П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

01 грудня 2020 р.	м.Одеса	Справа № 420/4679/20	
Головуючий в 1 інстанції: Стефанов  С.О.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
судді-доповідача – Шляхтицького О.І.,
суддів: Семенюка Г.В., Домусчі С.Д.,

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі апеляційні скарги фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ,  Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 18 серпня 2020 року по справі № 420/4679/20 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання незаконними та скасування податкових-повідомлень-рішень від 26.02.2020 № 0007003304, № 0007013304, № 0007023304, № 0007033304, № 0007083304, № 0006993304, –

                                   ВСТАНОВИВ:

Короткий зміст позовних вимог.

У червні 2020 року ФОП   ОСОБА_1 звернулась з адміністративним позовом, в якому просила :
1) визнати незаконними та скасувати:
- податкове повідомлення-рішення № 0007003304 про донарахування податку на доходи фізичних осіб на суму 43 996,39 грн., яким збільшено зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 35 197,11 грн. та застосовано штрафні санкції у сумі 8 799,28 грн.;
- податкове повідомлення-рішення № 0007013304 про донарахування податку на доходи фізичних осіб на суму 20 696,94 грн., яким збільшено зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 12 073,68 грн. та застосовано штрафні санкції у сумі 8623,26 грн.;
- податкове повідомлення-рішення № 0007023304, про застосування штрафної санкції у сумі 510 грн. на підставі пункту120.1 статті120 Податкового кодексу України;
- податкове повідомлення-рішення № 0007033304 про донарахування військового збору на суму 3 660,36 грн., яким збільшено зобов`язання з військового збору в сумі 2 933,09 грн. та застосовано штрафні санкції у сумі 733,27 грн.;
- податкове повідомлення-рішення № 0007083304 про застосування штрафної санкції у сумі 372 352,06 грн. за порушення пункту12 статті3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР;
- податкове повідомлення-рішення № 0006993304 про застосування штрафної санкції у сумі 510 грн., на підставі пункту44.3 статті44 Податкового Кодексу України внаслідок незабезпечення зберігання первинних облікових документів.
2) стягнути на користь ФОП   ОСОБА_1 судові витрати (судовий збір та витрати на правову допомогу) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області.
В обґрунтування позовних вимог зазначалось, що відповідачем порушенні права позивачки бути присутньою під час розгляду її заперечень та можливості надати оригінали документів, які перевіряючий зазначив, як відсутніми або не взяв до уваги, що є протиправним, і є самостійною підставою для скасування всіх рішень прийнятих на підставі такого акту. Зазначене відповідає правовому висновків Верховного Суду, наведеному у постановах від 12.06.2019 у справі № 813/3415/18, від 05.08.2019 в справі № 714/2473/17.
Як зазначає позивачка, під час перевірки перевіряючим було надано договір про співробітництво від 01.01.2015 укладений між позивачкою та ФОП ОСОБА_2 (чоловік позивачки), згідно якого сторони на безоплатній основі зобов`язуватися надавати один одному допомогу в тому числі щоденної здачі виручки в банківські установи. На виконання вказаного договору працівниці ФОП ОСОБА_2 , які офіційно на той час були працевлаштовані у ФОП ОСОБА_2  іноді у вищевказані періоди 2017-2018 року здавали виручку позивачки, а в свою чергу працівники позивачки іноді здавали виручку ФОП ОСОБА_2 до банку в якому у них рахунки. З наведено чітко вбачається, що зазначена вище цивільно-правова угода про співробітництво укладена між двома фізичними особами - підприємцями не містять ознак трудового договору, таких, як обов`язку виконавців бути присутніми на підприємстві у визначені робочі години, дотримуватися правил внутрішнього трудового розпорядку, обов`язку підприємства забезпечувати виконавців матеріально-технічною базою, регламентації процесу праці, часу та тривалості робочого часу. У зв`язку з цим, позивачка вважає, що висновки зроблені в акті перевірки, що має місце не наявність цивільно-правової угоди, а що насправді містяться ознаки трудового договору, є таким, що не ґрунтується на фактичних обставинах та законодавстві.
Стосовно висновку щодо включення до складу витрат, податку на додану вартість позивачка зазначає, що дійсно ця помилка мала місце, але ця помилка призвела не до зменшення доходу, а до його збільшення, тому, що так само податок на додану вартість включався і до складу доходу перевіряємого періоду, що в результаті призвело не до заниження податку, а до його завищення, про що взагалі не було зазначено у акті перевірки.
Відносно начебто відсутності документів, які підтверджують наявність витрат, пов`язаних з придбанням товарів, що відображено в додатку № 1 до акту перевірки, позивачка зазначає, що взагалі незрозуміло, чому перевіряючі, не взяли до уваги витрати на придбання лікарських засобів, які реалізовувалися в аптеках позивачки, які були придбані під час перебування позивача на спрощеній системі оподаткування в першому кварталі 2017 року, а реалізовані вже коли позивачка перейшла на загальну систему оподаткування в другому та третьому кварталі 2017 року.
Позивачка наголошує, що ФОП ОСОБА_3 здійснює свою діяльності по роздрібній торгівлі лікарськими засобами, які не можна продавати без наявності документів, що підтверджують їх походження (сертифікації), що в свою чергу обумовлює наявність документів (накладних) на їх придбання, які і є підтвердженням витрат.
Як зазначає позивачка, у ФОП ОСОБА_3 наявні та були надані до перевірки книги обліку доходів і витрат, товарно-транспортні накладні на наявну продукцію, що підтверджує факт належного її оприбуткування. Таким чином, позивачка вважає, що ОСОБА_3 жодним чином не порушено порядок обліку товарних запасів.
Крім цього, позивачка також наголошує, що положення Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі громадського харчування та послуг» чітко не визначають самого порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, лише вказують на обов`язок суб`єктів підприємницької діяльності на ведення такого обліку у порядку, встановленому законодавством. При цьому, акт перевірки не містить посилань на факт реалізації позивачкою не облікованих товарів.
Відповідач проти задоволення позову заперечував, надав до суду першої інстанції відзив на позовну заяву, у якому зазначив, що скаржнику 28.11.2019 під розписку надано письмовий запит з питань надання документів та письмових пояснень щодо здійснення підприємницької діяльності. Документи на запит позивачкою надано частково, про що 24.12.2019 складено акт ненадання скаржником документів до перевірки №347/15-32-33-04/ НОМЕР_1 .
Відповідач зазначає, що в акті перевірки зафіксовані розбіжності (завищення доходу), всього у сумі 190 177,47 грн. в т.ч. за 2017 рік 81 836,95 грн., за 2018 рік 108 340,52 грн. Позивачкою в порушення вимог пункту177.3 пункту177 Податкового кодексу України обсяг доходу у рядках 2 та 4 книги обліку доходів та витрат №159 визначався з податком на додану вартість та інших помилок, що підтверджується банківськими виписками та контрольними стрічками РРО.
Перевіркою правильності визначення вартості документально підтверджених витрат, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходу, встановлено завищення витрат всього на 385 716,98 грн. в т.ч. за 2017 рік в сумі 277 376,46 грн. та за 2018 рік в сумі 108 340,52 грн. чим порушено вимоги пункту177.2, пункту 177.3, пункту 177.4., пункту177.10 статті177 ПК України.
Як зазначає відповідач, до складу витрат позивачкою включено податок на додану вартість, а також, до графи 6 (сума витрат, пов`язаних з придбанням товарів, робіт та послуг) книги обліку доходів ті витрат №159 позивачка відносила витрати по товарним накладним які були відсутні під час перевірки: деякі накладні декілька разів віднесено (витрати подвоєно): встановлено випадки невідповідність завищення зазначених витрат у книзі даним наявних під час перевірки товарних накладних. Скаржником на письмовий запит не надано в повному обсязі підтвердні документи щодо віднесених витрат до граф 4, 5 та 7 Додатка Ф2 до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік та 2018 рік.
Відповідач вважає, що при перевірці правильності визначення чистого оподатковуваного доходу, відображеного в декларації про доходи, з даними про суми чистого оподатковуваного доходу, визначеним в ході перевірки, виявлено розбіжності в сумі 195 539,51 грн., що призвело до заниження на 35 197,11 грн. суми податку на доходи фізичних осіб від підприємницької діяльності, чим порушено вимоги пункту177.1, пункту177.2 статті177 ПК України.
Крім того, заниження чистого оподаткованого доходу призвело до заниження військового збору на суму 2933,09 грн. чим порушено вимоги пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Також, відповідач зазначає, що згідно наданої до перевірки банківської виписки по рахунку № НОМЕР_2 , встановлено використання скаржником праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин, а саме: фізичної особи ОСОБА_4 у періоді з липня 2017 року по вересень 2017 року та фізичної особи ОСОБА_5 у періоді з вересня 2017 року по грудень 2018 року. Згідно даних ІС «Податковий блок» позивачка у перевіряємому періоді не відображала інформацію про найманих осіб ОСОБА_4  у періоді з липня 2017 року по вересень 2017 року та ОСОБА_5 у періоді з вересня 2017 року по грудень 2018 року у повідомленнях про прийняття працівника на роботу, податкових розрахунках сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку форма №1 ДФ, звітності про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, надбавки, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування до органів ДПС не надавалась, доходи на користь найманих осіб не нараховувались, податки та збори з доходів фізичних осіб не нараховувались та до бюджету не сплачувались.
Також, відповідач зазначає, що перевіркою встановлено наявність найманих працівників, трудові відносини з якими не оформлені відповідно до чинного законодавства, повідомлення про прийняття працівників на роботу до податкових органів не надані. В порушення Постанови КМУ від 17.06.2015 № 413 «Про порядок повідомлення Державній фіскальній службі та її територіальним органам про прийняття працівника на роботу» скаржником не повідомлено територіальні органи ДПС за місцем обліку.
В акті перевірки констатовано, що скаржником, як податковим агентом, не утримано та не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб всього у сумі 12 073,68 грн. із сум заробітної плати найманих осіб, що є порушенням підпункту168.1.1, 168.1.2 пункту168.1 статті168, статті171, підпункту «а» пункту176.2 статті176 ПК України.
Крім того, перевіркою встановлено порушення вимог пункту51.1 статті51, підпункту «а» пункту176.2 статті176 ПК України, а саме, в податкових розрахунках сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку Форма №1 ДФ не відображено інформацію про всіх найманих осіб за період з 3 кв. 2017 року по 4 квартал 2018 року.
Також, відповідач наголошує, що в акті перевірки вчинено запис про те що в період з 01.04.2017 по 31.12.2018 скаржником здійснювалось придбання (отримання) та реалізація (відвантаження) товару. Перевіркою встановлено реалізацію лікарських засобів, які не оприбутковані для подальшої реалізації, а саме: на запит від 28.11.2019 скаржником не надано інформацію про залишки товарів та матеріалів в кількісних, вартісних показниках, номенклатурі та обороти (придбання, використання та реалізація). Згідно наданої до перевірки книги обліку доходів та витрат № 159, облік придбаних товарів здійснювався у періоді з 01.04.2017 по 31.12.2018.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 18 серпня 2020 року позов задовольнив частково.  
Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області № 0007003304 від 26.02.2020 про донарахування податку на доходи фізичних осіб на суму 43 996,39 грн., яким збільшено зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 35 197,11 грн. та застосовано штрафні санкції у сумі 8 799,28 грн.  
Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області №0007033304 від 26.02.2020 про донарахування військового збору на суму 3 660,36 грн, яким збільшено зобов`язання з військового збору в сумі 2 933,09 грн та застосовано штрафні санкції у сумі 733,27 грн.
Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області № 0007083304 від 26.02.2020 про застосування штрафної санкції у сумі 372 352,06 грн за порушення пункту12 статті3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року № 265/95-ВР.
Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області № 0006993304 від 26.02.2020 про застосування штрафної санкції у сумі 510 грн., на підставі пункту44.3 статті44 Податкового Кодексу України внаслідок незабезпечення зберігання первинних облікових документів.
Стягнув за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_6 суму сплаченого судового збору в розмірі 4 205,24 грн. (чотири тисячі двісті п`ять гривень двадцять чотири копійки).
У задоволенні решти позовних вимог відмовив.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги.

Не погоджуючись з даним рішенням суду в частині незадоволення позовних вимог, ФОП ОСОБА_6 подала апеляційну скаргу.
В апеляційній скарзі зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм процесуального та неправильним застосуванням норм матеріального права, неповним з`ясуванням судом обставин, що мають значення для справи, невідповідністю висновків суду обставинам справи, недоведеністю обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважав встановленими, у зв`язку з чим просить його скасувати та ухвалити нову постанову, якою позов задовольнити повністю.
Апелянт, мотивуючи власну правову позицію, акцентує на таких обставинах і причинах незаконності і необґрунтованості оскаржуваного судового рішення:
- суд першої інстанції помилково дійшов висновку, що у правовідносинах між позивачкою та фізичними особами ОСОБА_4 та ОСОБА_5 вбачається наявність ознак трудових відносин, як роботодавця та найманих працівників, у наслідок чого не задоволено позовні вимоги щодо скасування податкового повідомлення-рішення № 0007013304 про донарахування податку на доходи фізичних осіб на суму 20 696,94 грн., яким збільшено зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 12 073,68 грн. та застосовано штрафні санкції у сумі 8623,26 грн та податкового повідомлення-рішення № 0007023304, про застосування штрафної санкції у сумі 510 грн. на підставі пункту120.1 статті120 Податкового кодексу України;

Не погоджуючись з даним рішенням суду в частині задоволення позовних вимог Головне управління ДПС в Одеській області також подало апеляційну скаргу.
В апеляційній скарзі зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з неповним з`ясуванням судом обставин, що мають значення для справи, у зв`язку з чим просить його скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову.
Апелянт, мотивуючи власну правову позицію, акцентує на таких обставинах і причинах незаконності і необґрунтованості оскаржуваного судового рішення:
- судом першої інстанції не взято до уваги положення пункту 177 статті 177 та пункту 177.10 статті 177 ПК України, а саме, у судовому рішенні зазначено, що номера видаткових накладних які нібито не були враховані ревізором-інспектором на перевірці, але всі наведені накладні відсутні в книзі обліку доходів і витрат(відповідно до пункту 177.10), а отже не можуть прийматися належними документально підтвердженими витратами(відповідно до пункту 177.2);
- судом першої інстанції не надано оцінки тому факту, що не можливо встановити належність накладних як первинних документів які можуть бути підставою для формування бухгалтерського обліку, оскільки на видаткових накладних відсутні обов`язкові реквізити, а саме підписи, печатки;
- контролюючий орган, відповідно до законодавства, брав до уваги лише ті документи, які були наявні на перевірці та запереченні на акт перевірки, що узгоджується із висновком Верховного Суду по справі №160/8441/18 від 06.08.2019;
- позивач здійснює реалізацію лікарських засобів та  є платником ПДВ, в період господарської діяльності користувався бюджетним відшкодуванням (податковим кредитом) на суму усіх придбаних товарів які відповідно, повинен відобразити в обліку товарних запасів.
Розглянувши матеріали справи, доводи апеляційних скарг, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційних скарг, колегія суддів приходить до висновку про відсутність підстав для їх задоволення.

Обставини справи.

Суд першої інстанції встановив, що ОСОБА_1 є фізичною особою-підприємцем (ідентифікаційний номер НОМЕР_1 ), основним видом діяльності якої є роздрібна торгівля фармацевтичними товарами в спеціалізованих магазинах (47.73), що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (т.3 а.с.61-62).
Згідно витягу з реєстру платника податку на додану вартість № 1715164500011 ОСОБА_1 зареєстрована платником податку на додану вартість з 13.04.2017 (т.3 а.с.59).  
На підставі підпункту 77.1. статті 77 глави 8 Податкового кодексу України № 2755-VІ від 02.12.2010, відповідно до направлення від 19.11.2019 року №1614/33-04 та наказу від 18.10.2019 № 1028, виданих ГУ ДПС в Одеській області, та плану - графіка проведення планових виїзних перевірок фізичних осіб-підприємців на 2019 рік, головним державним ревізор-інспектором відділу планування контрольно-перевірочної роботи управління податків і зборів з фізичних осіб ГУ ДПС в Одеській області Гончаром Дмитром Станіславовичем проведена документальна планова виїзна перевірка фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 та Закону України від 8 липня 2010 року №2464-VІ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (із змінами та доповненнями) за період з 01.01.2016 по 31.12.2018. 
Наказом від 11.12.2019 за № 2437 ГУ ДПС в Одеській області продовжено термін проведення документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1  з 12 грудня 2019 року тривалістю 5 робочих днів (т.1 а.с.72).
За результатами проведеної перевірки, відповідачем складено Акт №663/15-32-33-04/ НОМЕР_1 від 24.12.2019 «Про результати документальної планової виїзної перевірки фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 та Закону України від 8 липня 2010 року № 2464-VІ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (із змінами та доповненнями) за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 (т.1 а.с.18-39).
У висновках до Акту № 663/15-32-33-04/ НОМЕР_1 від 24.12.2019 року зазначено, що плановою виїзною перевіркою встановлені порушення ФОП ОСОБА_1 :
- пункту44.3 статті44 Податкового Кодексу України, незабезпечення зберігання первинних облікових документів;
- пункту177.2, пункту177.3, пункту177.4, пункту177.10 статті177 Податкового кодексу України, пункту6 статті128 Господарського кодексу України, неналежне ведення книги обліку доходів та витрат, включення до декларації про майновий стан і доходи перекручених даних;
- пункту177.2 та пункту177.4 статті177 Податкового кодексу України, занижено податок на доходи фізичних осіб від підприємницької діяльності в сумі 35197,11 грн.;
- статті3, статті21, статті24, статті26, статті94 Кодексу законів про працю України від 15.12.1993 N94-ХІІ, зі змінами та доповненнями;          
- вимог Постанови КМУ від 17.06.2015 року №413 в частині неподання до органів ДПС «Повідомлення про прийняття працівників на роботу»;
- підпункту168.1.1, 168.1.2 пункту168.1 статті168, статті171, підпункту «а» пункту176.2 статті176 Податкового кодексу України, не утримав та не перерахував до бюджету податок на доходи фізичних осіб всього у сумі 12073,70 грн. із сум заробітної плати найманих осіб;
- пункту51.1 статті51, підпункту «а» пункту176.2 статті176 Податкового кодексу України, в податкових розрахунках сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку Форма № 1ДФ не відображено інформацію про всіх найманих осіб за період з 3 квартала 2017 по 4 квартал 2018;
- пункту16-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, не утримано та не перераховано до бюджету військовий збір від підприємницької діяльності в сумі 2933,09 грн. та військовий збір із суми заробітної плати найманих осіб в сумі 1006,14 грн.;
- пункту1 та пункту4 ч.2 статті6 та пункту2 ч.1 статті7 Закону України від 08.07.2010р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», занижено єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування від підприємницької діяльності в сумі 42947,96 грн.
- пункту4 ч.2 статті6, пункту1 ч.1 статті7, абз.1 ч.8 статті9 Закону України від 08.07.2010р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», заниження єдиного соціального внеску з сум заробітної плати найманих осіб в сумі 14756,72 грн.;
- пункту12 статті3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.95р. №265/95-ВР, порушення порядку обліку товарних запасів підприємця (неоприбуткування придбаного товару для подальшої реалізації) на загальну суму 186 176,03 грн.
11 лютого 2020 року ФОП ОСОБА_1 подано до ГУ ДПС в Одеській області заперечення на Акт №663/15-32-33-04/ НОМЕР_1 від 24.12.2019 (т.1 а.с.73-79).
12 лютого 2020 року ГУ ДПС в Одеській області направлено ФОП ОСОБА_1 повідомлення №2515/Ш/15-32-33-04-09, в якому зазначено, що розгляд заперечень ФОП ОСОБА_1 на Акт №663/15-32-33-04/ НОМЕР_1 від 24.12.2019 відбудеться 19 лютого 2020 року о 10 год. 00 хв. у приміщенні Головного управління ДПС в Одеській області за адресою: м. Одеса, вул. Семінарська, буд.5, кімната відвідувачів (т.1 а.с.90). Зазначене повідомлення було вручене позивачці 19 лютого 2020 року, що підтверджується роздруківкою з офіційного сайту Укрпошти за штрих-кодовим ідентифікатором 6510405524708 (т.1 а.с.92).
За результатами встановлених в Акті перевірки порушень №663/15-32-33-04/ НОМЕР_1 від 24.12.2019, Головним управлінням ДПС в Одеській області винесені:
- податкове повідомлення-рішення № 0007003304 про донарахування податку на доходи фізичних осіб на суму 43 996,39 грн., яким збільшено зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 35 197,11 грн. та застосовано штрафні санкції у сумі 8 799,28 грн. (т.1 а.с.103);
- податкове повідомлення-рішення № 0007013304 про донарахування податку на доходи фізичних осіб на суму 20 696,94 грн., яким збільшено зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 12 073,68 грн. та застосовано штрафні санкції у сумі 8 623,26 грн. (т.1 а.с.104);
- податкове повідомлення-рішення № 0007023304, про застосування штрафної санкції у сумі 510 грн. на підставі пункту120.1 статті120 Податкового кодексу України (т.1 а.с.105);
- податкове повідомлення-рішення № 0007033304 про донарахування військового збору на суму 3660,36 грн., яким збільшено зобов`язання з військового збору в сумі 2933,09 грн. та застосовано штрафні санкції у сумі 733,27 грн. (т.1 а.с.106);
- податкове повідомлення-рішення № 0007083304 про застосування штрафної санкції у сумі 372 352,06 грн. за порушення пункту12 статті3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (т.1 а.с.107);
- податкове повідомлення-рішення № 0006993304 про застосування штрафної санкції у сумі 510 грн., на підставі пункту44.3 статті44 Податкового Кодексу України внаслідок незабезпечення зберігання первинних облікових документів (т.1 а.с.108).
11 березня 2020 року ФОП ОСОБА_1 звернулася до ДПС України зі скаргою, в якій просила:
- розглянути дану скаргу за обов`язковою участю представників ФОП ОСОБА_1 , про дату, час та місце розгляду скарги заздалегідь належним чином повідомити за адресою: АДРЕСА_1 ;
- скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 26.02.2020 № 0007003304, № 0007013304, № 0007023304, № 0007033304, № 0007083304, № 0006993304.
У зв`язку з необхідністю отримання додаткових документів, Державною податковою службою України прийнято рішення про продовження строку розгляду скарги №10871/6/99-00-08-05-04-06 від 25.03.2020 року (т.1 а.с.123).
13 травня 2020 року Державною податковою службою України прийнято рішення № 15408/6/99-00-08-05-04-06 про результати розгляду скарги, відповідно до якого керуючись главою 4 ПК України, Державна податкова служба України залишає без змін податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 26.02.2020 № 0007003304, № 0007013304, № 0007023304, № 0007033304, № 0007083304, № 0006993304, а скаргу ФОП ОСОБА_1 - без задоволення (т.1 а.с.126-133).
Не погоджуючись з винесеними податковими повідомленнями-рішеннями Головного управління ДПС в Одеській області від 26.02.2020 № 0007003304, № 0007013304, № 0007023304, № 0007033304, № 0007083304, № 0006993304, вважаючи їх протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивачка звернулася з даною позовною заявою до суду.  
Вказані обставини сторонами не заперечуються, а отже є встановленими.

Висновок суду першої інстанції.

Частково задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем не було враховано при проведенні перевірки та складанні оскаржуваних податкових повідомлень-рішень видаткові накладні та товарно-транспортні накладні, які були надані позивачкою перевіряючим при проведені перевірки та до суду.
Вважаючи правомірними оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 26.02.2020 № 0007013304 про донарахування податку на доходи фізичних осіб на суму 20 696,94 грн., яким збільшено зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 12 073,68 грн. та застосовано штрафні санкції у сумі 8623, 26 грн., № 0007023304 про застосування штрафної санкції у сумі 510 грн, суд вважав обґрунтованими висновки контролюючого органу про порушення ФОП ОСОБА_1 норм Податкового кодексу України, Кодексу законів про працю України, Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» та Постанови КМУ №413 від 17.06.2015 в частині використання праці найманих працівників без належним чином оформлених трудових відносин
Колегія суддів вважає ці висновки суду першої інстанції правильними і такими, що відповідають вимогам статей 2, 6, 8, 9, 73, 74, 75, 76, 77, 78 КАС України, Податковому Кодексу України.

Джерела права й акти їх застосування та оцінка суду.

За змістом частини 2 статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Згідно з вимогами підпункту 20.1.4. пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України органи державної податкової служби мають право проводити перевірки платників податків (крім Національного банку України) в порядку встановленому Податковим кодексом України від 02.12.2010 року № 2755-VI зі змінами та доповненнями (далі - ПК України).
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Згідно підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок. Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Відповідно до пункту 77.1 статті 77 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок. План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
Згідно пункту 77.4 статті 77 ПК України про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки вручено під розписку або надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Відповідно до пунктів 77.6, 77.7, 77.8, 77.9 статті 77 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81   цього Кодексу. Строки проведення документальної планової перевірки встановлені статтею 82   цього Кодексу. Перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної планової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями 83, 85цього Кодексу. Порядок оформлення результатів документальної планової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Порядок оформлення результатів документальної позапланової перевірки встановлено     статтею 86     цього Кодексу.
Згідно пунктів 86.1, 86.3, 86.7 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
У разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному     пунктом 44.7     статті 44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення та/або додаткові документи розглядаються контролюючим органом протягом семи робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному     статтею 58     цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Платник податків (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень та/або додаткових документів, про що такий платник податків зазначає у запереченнях та/або листі про надання додаткових документів в порядку, визначеному     пунктом 44.7     статті 44 цього Кодексу.
У разі якщо платник податків виявив бажання брати участь у розгляді його заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів, зазначивши про це в запереченні та/або листі про надання додаткових документів у порядку, визначеному     пунктом 44.7статті 44 цього Кодексу, контролюючий орган зобов`язаний повідомити такому платнику податків про місце і час проведення такого розгляду. Таке повідомлення надсилається платнику податків не пізніше наступного робочого дня з дня отримання від нього заперечень та/або листа про надання додаткових документів у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, але не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх розгляду. Повідомлення має бути надіслано у порядку, визначеному     статтею 42 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 42.2 статті 42 Податкового кодексу України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
Згідно до пункту 86.8 статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному     пунктом 44.7  статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
Як встановлено під час розгляду справи та підтверджено матеріалами справи,  ФОП ОСОБА_7 скористувалася своїм правом наданою їй ПК України та подала свої заперечення на акт перевірки від 24.12.2019 року №663/15-32-33-04/ НОМЕР_1 в яких також зазначалось про її бажання брати участь у розгляді заперечень до акту перевірки відповідно до вищенаведених приписів ПК України (т.1 а.с.73-79).
Судом першої інстанції встановлено, що вказані заперечення ГУ ДПС в Одеській області отримано 11.02.2020, що не заперечується відповідачем.
Натомість, як вбачається з матеріалів справи, повідомлення про розгляд заперечень, відповідачем направлено на адресу ФОП ОСОБА_1 лише 13.02.2020, що підтверджується відомостями з інтернет-ресурсу «Укрпошта» відповідно до трекінгу направленого листа №6510405524708 (т.1 а.с.92).
Враховуючи вищенаведені обставини, суд першої інстанції зазначив, що податковим органом порушено вимоги статті 86 ПК України, та не направлено повідомлення про розгляд заперечень ФОП ОСОБА_7 не пізніше наступного робочого дня з дня отримання такого заперечення, що в свою чергу вплинуло на  право позивачки бути присутньою при їх розгляді.
Колегія суддів вважає слушним таке зауваження.
Порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, регулюється нормами статті 177 ПК України.
Відповідно до пункту 177.2 статті 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Згідно пункту 177.3 статті 177 ПК України для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг). Не включаються до доходу фізичної особи - підприємця суми акцизного податку з реалізованих суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Відповідно до пункту 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать: витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат; витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством; суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця; інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Пунктом 138.2 статті 138 ПК України   встановлено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.
Згідно підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Отже, витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, не включаються до складу витрат.
Відповідно до підпунктів 2.1, 2.2, пункту 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене Наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995 (далі - Положення), первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі первинні документи).
Згідно підпунктів 2.4, 2.5, 2.13, 2.14 пункту 2 вказаного Положення, первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Залежно від характеру операції та технології обробки даних до первинних документів можуть бути включені додаткові реквізити: ідентифікаційний код підприємства, установи з Державного реєстру, номер документа, підстава для здійснення операцій, дані про документ, що засвідчує особу-одержувача тощо. Документ має бути підписаний особисто, а підпис може бути скріплений печаткою. Електронний підпис накладається відповідно до законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Використання при оформленні первинних документів факсимільного відтворення підпису допускається у порядку, встановленому законом, іншими актами цивільного законодавства. Повноваження на здійснення господарської операції особи, яка діє в інтересах юридичної особи або фізичної особи - підприємця одержує основні засоби, запаси, нематеріальні активи, грошові документи, цінні папери та інші товарно-матеріальні цінності згідно з договором, підтверджуються відповідно до законодавства. Такі повноваження можуть бути підтверджені, зокрема, письмовим договором, довіреністю, актом органу юридичної особи тощо.
Керівник підприємства, установи забезпечує фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій, що були проведені, у первинних документах та виконання всіма підрозділами, службами і працівниками правомірних вимог головного бухгалтера або особи, на яку покладено ведення бухгалтерського обліку підприємства, щодо порядку оформлення та подання для обліку відомостей і документів. Керівником підприємства, установи затверджується перелік осіб, які мають право давати дозвіл (підписувати первинні документи) на здійснення господарської операції, пов`язаної з відпуском (витрачанням) грошових коштів і документів, товарно-матеріальних цінностей, нематеріальних активів та іншого майна. Кількість осіб, які мають право підписувати документи на здійснення операцій з видачі особливо дефіцитних товарів і цінностей, бланків суворої звітності, повинно бути обмежено.
Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці первинні документи.
Як встановлено під час розгляду справи та підтверджено матеріалами справи, на сторінці 9 Акту планової перевірки відповідачем було зафіксовано:
- щодо складу витрат, пов`язаних з придбанням товарів (робіт, послуг) графи 6 книги обліку доходів та витрат №159 ФОП ОСОБА_1 включено податок на додану вартість;
- щодо графи 6 (сума витрат, пов`язаних з придбанням товарів, робіт та послуг) книги обліку доходів та витрат №159 ОСОБА_1 відносила витрати по товарним накладним, які були відсутні під час перевірки; деякі накладні декілька разів віднесено (витрати подвоєно); встановлено випадки невідповідності (завищення) зазначених витрат у книзі даним наявних під час перевірки товарних накладних.
На підставі вищевказаних порушень, відповідачем донараховано податковим повідомленням-рішенням № 0007003304 податок на доходи фізичних осіб на суму 43 996,39 грн., яким збільшено зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 35 197,11 грн. та застосовано штрафні санкції у сумі 8 799,28 грн. також податковим повідомленням-рішенням № 0007033304 про донарахування військового збору на суму суми військового збору від підприємницької діяльності за 2017 року і застосовано штрафні санкції за податковим повідомленням-рішенням № 0006993304 застосовано штрафну санкцію у сумі 510 грн. на підставі пункту 44.3 статті 44 Податкового Кодексу України внаслідок незабезпечення зберігання первинних облікових документів.
Під час розгляду справи встановлено, що у період з 01.01.2016 по 31.03.2017 ФОП ОСОБА_1 перебувала на спрощеній системі оподаткування згідно глави 1 розділу XIV ПК України.
У період з 01.04.2017 по 31.12.2018 ФОП ОСОБА_1 перебувала на загальній системі оподаткування на підставі статті 177 ПК України
Як вбачається із матеріалів справи - відповідачем складено запит про надання інформації та її документального підтвердження, який було отримано особисто позивачкою 28.11.2019 (а.с.42,т.3).
Згідно опису наданих ФОП ОСОБА_1 до перевірки документів (т.3 а.с.43), нею було надано перевіряючим:
- книги РРО (5 шт.);
- книга обліку доходів та витрат №14;
- книга обліку доходів та витрат №159 (т.1 а.с.165-250, т.2 а.с.1-14);
- відомості нарахування заробітної плати за 2016 - 2018 роки (3 папки);
- трудові договори (т.1 а.с.145-146, а.с.157-158);
- контрольні стрічки РРО зведені помісячно №3000110782;
- банківські виписки за 2016 - 2018 роки (3 папки);
- прибуткові накладні за 2016 - 2018 роки (34 папки).
Головним державним ревізор-інспектором відділу планування контрольно-перевірочної роботи управління податків і зборів з фізичних осіб ГУ ДПС в Одеській області Гончаром Д.С. складено акт щодо ненадання до перевірки ФОП ОСОБА_1 документів, а саме не надано: в повному обсязі прибуткові товарні накладні; в повному обсязі банківські виписки про рух коштів на рахунках; відповідь на письмовий запит від 28.11.2019 року та інші документи; не надано жодної видаткової товарної накладної (т.3 а.с.44).
Суд першої інстанції дослідив в судовому засіданні книгу обліку доходів  витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність № 159 (т.1 а.с.165-205, т.2 а.с.1-14), додаток №1 до Акту перевірки №663/15-32-33-04/ НОМЕР_1 від 24.12.2019 року (т.1 а.с.40-70), а також надані первинні документи, судом встановлено, що перевіряючими не було взято до уваги витрати ФОП ОСОБА_1 на придбання лікарських засобів у першому кварталі 2017 року, які були придбані позивачкою та реалізовані у другому та третьому кварталах 2017 року.
Суд апеляційної інстанції також проаналізував книгу обліку доходів  витрат та погоджується із висновком суду першої інстанції, що відповідачем не було враховано при проведенні перевірки та складанні оскаржуваних податкових повідомлень-рішень видаткові накладні та товарно-транспортні накладні, які були надані позивачкою перевіряючим при проведені перевірки та до суду, а саме:
- видаткові накладні: №17001713 від 04.01.2017 року (т.2 а.с.17-19); №2AZ48141413-2 від 11.02.2017 року (т.2 а.с.53); №AZ48289278-1 від 23.02.2017 року (т.2 а.с.25-26); №8225050 від 20.02.2017 року (т.2 а.с.45-46); №17047032 від 14.02.2017 року (т.2 а.с.48); №17041737 від 08.02.2017 року (т.2 а.с.50); №8221277 від 13.02.2017 року (т.2 а.с.52-53); №17059509 від 22.02.2017 року (т.2 а.с.56-57); №17049971 від 15.02.2017 року (т.2 а.с.60-61); №17022795 від 23.01.2017 року (т.2 а.с.63); №17011606 від 13.01.2017 року (т.2 а.с.72-75); №17022790 від 23.01.2017 року (т.2 а.с.76-79); №17031085 від 30.01.2017 року (т.2 а.с.80-83); №211186 від 23.01.2017 року (т.2 а.с.85-86); №8200850 від 03.01.2017 року (т.2 а.с.90-91); №8202714 від 05.01.2017 року (т.2 а.с.92-93); №8205597 від 11.01.2017 року (т.2 а.с.94-95); №8207619 від 16.01.2017 року (т.2 а.с.96-97); №8209688 від 19.01.2017 року (т.2 а.с.98); №8211101 від 23.01.2017 року (т.2 а.с.99-100); №8212278 від 26.01.2017 року (т.2 а.с.101-102); №7034275 від 01.02.2017 року (т.2 а.с.105-106); №2AZ47932879-2 від 26.01.2017 року (т.2 а.с.108-109); №17055529 від 21.02.2017 року (т.2 а.с.115-117); №2AZ47817551-2 від 17.01.2017 року (т.2 а.с.119); №AZ47817551-2 від 17.01.2017 року (т.2 а.с.123-125); №17007835 від 11.01.2017 року (т.2 а.с.128-130); №AZ47964434-1 від 28.01.2017 року (т.2 а.с.133-135); №17018591 від 19.01.2017 року (т.2 а.с.140-141); №AZ47984892-1 від 31.01.2017 року (т.2 а.с.143-144); №17014718 від 17.01.2017 року (т.2 а.с.148-151); №AZ47900386-1 від 24.01.2017 року (т.2 а.с.155-157); №AZ47861988-1 від 20.01.2017 року (т.2 а.с.172-173); №Ф-001188 від 25.01.2017 року (т.2 а.с.175); №Ф-001189 від 25.01.2017 року (т.2 а.с.177); №2AZ47900386-2 від 24.01.2017 року (т.2 а.с.179-180); №AZ47932879-1 від 26.01.2017 року (т.2 а.с.184-186); №17026347 від 25.01.2017 року (т.2 а.с.190-193); №AZ48019510-1 від 02.02.2017 року (т.2 а.с.198-200); №AZ48259952-1 від 21.02.2017 року (т.2 а.с.201-203); №Ф-002135 від 08.02.2017 року (т.2 а.с.205); №AZ48109632-1 від 09.02.2017 року (т.2 а.с.209-210); №AZ48169716-1 від 14.02.2017 року (т.2 а.с.213-214); №17038865 від 06.02.2017 року (т.2 а.с.217-219); №Б00000219 від 20.01.2017 року (т.2 а.с.221); №17019296 від 19.01.2017 року (т.2 а.с.224-225); №AZ47715077-1 від 06.01.2017 року (т.2 а.с.227-228); №AZ47878741-1 від 21.01.2017 року (т.2 а.с.230-231); №Ф-002705 від 15.02.2017 року (т.2 а.с.233); №17001710 від 04.01.2017 року (т.2 а.с.237-240); №17026347 від 25.01.2017 року (т.2 а.с.244-247); №2AZ48509838-2 від 14.03.2017 року (т.2 а.с.248); №17055529 від 21.02.2017 року (т.3 а.с.1-3); №8218083 від 06.02.2017 року (т.3 а.с.8-9); №AZ47964434-2 від 28.01.2017 року (т.3 а.с.16-17); №AZ47728246-1 від 12.01.2017 року (т.3 а.с.96-98);
- товарно-транспортні накладні: №6028422 від 30.01.2017 року (т.2 а.с.137); №6000802 від 03.01.2017 року (т.2 а.с.160); №6011161 від 13.01.2017 року (т.2 а.с.161); №6012756 від 16.01.2017 року (т.2 а.с.162); №6020548 від 23.01.2017 року (т.2 а.с.163); №6024743 від 26.01.2017 року (т.2 а.с.164); №6028421 від 30.01.2017 року (т.2 а.с.165); №6017505 від 19.01.2017 року (т.2 а.с.167); №6004168 від 05.01.2017 року (т.2 а.с.168) №6020549 від 23.01.2017 року (т.2 а.с.169); №6205186 від 17.07.2017 року (т.2 а.с.170); №6004167 від 05.01.2017 року (т.3 а.с.6); №6017504 від 19.01.2017 року (т.3 а.с.15).
При цьому, як правильно наголошено судом першої інстанції, що при переході на загальну систему оподаткування фізична особа-підприємець має право враховувати суму витрат, яка безпосередньо пов`язана з отриманням доходу, незалежно від того на якій системі оподаткування вони були фактично понесені.    
Представник відповідача ані у відзиві на позовну заяву, ані шляхом надання усних пояснень в судовому засіданні, ані у апеляційній скарзі жодним чином не обґрунтував підстав не включення вищевказаних видаткових накладних та товарно-транспортних накладних до витрат на придбання лікарських засобів, які реалізовувалися в аптеках позивачки та які були придбані під час перебування ФОП ОСОБА_1 на спрощеній системі оподаткування у першому кварталі 2017 року.
Також, дослідивши додаток №1 до Акту перевірки, судами встановлено, що у вказаному додатку є посилання на документи 2019 року (передостанній та останній аркуші додатку №1 (т.1 а.с.69-70), а перевіряємий період охоплював період з 01.01.2016 по 31.12.2018.
Крім того, судом також встановлено, що всі суми зазначені в стовбці 9 (розбіжності - завищення витрат) дорівнюють 369  012,65 грн. за 2017 - 2018 роки, при цьому в підсумках Додатку №1 та в Акті перевірки зазначено, що начебто має місце відсутність витрат за 2017 рік - 277  376,46 грн., а за 2018 рік - 108  340,52 грн., що в сумі дорівнює 385  716,98 грн., що перевищує реальні суми зазначені у Додатку № 1 до акта на 16  704,33 грн. (385  716,98 - 369  012,65).
Щодо висновку відповідача про включення до складу витрат податку на додану вартість колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність вказаної помилки, проте остання призвела не до зменшення доходу, а до його збільшення, тому що так само податок на додану вартість включався і до складу доходу у періоді, який перевірявся, що в результаті призвело не до заниження податку, а до його завищення, про що взагалі не було зазначено у акті перевірки. Відповідач зазначеного не спростовував та протилежного не підтверджував належними та допустимими доказами.
З 03 серпня 2014 року набрав чинності Закон України від 31.07.2014 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України», яким на період до 01 січня 2015 року запроваджено військовий збір.
Законом України від 28 грудня 2014 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо податкової реформи», який набрав чинності з 01 січня 2015 року, до Кодексу внесено зміни в частині оподаткування військовим збором. Так, відповідно до пункту 16-1 підрозділу 10 Розділу XX Перехідних положень Кодексу оподаткування військовим збором продовжено до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України.
Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування (пунктупункту1.3 пункту16-1 підрозділу 10 розділу XX Кодексу).
Згідно пунктупункту1.4 пункту16-1 Підрозділу 10. Інші перехідні положення ПК України від 02 грудня 2010 року №2755-VII нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету із чистого доходу приватного підприємця здійснюється у порядку, встановленому Розділом IV Податкового кодексу України.
Відповідно до підпункту1.6. пункту16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 Кодексу.
Отже, враховуючи відсутність порушень з боку позивачки заниження податку на доходи фізичних осіб від підприємницької діяльності в сумі 35  197,11 грн., що встановлено судом, та відсутності неналежного ведення книги обліку доходів та витрат, відповідно й відсутні порушення ФОП ОСОБА_1 відображені в Акті перевірки пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України щодо не утримання та не перерахування до бюджету військового збору від підприємницької діяльності в сумі 2933,09 грн.
Також, враховуючи те, що судом першої інстанції правильно встановлено відсутність порушень з боку позивачки заниження податку на доходи фізичних осіб від підприємницької діяльності в сумі 35  197,11 грн. та неналежного ведення книги обліку доходів та витрат, відповідно й відсутні порушення ФОП ОСОБА_1 відображені в Акті перевірки, пункту1 та пункту4 ч.2 статті6 та пункту2 ч.1 статті7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» щодо заниження ФОП ОСОБА_1 єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування від підприємницької діяльності в загальній сумі 42 947,96 грн.
Враховуючи надані документи та пояснення сторін, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції , що  оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 26.02.2020 № 0007003304, № 0007033304 (на суму 2933,09 грн.) та № 0006993304 є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
Вирішуючи спірне питання щодо податкового повідомлення-рішення від 26.02.2020 № 0007083304, яким до ФОП ОСОБА_7 застосовано штрафну санкцію у сумі 37 2352,06 грн. за порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.95 року №265/95-ВР внаслідок порушення порядку обліку товарних запасів підприємця (неоприбуткування придбаного товару для подальшої реалізації) на загальну суму 186176,03 грн. суд першої інстанції виходив із наступного.
Відповідно до пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику. Затверджені наказом Міндоходів від 16 вересня 2013 року №481.
Відповідно до статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року №265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР) книга обліку розрахункових операцій - прошнурована і належним чином зареєстрована в органах державної податкової служби України книга, що містить щоденні звіти, які складаються на підставі відповідних розрахункових документів щодо руху готівкових коштів, товарів (послуг).
Згідно з пунктом 12 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані, зокрема, вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Поняття «запаси» визначено Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», яке затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року №246 (зі змінами) та зареєстроване в Міністерстві юстиції України 02 листопада 1999 року за №751/4044.
Колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції,  що у ФОП ОСОБА_1 відсутній обов`язок вести облік товарних запасів, а тому висновки контролюючого органу, викладені в Акті перевірки про порушення нею порядку обліку товарних запасів суперечить чинному законодавству України.
Законодавче обґрунтування відсутності обов`язку вести облік товарних запасів фізичними особами-підприємцями унеможливлює порушення підприємцем вимог пункту12 статті3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» і теоретично, і з об`єктивної сторони, оскільки в ході проведення перевірки не проводилося порівняння документально зафіксованих залишків з реальними.
Надлишок або нестача товарно-матеріальних цінностей встановлюються за даними бухгалтерського обліку на початок звітного періоду та на певний звітний (поточний) період. Нестачу чи надлишок товару можна виявити лише при проведені інвентаризації, коли відомі дані про залишки товару на початок інвентаризації та їх рух (вибуття, надходження) за звітний період, яка, як встановлено судом, під час здійснення перевірки не проводилася.
Згідно зі статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Тобто, зазначена норма встановлює відповідальність лише за продаж необлікованих товарів, а не за їх наявність за місцем реалізації. При цьому, Акт перевірки не містить посилань на факт реалізації позивачкою саме необлікованих товарів.
Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд 05.03.2019 року у справі № 814/2158/16.
Вищевикладене спростовує висновки відповідача про порушення ФОП ОСОБА_1  пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а тому оскаржуване податкове повідомленні-рішення від 26.02.2020 року №0007083304 про застосування штрафної санкції у сумі 372352,06 грн. є протиправним та таким, що підлягає скасуванню.
Вирішуючи питання щодо податкових повідомлень-рішень від 26.02.2020 № 0007013304 про донарахування податку на доходи фізичних осіб на суму 20696,94 грн., яким збільшено зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 12073,68 грн. та застосовано штрафні санкції у сумі 8623, 26 грн., №0007023304 про застосування штрафної санкції у сумі 510 грн. на підставі пункту120.1 статті120 Податкового кодексу України, суд першої інстанції виходив із наступного.
У висновках до Акту перевірки від 24.12.2019, відповідачем було зафіксовано порушення позивачкою:
- статей 3, 21, 24, 26, Кодексу законів про працю України від 15.12.1993 № 3694-XII, зі змінами та доповненнями;
- вимог Постанови КМУ від 17.06.2015 року №413 в частині неподання до органів ДПС «Повідомлення про прийняття працівників на роботу»;
- підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, статті 171, підпункту «а» пункту176.2 статті176 Податкового кодексу України, не утримав та не перерахував до бюджету податок на доходи фізичних осіб всього у сумі 12073,70 грн. із сум заробітної плати найманих осіб;
- пункту 51.1 статті 51, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, в податкових розрахунках сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку Форма №1 ДФ не відображено інформацію про всіх найманих осіб за період з 3 квартала 2017 року по 4 квартал 2018 року;
- пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, не утримано та не перераховано до бюджету військовий збір від суми заробітної плати найманих осіб в сумі 1006,14 грн.;
- пункту 4 ч.2 статті6, пункту 1 частини1 статті 7, абзацу1 частини 8 статті 9 Закону України від 08.07.2010 року №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», заниження єдиного соціального внеску з сум заробітної плати найманих осіб в сумі 14  756,72 грн.
З наданої до перевірки банківської виписки по рахунку № НОМЕР_2 відповідачем встановлено використання ФОП ОСОБА_1 праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин, а саме: фізичної особи ОСОБА_4 у періоді з липня 2017 року по вересень 2017 року та фізичної особи ОСОБА_5 у період з вересня 2017 року по грудень 2018 року (12 аркуш Акту).
За твердженням податкового органу, зазначені фізичні особи залучалися ФОП ОСОБА_1 до виконання трудових функцій по внесенню на банківський рахунок № НОМЕР_2 готівкових коштів з призначенням «надходження торгівельної виручки від продажу товарів через ОСОБА_5 або ОСОБА_4 ОСОБА_1 », «внесення власних коштів через ОСОБА_5 або ОСОБА_4 ОСОБА_1  ФОП». Згідно банківських квитанцій по зазначених операціях платником є та отримувачем є ФОП ОСОБА_1   ОСОБА_5 або ОСОБА_4 .
Згідно даних ІС «Податковий блок» ФОП ОСОБА_1  у періоді, що перевірявся, не відображала інформацію про найманих осіб ОСОБА_4 у періоді з липня 2017 року по вересень 2017 року та    ОСОБА_5 у періоді з вересня 2017 року по грудень 2018 року у повідомленнях про прийняття працівника на роботу, податкових розрахунках сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма 1 ДФ), звітності про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, надбавки, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування до органів ДПС не надавались, доходи на користь найманих осіб не нараховувались та до бюджету не сплачувались.
Позивачка, в обґрунтування протиправності винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень та відповідно відсутності порушень чинного законодавства щодо не оформлення належним чином трудових відносин з фізичними особами, зазначила, що під час перевірки перевіряючому було надано договір про співробітництво від 01.01.2015 укладений між позивачкою та ФОП ОСОБА_2 (чоловіка позивачки), згідно якого сторони на безоплатній основі зобов`язуються надавати один одному допомогу, в тому числі щоденної здачі виручки в банківські установи. На виконання вказаного договору працівниці ФОП ОСОБА_2 , які офіційно на той час були працевлаштовані у ФОП ОСОБА_2 іноді у вищевказані періоди 2017-2018 року здавали виручку позивачки, а в свою чергу працівники позивачки іноді здавали виручку ФОП ОСОБА_2 до банку в якому у них рахунки. На підтвердження вказаних обставин позивачкою перевірючим під час проведення перевірки та до суду надано:
- договір про співробітництво від 01.01.2015, укладений між ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 (т.1 а.с.139);
- заяву ОСОБА_4 від 21.12.2016 про прийняття на посаду бухгалтера ФОП ОСОБА_2 (т.1 а.с.144);
- трудовий договір № 15 від 22.12.2016 між працівником і фізичною особою, яка використовує найману працю, який укладений між ФОП ОСОБА_2 та ОСОБА_4 (т.1 а.с.145-146);
- роздруківки ОК-5 (т.1 а.с.147-151);
- заяву ОСОБА_5 від 31.08.2017 про прийняття на посаду бухгалтера ФОП ОСОБА_2 (т.1 а.с.156);
- форму трудового договору між працівником і фізичною особою, яка використовує найману працю від 01.09.2017, укладеного між ФОП ОСОБА_2 та ОСОБА_5 (т.1 а.с.157-158);
- роздруківки ОК-5 (т.1 а.с.159-164).
Відповідно до пункту 1.1. Договору про співробітництво від 01.01.2015 (далі - Договір) предметом цього Договору є взаємодія і співробітництво сторін Договору з метою активізації та збільшення обсягу продаж фармацевтичних та лікарських засобів та послуг кожної із сторін окремо, розширення сфер діяльності сторін, підвищення господарської та економічної ефективності їх діяльності.
Згідно пункту 1.2. Договору сторони зобов`язуються на безоплатній основі надавати один одному:
- інформаційну підтримку щодо товарів та послуг  сфері продажу фармацевтичних та лікарських засобів;
- надавати інформаційні бази, програмні продукти, поточну інформацію щодо товарів та послуг у сфері фармацевтичних та лікарських засобів для спільного користування та обміну;
- щоденної здачі виручки в банківські установи;
- допомогу у веденні податкового та бухгалтерського обліку, подачі податкової звітності.
Визначальним для вирішення спірних правовідносин у даній справі є наявність ознак трудових правовідносин між позивачкою та ОСОБА_8 та ОСОБА_4 .
Згідно з частиною першою статті 3 КЗпП України законодавство про працю регулює трудові відносини працівників усіх підприємств, установ, організацій незалежно від форм власності, виду діяльності і галузевої належності, а також осіб, які працюють за трудовим договором з фізичними особами.
Відповідно до статті 21 КЗпП України трудовий договір є угода між працівником і власником підприємства, установи, організації або уповноваженим ним органом чи фізичною особою, за якою працівник зобов`язується виконувати роботу, визначену цією угодою, з підляганням внутрішньому трудовому розпорядкові, а власник підприємства, установи, організації або уповноважений ним орган чи фізична особа зобов`язується виплачувати працівникові заробітну плату і забезпечувати умови праці, необхідні для виконання роботи, передбачені законодавством про працю, колективним договором і угодою сторін.
Відповідно до частини третьої статті 1 статті Закону України «Про охорону праці» працівник - це особа, яка працює на підприємстві, в організації, установі та виконує обов`язки або функції згідно з трудовим договором (контрактом).
За змістом статті 24 КЗпП України встановлено, що трудовий договір укладається, як правило, в письмовій формі. Додержання такої форми є обов`язковим: при організованому наборі працівників; при укладенні трудового договору про роботу в районах з особливими природними географічними і геологічними умовами та умовами підвищеного ризику для здоров`я; при укладенні контракту; у випадках, коли працівник наполягає на укладенні трудового договору у письмовій формі; при укладенні трудового договору з неповнолітнім (стаття 187 цього Кодексу); при укладенні трудового договору з фізичною особою; в інших випадках, передбачених законодавством України.
Питання державного і договірного регулювання оплати праці, прав працівників на оплату праці та їх захисту визначається цим Кодексом, Законом України «Про оплату праці» та іншими нормативно-правовими актами.
Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України «Про порядок повідомлення Державній фіскальній службі та її територіальним органам про прийняття працівника на роботу» №413 від 17.06.2015 року, повідомлення про прийняття працівника на роботу подається власником підприємства, установи, організації або уповноваженим ним органом (особою) чи фізичною особою (крім повідомлення про прийняття на роботу члена виконавчого органу господарського товариства, керівника підприємства, установи, організації) до територіальних органів Державної податкової служби за місцем обліку їх як платника єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за формою згідно з додатком до початку роботи працівника за укладеним трудовим договором одним із таких способів:
- засобами електронного зв`язку з використанням кваліфікованого електронного підпису відповідальних осіб відповідно до вимог законодавства у сфері електронного документообігу та електронних довірчих послуг;
- на паперових носіях разом з копією в електронній формі;
- на паперових носіях, якщо трудові договори укладено не більше ніж із п`ятьма особами.
Цивільно-правовий договір - це угода між сторонами: громадянином і організацією (підприємством, тощо) на виконання першим певної роботи (а саме: договір підряду, договір про надання послуг тощо), предметом якого є надання певного результату праці.
Згідно із статтею 628 Цивільного кодексу України зміст договору становлять умови (пункти), визначені на розсуд сторін і погоджені ними, та умови, які є обов`язковими відповідно до актів цивільного законодавства. Сторони мають право укласти договір, в якому містяться елементи різних договорів (змішаний договір). До відносин сторін у змішаному договорі застосовуються у відповідних частинах положення актів цивільного законодавства про договори, елементи яких містяться у змішаному договорі, якщо інше не встановлено договором або не випливає із суті змішаного договору.
За договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов`язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов`язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором (стаття 901 Цивільного кодексу України).
Основною ознакою, що відрізняє підрядні відносини від трудових, є те, що трудовим законодавством регулюється процес організації трудової діяльності. За цивільно-правовим договором процес організації трудової діяльності залишається за його межами, метою договору є отримання певного матеріального результату.
Підрядник, який працює за цивільно-правовим договором, на відміну від працівника, який виконує роботу відповідно до трудового договору, не підпорядковується правилам внутрішнього трудового розпорядку, він сам організовує свою роботу і виконує її на власний ризик.
Аналіз наведених норм, дає підстави для висновку, що основними ознаками трудового договору, є: праця юридично несамостійна, протікає в рамках певного підприємства, установи, організації (юридичної особи) або в окремого громадянина (фізичної особи); шляхом виконання в роботі вказівок і розпоряджень власника або уповноваженого ним органу; праця має гарантовану оплату; виконання роботи певного виду (трудової функції); трудовий договір, як правило, укладається на невизначений час; здійснення трудової діяльності відбувається, як правило, в складі трудового колективу; виконання протягом встановленого робочого часу певних норм праці; встановлення спеціальних умов матеріальної відповідальності; застосування заходів дисциплінарної відповідальності; забезпечення роботодавцем соціальних гарантій.
В свою чергу, відповідальність працівника за трудовим договором регулюється лише імперативними нормами (КЗпП України та інших актів трудового законодавства), що не можуть змінюватися сторонами у договорі, а відповідальність виконавця послуг у цивільно-правових відносинах визначається в договорі, а те, що ним не врегульоване - чинним законодавством України.
При співставленні трудового договору з цивільно-правовим договором, відмінним є те, що трудовим договором регулюється процес організації трудової діяльності. За цивільно-правовим договором процес організації діяльності залишається поза його межами, метою договору є отримання певного результату. Виконавець за цивільно-правовим договором, на відміну від працівника, який виконує роботу відповідно до трудового договору, не підпорядковується правилам внутрішнього трудового розпорядку, хоча і може бути з ним ознайомлений, він сам організовує свою роботу і виконує її на власний ризик, не зараховується до штату установи (організації), не вноситься запис до трудової книжки та не видається розпорядчий документ про прийом його на роботу на певну посаду.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 04.07.2018 у справі № 820/1432/17, від 06.03.2019 у справі № 802/2066/16-а, від 13.06.2019 у справі №815/954/18.
Як встановлено під час розгляду справи та підтверджено матеріалами справи -  працівниці ФОП ОСОБА_2 - ОСОБА_5 та ОСОБА_4 у періоди 2017 - 2018 років здавали виручку ФОП ОСОБА_3 до банку, у якому у позивачки відкриті рахунки.
При цьому, позивачка посилається на договір про співробітництво від 01 січня 2015 року, укладеного між ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 ..
Як вбачається із вищевказаного договору про співробітництво від 01.01.2015 та наданих позивачкою документів - здача виручки в банківські установи відноситься до робіт, які мають постійний характер виконання у місцях здійснення підприємницької діяльності підприємця, про що також зазначено у самому договорі про співробітництво (пункту1.2. Договору).
Суд зазначає, що здача виручки в банківські установи є щоденним процесом праці, а не її кінцевим результатом. Фізичні особи повинні були виконувати систематично певні трудові функції відповідно до визначеного виду виконуваної роботи, у встановлений строк. 
Також, позивачка посилаючись на періодичність виконуваної роботи працівницями ФОП ОСОБА_2 не надала суду жодного доказу на підтвердження виконання зазначених функцій саме належним чином оформленими працівниками ФОП ОСОБА_3 , не надано таких доказів і до суду апеляційної інстанції.
При цьому, суд критично відноситься до посилання позивачки на договір про співробітництво від 01.01.2015 як на правову підставу використання ФОП ОСОБА_3 найманих працівників ФОП ОСОБА_2 , оскільки у вказаному договорі відсутні будь-які посилання на виконання будь-яких функцій ОСОБА_5 та ОСОБА_4 .  
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, що в даному випадку правовідносини між ФОП ОСОБА_3 та фізичними особами ОСОБА_5 та ОСОБА_4 носять ознаки трудових відносин між роботодавцем та найманими працівниками.
При цьому, дії позивачки щодо надання трудовому договору форми цивільно-правового перешкоджають реалізації працівником права на працю, гарантованого Конституцією та Кодексом законів про працю України, а також права на соціальний захист у випадку безробіття, при тимчасовій втраті працездатності у разі нещасного випадку на виробництві або внаслідок професійного захворювання, права на відпочинок, щорічну оплачувану відпустку, право на здорові і безпечні умови праці.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 26 вересня 2019 року по справі № 0440/5828/18
Колегія суддів констатує, що з обсягу встановлених судом першої інстанції обставин випливає, що  ФОП ОСОБА_1 порушено норми Податкового кодексу України, Кодексу законів про працю України, Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» та Постанови КМУ №413 від 17.06.2015 року в частині використання праці найманих працівників без належним чином оформлених трудових відносин, а тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 26.02.2020 року №0007013304 про донарахування податку на доходи фізичних осіб на суму 20696,94 грн., яким збільшено зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 12073,68 грн. та застосовано штрафні санкції у сумі 8623, 26 грн., № 0007023304 про застосування штрафної санкції у сумі 510 грн. на підставі пункту 120.1 статті 120 Податкового кодексу України є правомірними.
В ході розгляду справи позивач частково довів суду ті обставини, на які він посилався в обґрунтування заявлених вимог, а відповідач не в повній мірі надав суду належні докази на підтвердження своїх заперечень проти позову.
Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Доводи апеляційної скарги.

Доводам апеляційної скарги ФОП ОСОБА_6 щодо помилкового висновку суду першої інстанції  про те, що у правовідносинах між позивачкою та фізичними особами ОСОБА_4 та ОСОБА_5 вбачається наявність ознак трудових відносин, як роботодавця та найманих працівників, у наслідок чого не задоволено позовні вимоги щодо скасування податкового повідомлення-рішення № 0007013304 про донарахування податку на доходи фізичних осіб на суму 20 696,94 грн., яким збільшено зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 12 073,68 грн. та застосовано штрафні санкції у сумі 8623,26 грн та податкового повідомлення-рішення № 0007023304, про застосування штрафної санкції у сумі 510 грн. на підставі пункту 120.1 статті120 Податкового кодексу України була дана оцінка в мотивувальній частині постанови.
Щодо апеляційної скарги Головного управління ДПС в Одеській області  колегія суддів зазначає, що вона не містить належних та обґрунтованих доводів, які б спростовували наведений висновок суду. У ній також не зазначено інших міркувань, які б не були предметом перевірки апеляційного суду та щодо яких не наведено мотивів відхилення такого аргументу.
Доводи апеляційних скарг, яким була дана оцінка в мотивувальній частині постанови, ґрунтуються на суб`єктивній оцінці фактичних обставин справи та доказів. Зазначені доводи не містять посилань на конкретні обставини чи факти або на нові докази, які б давали підстави для скасування рішення суду першої інстанції.
Таким чином, на підставі встановлених в ході судового розгляду обставин, суд першої інстанції правильно дійшов висновку, що позовні вимоги фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 є частково обґрунтованими та підлягають частковому задоволенню.
Враховуючи все вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують. За таких обставин, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін відповідно до приписів статті 139 КАС України підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись статтями 308, 309, 315, 321, 322, 325 КАС України, –

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційні скарги фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ,  Головного управління ДПС в Одеській області без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 18 серпня 2020 року по справі № 420/4679/20 – залишити без змін.
          Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, за виключенням випадків, передбачених підпунктами а), б), в), г) пункту 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Головуючий суддя 	 	Шляхтицький О.І.	
Судді	    	Домусчі С.Д.    Семенюк Г.В.