою відповідальністю "АПК Зерноград" про визнання протиправним та скасування рішення, оформленого протоколом комісії Головного управління ДФС у Харківській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, про внесення Товариства з обмеженою відповідальністю "АПК Зерноград" до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості; про зобов`язання Головного управління ДФС у Харківській області виключити Товариство з обмеженою відповідальністю "АПК Зерноград" з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості та внести відповідну інформацію до АІС "Податковий блок". В цій частині позовних вимог ухвалити нове рішення про відмову в позові.
В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20.08.2019 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 09.12.2019 залишити без змін.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Харківській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "АПК Зерноград" понесені судові витрати пропорційно до розміру задоволених позовних вимог у сумі 3842,00 грн (три тисячі вісімсот сорок дві гривні 00 копійок).
Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.

...........................

...........................

...........................

Є.А. Усенко
М.М. Гімон 
 М.Б. Гусак ,
Судді Верховного Суду