ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 листопада 2020 року 
м. Київ
справа № 808/284/17
адміністративне провадження № К/9901/33124/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Запорізький абразивний комбінат» на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 20.06.2017 (колегія суддів: Уханенко С.А., Богданенко І.Ю., Дадим Ю.М.) у справі № 808/284/17 за позовом Публічного акціонерного товариства «Запорізький абразивний комбінат» до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального Головного управління Державної фіскальної служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
ВСТАНОВИВ:
Короткий зміст позовних вимог
Публічне акціонерне товариство «Запорізький абразивний комбінат» (далі - ПАТ, Товариство, позивач) звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального Головного управління Державної фіскальної служби (далі - податковий орган, СДПІ ОВП, відповідач), про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26.10.2016 № 0000971406 винесене СДПІ ОВП, яким встановлено порушення, а саме не оприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) у касах готівки та застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності в розмірі 2  195  138, 35 грн. 
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що причиною порушення у вигляді несвоєчасного роздрукування Z-звіту стали проблеми з електропостачанням, які не залежали від суб`єктивного фактору та не могли бути передбачені завчасно. Зазначена у Z-звіті готівка в сумі 436130,40 грн. у повному обсязі проведена в касі та занесена у книгу обліку розрахункових операцій № 2804000004/3, яка була зареєстрована у податковому органі 26.02.2015, що по суті підтверджує фактичне оприбуткування позивачем готівки. В свою чергу Z-звіт роздруковано одразу після відновлення основного живлення в електромережі, а тому висновки перевіряючих, на думку позивача, не ґрунтуються на фактичних обставинах справи.  Надалі 17.07.2015 торгова виручка магазину, згідно Х-звіту, була передана до каси підприємства, підтвердженням чого є прибутковий касовий ордер № 642 від 17.07.2015, а далі зарахована на розрахунковий рахунок підприємства (видатковий касовий ордер № 798 від 17.07.2015 та виписка банку від 17.07.2015). 02.08.2015 зазначена сума торгової виручки була оприбуткована в повному обсязі, Z-звiт роздрукований своєчасно, а запис до КОРО з різницею в сумі 2897,27 грн. було зроблено через технічну помилку. Окрім того зазначає, що санкції за спірним податковим повідомленням-рішенням застосовані поза межами строків, передбачених ст. 250 Господарського кодексу України (далі - ГК України). З наведених підстав вважає, що податкове повідомлення-рішення від 26.10.2016 №0000971406 підлягає скасуванню. 

Короткий зміст рішень судів першої  та апеляційної інстанцій

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 21.03.2017 позовні вимоги були задоволені.
Суд першої інстанції прийшов до висновку, що аналіз приписів статті 250 Господарського кодексу України дає підстави для висновку про те, що при виявленні факту вчинення суб`єктом господарювання порушення норм з регулювання обігу готівки (неоприбуткування в касах готівки та перевищення встановлених лімітів залишку готівки в касах) податковий орган, приймаючи рішення про накладення штрафу, має діяти в межах граничних строків, встановлених ч. 1 ст. 250 ГК України. Закінчення будь-якого зі встановлених зазначеною статтею строків застосування адміністративно- господарських санкцій виключає застосування таких санкцій. Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції позивачем подано апеляційну скаргу.
В свою чергу відповідач, посилаючись на ч.2 ст. 250 ГК України, вказує, що дія вказаної статті не поширюється на штрафні санкції, розмір і порядок стягнення яких визначені ПК України, Законом України "Про банки і банківську діяльність" та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на органи доходів і зборів. Враховуючи, що порядок  застосування  штрафних санкцій за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства врегульовано ПК України, граничні строки їх нарахування передбачені п.114.1 ст. 114 ПК України і складають 1095 днів, що настають за останнім днем граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом.
З цього приводу суд першої інстанції зазначив, що редакція ч.2 ст.250 ГК України діє з 12.08.2015, в той час, коли порушення, за яке нараховано штрафні санкції датоване 20.07.2015.
Враховуючи те, що застосований згідно з оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням від 26.10.2016 № 0000971406 штраф є адміністративно-господарською санкцією, то він мав би бути застосований у межах строків, визначених ст. 250 ГК України.
Оскільки Z-звіт за 17.07.2015 проведений ПАТ «Запорізький абразивний комбінат» 20.07.2015, а санкції згідно податкового повідомлення-рішення №0000971406 нараховані 26.10.2016, суд вважає, що такі санкції застосовані поза межами строків, передбачених ст.250 ГК України. 
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції контролюючим органом подано апеляційну скаргу.
Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 20.06.2017 скасовано постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 21.03.2017, та прийнято нове рішення, яким відмовлено в задоволенні позовних вимоги.
Суд апеляційної інстанції зазначає про помилковість зазначення судом першої інстанції, що редакція ч.2 ст.250 ГК України діє з 12.08.2015, оскільки з 12.08.2015 діють внесені зміни, якими доповнено ч.2 ст.250 ГК України та розширено перелік санкцій, які не підпадають під дію ч.1 вказаної статті. А сама ч.2 ст.250 ГК України була введена в дію 01.01.2011 року.
Також, судом у вказаному рішенні здійснено процесуальне правонаступництво позивача  на - Приватне акціонерне товариство «Запорізький абразивний комбінат» та відповідача на -Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби.
На вказане рішення суду, Товариством подано касаційну скаргу. 
          
Короткий зміст вимог касаційної скарги

Відповідач зазначає, що причиною порушення ПАТ «Запоріжабразив» у вигляді несвоєчасного роздрукування Z-звіту стали проблеми з електропостачанням, які не залежали від суб`єктивного фактору та не могли бути передбачені завчасно. Зазначена у Z-звіті готівка в сумі 436 ' 30, 40 грн. у повному обсязі проведена в касі та занесена у книгу обліку розрахункових операцій № 2804000004/3, яка була зареєстрована у податковому органі 26.02.2015, що по суті підтверджує фактичне оприбуткування позивачем готівки. В свою чергу, Z - звіт роздруковано одразу після відновлення основного живлення в електромережі. 
Також позивач зазначає, що 17.07.2015 торгова виручка магазину, згідно Х-звіту, була передана до каси підприємства, підтвердженням чого є прибутковий касовий ордер № 642 від 17.07.2015, а далі зарахована на розрахунковий рахунок підприємства (видатковий касовий ордер № 798 від 17.07.2015 та виписка з банку від 17.07.2015). 02.08.2015 зазначена сума торгової виручки була оприбуткована в повному обсязі, Z-звіт роздрукований своєчасно, а запис до КОРО з різницею в сумі 2  897, 27 грн. зроблено через технічну помилку.  
Відповідно до ст. 250 Господарського кодексу України, адміністративно-господарські санкції можуть бути застосовані до суб`єкта господарювання протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніш як через один рік з дня порушення цим суб`єктом встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, крім випадків, передбачених законом.
Дія цієї статті не поширюється на штрафні санкції, розмір і порядок стягнення яких визначені Податковим кодексом України та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на органи доходів і зборів.
Проте, редакція ч. 2 ст. 250 ГК України ( Закон № 629 -VIII від 16.07.2015), зазначена податковим органом: дія цієї статті не поширюється на штрафні санкції, розмір і порядок стягнення яких визначені Податковим кодексом України, Законом України «Про банки і банківську діяльність» та іншими законами, контроль за дотримання яких покладено на органи доходів і зборів, діє лише з 12.08.2015.
Також позивач зауважує, що Z-звіт за 17.07.2015 проведений комбінатом 20.07.2015, а санкції згідно ППР нараховані 26.10.2016, ПрАТ «Запоріжабразив» вважає, що такі санкції застосовані поза межами строків, передбачених ст. 250 ГК України. 
З таких підстав, позивач просить постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 20.06.2017 скасувати та залишити без змін рішення суду першої інстанції.

Короткий зміст заперечень відповідач

У запереченні на касаційну скаргу відповідач просить залишити касаційну скаргу без задоволення, зазначаючи про відсутність порушень судом апеляційної інстанції норм матеріального чи процесуального права.

Рух справи у суді касаційної інстанції

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 14.08.2017, відкрито касаційне провадження.

Позиція Верховного Суду

Переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в межах зазначеного правозастосування дійшла висновку про наявність підстав для задоволення касаційної скарги з таких підстав. 
Судом першої та апеляційної інстанції встановлено, що 06.09.2016 Головним управління ДФС у Запорізькій області на підставі п. 80.2.4 ст. 80 ПК України була проведена фактична перевірка магазину ПАТ "Запорізький абразивний комбінат" за період з 17.07.2015 по 05.10.2016, про що складено акт (довідка) фактичної перевірки від 06.10.2016 №0316/08/01/14/00222226.
За висновками акту перевірки податковим органом встановлено порушення позивачем п. 9 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі - Закон України №265) , п. 2.6. "Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні", затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637 (далі - Положення №637), п.6 гл.4 розділу 2 "Порядку реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій", затвердженого Наказом Міністерства доходів і зборів України від 28.08.2013 №417 (далі - Порядок №417).
За результатами перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №0000971406 від 26.10.2016 про застосування до позивача суми штрафних санкцій у розмірі 2 195 138, 35 грн. на підставі п.п.54.3.3 п.54.3 ст.54 ПК України та абз.3 ст.1 Указу Президента України від 12.06.1995 №436/95 "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки".
Згідно матеріалів перевірки ПАТ "Запорізький абразивний комбінат" встановлено, що останнім неоприбутковано готівкові кошти у день їх одержання в повній сумі, а саме: в книзі ОРО в розділі "Облік руху готівки та сум розрахунків" в графі 5 "Сума розрахунків загальна" на сторінці 68 за 02.08.2015 оприбутковані готівкові кошти в розмірі 597210,27 грн., а відповідно звіту № 0756 за 02.08.2015 сума продажу готівкою склала 600107,81 грн., таким чином встановлено неоприбуткування готівкових коштів в день їх надходження в сумі 2897,27 грн.
Крім того, перевіркою встановлено, що Z-звіт (фіскальний звітний чек) №0514 за 17.07.2015 роздрукований 20.07.2015 о 07 год. 36 хв.
Оскільки, Z-звіт (фіскальний звітний чек) №0514 за 17.07.2015 роздрукований 20.07.2015, а саме не у день надходження готівкових коштів (сума розрахунків готівкою склала 436130,40 грн.), то і запис в розділі 2 "Облік руху готівки та сум розрахунків" в книзі ОРО №2804000004/3 від 26.02.2015 про оприбуткування готівкових коштів вчинено не 17.07.2015, а 20.07.2015, у день роздрукування ( Z-звіту ) фіскального звітного чеку.
Таким чином, перевіркою встановлено не оприбуткування готівкових коштів в повній сумі в день їх надходжень в розмірі 436 130,40 грн.
Зазначені допущені позивачем порушення не заперечується останнім, при цьому в обґрунтування не здійснення роздрукування Z-звіту ним зазначено про відсутність електроенергії, а щодо не оприбуткування коштів у сумі 2 897,27 грн. вказано про технічну помилку.   
Щодо вирішення питання у подібних правовідносинах, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 20.05.2020 у справі № 1340/3510/18 (провадження № 11-1160апп19) дійшла до наступного висновку.
          Шляхом прийняття Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то Указ №436/95 припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як не оприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.
Велика Палата Верховного Суду відступила від правової позиції, викладеної Верховним Судом України у постанові від 02.04.2013 в провадженні № 2-77а13, та  зазначила про незастосовність до спірних правовідносин положень абзацу третього статті 1 Указу № 436/95, та вважає за необхідне зазначити про неможливість їх застосування у правовідносинах, що виникли після набрання чинності Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Враховуючи висновки Великої Палати Верховного Суду, колегія суддів по даній справі приходить до висновку, що спірне рішення є незаконним, що є підставою для задоволення позовних вимог. До висновку про незаконність  податкового повідомлення-рішення також дійшов суд першої інстанції, але з інших підстав, що  відповідно до ст. 351 КАС України є підставою для зміни мотивувальної частини рішення суду першої інстанції.
Статтею 352 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Запорізький абразивний комбінат» задовольнити частково.
Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 20.06.2017 у справі № 808/284/17 - скасувати.
Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 21.03.2017 у справі № 808/284/17  змінити в мотивувальній частині. В іншій частині постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 21.03.2017 залишити без змін.
          Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   С.С. Пасічник