ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

22 грудня 2020 року 
справа № 826/10874/17
адміністративне провадження № К/9901/31752/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф. (суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І. А., Олендера І. Я., 
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві
на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 липня 2020 року у складі суддів Бєлової Л. В., Аліменка В. О., Безименної Н. В.  
у справі №826/10874/17
за позовом Публічного акціонерного товариства «Трест «Київелектромонтаж»
до Головного управління ДФС у місті Києві
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

Рух справи

У серпні 2017 року Публічне акціонерне товариство «Трест «Київелектромонтаж» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у місті Києві (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 08 червня 2017 року №0003551402, №0003561402, №0965140303 (в частині штрафних санкцій в сумі 674 741,37 грн), №0966140303 (в частині штрафних санкцій в сумі 48 847,82 грн).

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 квітня 2020 року у задоволенні позовних вимог відмовлено.

Ухвалюючи рішення суд першої інстанції виходив з того, що перевіркою встановлено та жодним чином не заперечується Товариством висновки податкового органу викладені в акті перевірки від 16 травня 2017 року №175/26-15-14-02-03/04012750, на підставі якого винесено оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 08 червня 2017 року №0003551402, №0003561402, №0965140303 (в частині штрафних санкцій в сумі 674 741,37 грн.), №0966140303  (в частині штрафних санкцій в сумі 48 847,82 грн.). Зокрема, суд першої інстанції дійшов висновку про нереальність вчинення господарських правовідносин між Публічним акціонерним товариством  «Трест «Київелектромонтаж» та Товариством з обмеженою відповідальністю «Трейдіал», а наслідком для податкового обліку є лише фактичний рух активів задекларований в документальному вигляді.

Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 липня 2020 року апеляційну скаргу Товариства задоволено повністю, рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 квітня 2020 року скасовано, прийнято нову постанову, якою позовні вимоги задоволено повністю, визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у місті Києві від 08 червня 2017 року №0003551402, №0003561402, №0965140303 в частині штрафних санкцій в сумі 674 741,37 грн, №0966140303 в частині штрафних санкцій в сумі 48 847,82 грн. Здійснено розподіл судових витрат.

Задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції зазначив, що висновки податкового органу щодо порушення позивачем податкового законодавства ґрунтуються виключно на доводах про наявність облікової картки в реєстрі суб`єктів фіктивного підприємства, відповідно до якої повідомлено «в ході проведення опитування встановлено, що громадянка ОСОБА_1 зареєструвала СГД за грошову винагороду…». Факт наявності облікової картки із даними про проведення опитування, не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків господарських операцій проведених позивачем та його контрагентом. Натомість, відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, не надано жодних доказів, які б підтверджували доводи щодо нереальності господарських операцій позивача з ТОВ «Трейдіал».

Також суд апеляційної інстанції, застосувавши висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 12 лютого 2020 року у справі №815/2415/17, погодився з доводами Товариства про те, що для цілей пункту 188.1 статті 188 ПК України має застосовуватися саме виробнича собівартість послуг, наданих протягом звітного періоду, а не загальна, відображена в бухгалтерському обліку. До того ж, контролюючим органом під час перевірки не перевірялись окремо договори та конкретні виробничі витрати, понесені для надання послуг за таким договором. 

Суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги про визнання протиправними та скасування податкових повідомлення-рішення від 08 червня 2017 року №0965140303 (в частині штрафних санкцій в сумі 674 741,37 грн), №0966140303 (в частині штрафних санкцій в сумі 48 847,82 грн), дійшов висновку, що застосування штрафу більшого розміру за статтею 127 ПК України можливе у разі встановлення контролюючим органом порушення протягом 1095 днів вдруге, втретє та більше, яке зафіксовано в акті перевірки та, відповідно, в податковому повідомленні-рішенні. Цей суд зазначив, оскільки факт порушення податкового законодавства може бути встановлений не інакше, як за результатами перевірки платника податків, які оформлюються актом, враховуючи те, що факт повторного протягом 1095 днів не перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб жодним актом встановлено і зафіксовано не було, то у даному випадку до позивача штрафна санкція по не перерахованому до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військовому збору мала бути застосована у розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

23 листопада 2020 року до Верховного Суду як суду касаційної інстанції надійшла касаційна скарга контролюючого органу.

25 листопада 2020 року ухвалою Верховного Суду відкрито провадження за касаційною скаргою відповідача на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 липня 2020 року у справі №826/10874/17 на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та витребувано справу з Окружного адміністративного суду міста Києва.

3 грудня 2020 року справа №826/10874/17 надійшла до Верховного Суду. 

Доводи касаційної скарги 

Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №826/10874/17 є оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 КАС України, з посиланням у касаційній скарзі на те, що суд апеляційної інстанції не врахував висновку Верховного Суду щодо застосування пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України (далі - ПК України).

Зокрема відповідач в касаційній скарзі зазначає, що суд апеляційної інстанції не врахував висновок Верховного Суду про застосування пункту 127.1, статті 127 ПК України у подібних правовідносинах, який викладено у постанові Верховного Суду від 21 січня 2020 року по справі №820/11382/15 (К/9901/19437/18), який полягає у тому, що розмір штрафних санкцій визначається з урахуванням кількості разів допущених податкових правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки.

Натомість суд апеляційної інстанції в постанові від 22 липня 2020 року зробив висновок, що для того щоб контролюючий орган міг застосувати штрафні (фінансові) санкції у розмірі 50% та 75% за повторне порушення згідно з пунктом 127.1 ПК України, це порушення повинно бути зафіксовано попереднім актом перевірки та відповідно податковим повідомленням - рішенням.

Скаржник також вважає, що суд апеляційної інстанції не врахував висновок про застосування норми права у подібних правовідносинах, який викладено у постанові Верховного Суду від 23 січня 2018 року по справі №826/7047/13-а (К/9901/436/18). Податковий орган наголошує на тому, що під час перевірки встановлено, що ПАТ «Трест «Київелектромонтаж» мало взаємовідносини з ТОВ «Трейдіал», директором (головний бухгалтер) якого на момент взаємовідносин з позивачем є ОСОБА_1 , яка підписувала первинні документи (надані до перевірки). В акті перевірки зроблено посилання, що ОУ ТУ ДФС у м. Києві повідомлено про внесення ТОВ «Трейдіал» до реєстру суб`єктів фіктивного підприємства облікової картки №6108/8/10-06-07-07 від 31 жовтня 2014 року, згідно з якою «в ході проведення опитування встановлено, що громадянка ОСОБА_1 зареєструвала СГД за грошову винагороду». 

Відповідач просить задовольнити касаційну скаргу, скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 липня 2020 року та залишити в силі рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 квітня 2020 року.

Суд задовольняє клопотання скаржника про заміну відповідача у справі відповідно до статті 52 КАС України, здійснює заміну Головного управління ДФС у м. Києві на Головне управління ДПС у м. Києві.

14 грудня 2020 року до Суду від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу податкового органу, в якому Товариство просить залишити скаргу без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши постанову суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

З урахуванням змін до КАС України, які набрали чинності 08 лютого 2020 року, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.

Обставини справи

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що податковим органом проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2016 року, за результатами якої складено акт перевірки від 16 травня 2017 року №175/26-15-14-02-03/04012750 (далі - акт перевірки).

В акті перевірки зафіксовані порушення товариством податкового законодавства, а саме:
- пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1. пункту 134.1 статті 134, абзац 1 пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток всього на суму 15 751 грн, у т. ч. за 2014 рік на суму 3500 грн, за 2016 рік на суму 12 251 грн;
- пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті в бюджет на загальну суму 1548      178 грн, у т. ч.: за листопад 2014 року - 233 грн, за грудень 2014 року - 350 грн, за січень 2015 року - 40 227 грн, за лютий 2015 року - 147 669 грн, за березень 2015 року - 62 777 грн, за квітень 2015 року - 171 342 грн, за травень 2015 року - 168645 грн, за червень 2015 року - 188 531 грн, за липень 2015 року - 119 508 грн, за серпень 2015 року - 70 363 грн, за вересень 2015 року - 76 333 грн, за жовтень 2015 року - 133409 грн, за листопад 2015 року -138154 грн, за грудень 2015 року - 94133 грн, за вересень 2016 року - 111873 грн, за грудень 2016 року - 24631 грн;
- підпунктів 168.1.1, 168.1.2., 168.1.5 пункту 168 статті 168, підпункту 168.4.7, пункту 168.4 статті 168 ПК України, підприємством не перераховано до відповідного бюджету утримані суми податку на доходи фізичних осіб у розмірі 1503047,37 грн;
- підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 пункту 168 статті 168, підпункту 168.4.7, пункту 168.4 статті 168 ПК України, підпункту 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, платником не сплачено (не перераховано) військового збору до бюджету за 2014-2016 роки у розмірі 97807,23 грн.

8 червня 2017 року на підставі акта перевірки керівник податкового органу прийняв податкові повідомлення-рішення:
№0965140303, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за основним платежем на 1 503 047,37 грн та застосовані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 1050503,21 грн;
№0966140303, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору за основним платежем  на 97  807,23 грн та застосовані штрафні (фінансові) санкцій у розмірі 73 299,63 грн;
№0003551402, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2014 рік в сумі 2917 грн, за 2016 рік - 10209 грн; 
№0003561402, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 1  904  434 грн, з яких 1  523  547 грн - за податковими зобов`язаннями, 380  887 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Враховуючи межі касаційного перегляду, Суд переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Отже предметом касаційного перегляду є постанова суду апеляційної інстанції щодо позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 8 червня 2017 року №0965140303 в частині штрафних (фінансових) санкцій в сумі 674 741,37 грн, №0966140303 в частині штрафних (фінансових) санкцій в сумі 48 847,82 грн, щодо правильного застосування судом апеляційної інстанції пункту 127.1. статті 127 ПК України.

Доводи касаційної скарги відповідача щодо правомірності податкових повідомлень-рішень від 8 червня 2017 року №0966140303, №0003551402, стосуються виключно переоцінки доказів у справі, що знаходиться поза межами суду касаційної інстанції, оскільки в силу частини другої статті 341 КАС України, цей суд не має права вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, додатково перевіряти докази.

Джерела права 

Відповідно до Податкового кодексу України, податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу та сплатити його до бюджету до або під час виплати доходу. У разі якщо оподатковуваний дохід нараховується, але не виплачується, ПДФО   необхідно перерахувати до бюджету в місячний термін, наступний за останнім днем місяця, у якому відбулося таке нарахування (підпункти 168.1.2, 168.1.5 ПК України).

Згідно з підпунктом 168.1.4 ПК України, у випадку виплати доходу готівкою з каси підприємства, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання).

Відповідальність за своєчасне та повне перерахування сум податку до відповідного бюджету несе юридична особа або її відокремлений підрозділ, що нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід (підпункт 168.4.7 ПК України).

Податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), …, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу (підпункт 14.1.180 ПК України)

Відповідно до частини першої статті 109 ПК України, податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

У разі вчинення платником податків двох або більше порушень законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо (частина перша статті 115 ПК України).

Згідно з пунктом 127.1. статті 127 ПК України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, -
тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, -
тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, -
тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Висновки Суду 

Товариство не оскаржує податкові повідомлення-рішення від 8 червня 2017 року №0965140303, №0966140303 в частині визначення податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, військово збору та застосування штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Отже факт порушень податкового законодавства позивач не спростовує. Спірним є факт застосування штрафних санкцій в розмірі 50 та 75 відсотків з огляду на «повторність» правопорушення, що встановлено в межах однієї податкової перевірки. Суд апеляційної інстанції в постанові від 22 липня 2020 року дійшов висновку, що контролюючий орган правильно застосував до спірних правовідносин пункт 127.1 ПК України, проте прийняв позицію Товариства щодо протиправності застосування відсоткових ставок штрафу 50 % та 75 % за повторність встановлених порушень.

Статтею 127 ПК України встановлено відповідальність платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу.

Кожний встановлений контролюючим органом факт несплати податку до або під час виплати доходу є податковим правопорушенням.

Кваліфікуючою ознакою податкового правопорушення є повторність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень.

Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21 січня 2020 року у справі №820/11382/15 (№К/9901/19437/18) зробила правовий висновок, що несплата (неперерахування) податковим агентом до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків є підставою для   накладення штрафу згідно з статтею 127 ПК України. Розмір штрафних санкцій   визначається з урахуванням кількості разів допущених податкових правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки.

За змістом частини п`ятої статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Суд апеляційної інстанції при застосуванні до спірних правовідносин положень статті 127 ПК України не врахував правову позицію Верховного Суду висловлену у постанові від 21 січня 2020 року у справі №820/11382/15, а тому дійшов помилкових висновків щодо протиправності податкових повідомлень-рішень від 08 червня 2017 року №0965140303 в частині штрафних санкцій в сумі 674 741,37 грн, №0966140303 в частині штрафних санкцій в сумі 48 847,82 грн.

Суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (стаття 352 КАС України).

Суд визнає, що суд апеляційної інстанції неправильно застосував пункт 127.1 статті 127 ПК України до правовідносин що є спірними між сторонами, внаслідок чого скасував рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позову про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 08 червня 2017 року №0965140303 (в частині штрафних санкцій в сумі 674 741,37 грн), №0966140303 (в частині штрафних санкцій в сумі 48 847,82 грн), яке в цій частині відповідає закону, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги податкового органу, скасування у зазначеній частині постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 липня 2020 року у справі №826/10874/17 та залишення в силі рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 квітня 2020 року в цій частині. 

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити частково.

Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 липня 2020 року у справі №826/10874/17 скасувати в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 08 червня 2017 року №0965140303 (в частині штрафних санкцій в сумі 674 741,37 грн), №0966140303 (в частині штрафних санкцій в сумі 48 847,82 грн).

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 квітня 2020 року у справі №826/10874/17 в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 08 червня 2017 року №0965140303 (в частині штрафних санкцій в сумі 674 741,37 грн), №0966140303 (в частині штрафних санкцій в сумі 48 847,82 грн) - залишити в силі.

В іншій частині постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 липня 2020 року у справі №826/10874/17 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді                                                                                                    Р. Ф. Ханова

                                                                                                    І. А. Гончарова

                                                                                                    І. Я. Олендер