ПОСТАНОВА
Іменем України

23 жовтня 2020 року 
м. Київ
справа №810/841/16
касаційне провадження №К/9901/28533/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної фіскальної служби України

на постанову Київського окружного адміністративного суду від 08 червня 2016 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Кушнова А.О., судді - Горобцова Я.В., Дудін С.О.)

та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 01 листопада                         2016 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Ганечко О.М. судді -          Коротких А.Ю., Літвіна Н.М.)

у справі № 810/841/16

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Парком Транс»

до Державної фіскальної служби України

про визнання неправомірним та скасування рішення про застосування фінансових санкцій,

В С Т А Н О В И В:

В березні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Парком Транс»              (далі - ТОВ «Парком Транс»; позивач) звернулось до суду з адміністративним позовом до Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України; відповідач; контролюючий орган) про визнання неправомірним та скасування рішення від                          03 листопада 2015 року № 000453 про застосування фінансових санкцій. 

Київський окружний адміністративний суд постановою від 08 червня 2016 року адміністративний позов задовольнив. 

Київський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 01 листопада                         2016 року залишив рішення суду першої інстанції без змін. 

ДФС України звернулася до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Київського окружного адміністративного суду від                   08 червня 2016 року, ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від                    01 листопада 2016 року та прийняти нове рішення, яким відмовити повністю в задоволенні позовних вимог. 

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. Зокрема, зазначає, що до товарної позиції 2207 згідно з УКТ ЗЕД відноситься будь-яка спиртовмісна продукція з концентрацією спирту 80 об.% або більше, а відтак, враховуючи, що позивач зберігав компонент моторного палива альтернативного, який є добавкою на основі спирту етилового з концентрацією понад 80 об.% і, як наслідок, підакцизним товаром, то таке місце зберігання підлягало внесенню до Єдиного державного реєстру місць зберігання.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 23 січня 2017 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ДФС України.

Відзиву на касаційну скаргу від позивача не надійшло, що в силу частини четвертої статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає перегляду рішень судів першої та апеляційної інстанцій.

Згідно з підпунктом 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу. 

23 лютого 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15 грудня 2017 року).

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовими особами Головного управління ДФС у Полтавській області проведено фактичну перевірку щодо дотримання вимог законодавства у сфері виробництва та обігу нафтопродуктів, палива моторного альтернативного, скрапленого газу за місцем фактичного провадження діяльності ТОВ «Парком Транс», а саме: Полтавська область, м. Гадяч, вул. Енгельса, 39, за результатами якої складено довідку від 22 квітня 2015 року                                           № 107/16/31/21/38510873.

Під час здійснення контрольного заходу встановлено, що позивачем у період з 01.04.2015 по 15.04.2015 отримано від Державного підприємства «Івашківський спиртзавод» компонент моторного палива альтернативного за ТУ У 24.6-30219014-009:2007 у кількості 104,760 тон, а від Товариства з додатковою відповідальністю «Узинський цукровий комбінат» - компонент палива альтернативного універсального за ТУ У 20.05-00372536-001:2013 у кількості 139,360 тон.

Зберігання зазначених речовин здійснювалося ТОВ «Парком Транс» у горизонтальному сталевому резервуарі № 1, який є частиною майнового комплексу, розташованого за адресою: Полтавська область, м. Гадяч, вул. Енгельса, 39.

Під час перевірки відібрано проби компонента моторного палива альтернативного, які листом від 20 квітня 2015 року № 2051/8/16-31-21-01-20 направлено до Спеціалізованої лабораторії з питань експертизи та досліджень Міндоходів для проведення дослідження, метою якого є встановлення: 1) чи є основною складовою в наданому зразку спирт етиловий, яка його об`ємна частка; 2) чи являється рідина в наданому зразку спиртом етиловим технічним; 3) до якої товарної позиції за характеристиками згідно з УКТ ЗЕД відноситься відібраний зразок; 4) чи відповідає відібраний зразок вимогам ДСТУ на спирт етиловий ректифікований, спирт етиловий технічний, спирт етиловий ректифікований абсолютований, біоетанол, спирт етиловий; 5) чи відповідає відібраний зразок вимогам ТУ на КМПА або ОМП-А.

За результатами проведених лабораторних досліджень Спеціалізованою лабораторією з питань експертизи та досліджень Міндоходів у висновку від 22 травня 2015 року № 3190/94-94-57-01-3 вказано, що зразок № 1 (компонент моторного палива альтернативного) являє собою рідину, у складі якої виявлено спирт етиловий в основі (більше 80 об.%), метанол (як домішку спирту етилового), етилацетат, вищі спирти, ароматичні вуглеводні (у тому числі ксилол, толуол), МТБЕ (0,03 %) та інші неідентифіковані добавки/домішки. 

Полтавська митниця ДФС, до компетенції якої належить визначення коду товару, розглянувши експертний висновок Спеціалізованої лабораторії з питань експертизи та досліджень Міндоходів, у своєму листі від 03 червня 2015 року № 314/7/16-70-25-01 переданий на дослідження зразок № 1 (компонент моторного палива альтернативного) класифікувала за кодом згідно з УКТ ЗЕД 22072000000 як «спирт етиловий та інші спиртові дистиляти та спиртні напої, одержані шляхом перегонки, денатуровані, будь-якої концентрації».

За наслідками фактичної перевірки, оформленої довідкою від 22 квітня 2015 року                                           № 107/16/31/21/38510873, з урахуванням висновку Спеціалізованої лабораторії з питань експертизи та досліджень Міндоходів і листа Полтавської митниці ДФС, відповідач дійшов висновку про порушення позивачем вимог статті 2 Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 481/95-ВР), що полягає у зберіганні спирту у місці зберігання, не внесеному до Єдиного державного реєстру місць зберігання.

На підставі зазначеного акта перевірки ДФС України прийнято рішення від                                    03 листопада 2015 року № 000453, згідно з яким до позивача застосовано фінансові санкції у вигляді штрафу в сумі 906045,62 грн.

Визнаючи протиправним та скасовуючи названий акт індивідуальної дії, суди попередніх інстанцій виходили з того, що основним критерієм для віднесення товару до товарної позиції групи 22 є можливість його вживання як готового продукту (алкогольного/безалкогольного напою або оцту), натомість компонент моторного палива альтернативного, виходячи з його призначення, до зазначеної товарної позиції віднести не можна, навіть за наявності в його складі спирту. 

Крім того, судові інстанції дійшли висновку про протиправність прийняття контролюючим органом у розглядуваній ситуації рішення про застосування фінансових санкцій замість податкового повідомлення-рішення.

Суд касаційної інстанції з наведеними доводами погодитись не може з огляду на таке.

Згідно з абзацом двадцять першим частини першої статті 1 Закону № 481/95-ВР місцем зберігання є місце, яке використовується для зберігання спирту, або приміщення, яке використовується для зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів, відомості про місцезнаходження якого внесені до Єдиного державного реєстру місць зберігання.

До суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу в разі зберігання спирту, або алкогольних напоїв, або тютюнових виробів у місцях зберігання, не внесених до Єдиного реєстру, в розмірі 100 відсотків вартості товару, який знаходиться в такому місці зберігання, але не менше 17000 гривень (абзац одинадцятий частини другої статті 17 цього Закону).

Згідно з абзацом другим частини першої статті 1 Закону № 481/95-ВР спирт               етиловий - це спирт етиловий-сирець, спирт етиловий ректифікований технічний, спирт етиловий денатурований (спирт технічний), спирт етиловий технічний, спирт етиловий ректифікований, що відповідають кодам 2207 і 2208 згідно з УКТ ЗЕД та виготовлені з крохмале- і цукровмісної сировини або з нехарчових видів сировини за спеціальними технологіями.

Українська класифікація товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) складена на основі Гармонізованої системи опису та кодування товарів Всесвітньої митної організації і Комбінованої номенклатури Європейського Союзу, на ній ґрунтується Митний тариф України, який є невід`ємною частиною Закону України від 19 вересня 2013 року № 584-VII «Про Митний тариф України».

Правила, за якими здійснюється класифікація товарів в УКТ ЗЕД, визначені в Основних правилах інтерпретації УКТ ЗЕД - складовій Митного тарифу України (додаток до Закону України від 19 вересня 2013 року № 584-VII «Про Митний тариф України»).

Пунктом 1 Основних правил інтерпретації (правило 1) встановлено, що назви розділів, груп і підгруп наводяться лише для зручності користування УКТ ЗЕД; для юридичних цілей класифікація товарів в УКТ ЗЕД здійснюється виходячи з назв товарних позицій і відповідних приміток до розділів чи груп.

Товарна позиція УКТ ЗЕД з кодом 2207 має назву «Спирт етиловий, неденатурований, з концентрацією спирту 80 об.% або більше; спирт етиловий та інші спиртові дистиляти та спиртні напої, одержані шляхом перегонки, денатуровані, будь-якої концентрації» і включає товарні категорії (підкатегорії): 2207 10 00 «спирт етиловий, неденатурований, з концентрацією спирту 80 об.% або більше: 2207 10 00 10 - для медичних цілей та фармацевтичної промисловості; 2207 10 00 90 - інші)» та 2207 20 00 00 «спирт етиловий та інші спиртові дистиляти та спиртні напої, одержані шляхом перегонки, денатуровані, будь-якої концентрації».

Відповідно до пункту 12 Порядку ведення Української класифікації товарів зовнішньої економічної діяльності, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від                 21 травня 2012 року № 428, наказом ДФС України від 09 червня 2015 року № 401 затверджено Пояснення до Української класифікації товарів зовнішньої економічної діяльності, які побудовані на основі Пояснень до Гармонізованої системи опису та кодування товарів.

Згідно з цими Поясненнями до товарної позиції 2207 етиловий спирт використовується для багатьох промислових цілей, у тому числі, як розчинник для виробництва хімічних продуктів, лаків, для обігріву та освітлення, для приготування спиртних напоїв.

Класифікація спирту етилового за товарною позицією 2207 не вимагає «чистоти» етилового спирту як однієї речовини. Ця позиція може включати суміші етилового спирту з іншими речовинами. Такий висновок відповідає підпункту «b» пункту 2 Основних правил інтерпретації (правило 2 (b)), яким, зокрема передбачено, що будь-яке посилання в назві товарної позиції на будь-який матеріал чи речовину стосується також сумішей або сполук цього матеріалу чи речовини з іншими матеріалами чи речовинами. Зазначеним підпунктом також встановлено, що класифікація товару, що складається більше ніж з одного матеріалу чи речовини, здійснюється відповідно до вимог правила 3.

Це правило полягає в тому, що у разі коли згідно з правилом 2 (b) або з будь-яких інших причин товар на перший погляд (prima facie) можна віднести до двох чи більше товарних позицій, його класифікація здійснюється таким чином: перевага надається тій товарній позиції, в якій товар описується конкретніше порівняно з товарними позиціями, де дається більш загальний його опис. Проте в разі коли кожна з двох або більше товарних позицій стосується лише частини матеріалів чи речовин, що входять до складу суміші чи багатокомпонентного товару, або лише частини товарів, що надходять у продаж у наборі для роздрібної торгівлі, такі товарні позиції вважаються рівнозначними щодо цього товару, навіть якщо в одній з них подається повніший або точніший опис цього товару (підпункт «а» пункту 3 Основних правил інтерпретації).

За таких обставин доводи позивача, підтримані судами попередніх інстанцій, про те, що компонент моторного палива альтернативного відноситься до товарної позиції 3811 (код 3811 19 00 00), не можна визнати обґрунтованими. 

Так, товарна позиція 3811 має назву «Антидетонатори, антиоксиданти, інгібітори смолоутворення, загусники, антикорозійні препарати та інші готові присадки, добавки для нафтопродуктів (включаючи бензин) або для інших рідин, які використовують з тією самою метою, що і нафтопродукти»: антидетонатори (3811 11 - на основі сполук свинцю, 3811 11 10 00 - на основі тетраетилсвинцю; 3811 11 90 00 - інші; 3811 19 00 00 - інші), присадки до мастил (3811 21 00 00 - із вмістом нафти або нафтопродуктів, одержаних з бітумінозних мінералів, 3811 29 00 00 - інші).

Відповідно до Пояснень до УКТ ЗЕД препарати цієї товарної позиції являють собою присадки до нафтопродуктів чи інших рідких продуктів, які використовують з тією самою метою для надання цим продуктам бажаних властивостей, їх підсилення або для усунення або зменшення небажаних властивостей, зокрема: присадки до бензину (моторного бензину). До них відносяться: (a) антидетонатори, що підвищують стійкість різних видів пального до передчасного запалювання і таким чином запобігають детонації. Зазвичай їх основою є тетраетилсвинець чи тетраметилсвинець, а також містять, наприклад, 1,2-диброметан чи монохлорнафталін.

Опис товару, класифікації якого за УКТ ЗЕД стосується спір, в позиції 3811 обмежений тільки назвою «антидетонатор», тоді як позиція 2207 описує його детальніше, а саме як «спирт етиловий, неденатурований, з концентрацією спирту 80 об.% або більше», тобто, розкриває його характеристики як суміші з такою концентрацією спирту етилового.

Враховуючи зазначене, компонент моторного палива альтернативного, зберігання якого в місці, не внесеному до Єдиного державного реєстру місць зберігання, здійснив позивач у цій справі, відповідає коду 2207 згідно з УКТ ЗЕД, на операції з ним поширюються вимоги, встановлені Законом № 481/95-ВР, а відтак застосування до ТОВ «Парком Транс» фінансових санкцій згідно з оскаржуваним актом індивідуальної дії є правомірним.

Аналогічного висновку щодо тлумачення наведених законодавчих норм дійшов і Верховний Суд у складі колегії суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 13.02.2020 у справі № 816/2897/15 (касаційне провадження                               № К/9901/5779/18).

Посилання судів на дефект прийнятого відповідачем акта індивідуальної дії (рішення про застосування фінансових санкцій замість податкового повідомлення-рішення) також не можна визнати об`єктивним, адже окремі дефекти форми рішення контролюючого органу не повинні сприйматись як безумовні підстави для висновку про його протиправність і, як наслідок, про скасування такого рішення. 

Якщо відповідний акт індивідуальної дії прийнятий контролюючим органом у межах своєї компетенції та з його змісту можна чітко встановити порушення законодавства, за які застосовуються відповідні санкції, та розмір останніх, це рішення може бути визнане судом правомірним навіть у разі, коли не дотримано окремих елементів його форми. 

У такому разі рішення контролюючого органу про застосування фінансових санкцій за порушення вимог законодавства з регулювання обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробі, прийняте не за формою, передбаченою для податкових повідомлень-рішень, варто розцінювати як податкове повідомлення-рішення з окремими дефектами, які не змінюють суті спірного рішення.

Відповідно до частин першої, третьої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права; неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Отже, оскільки суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували (тлумачили) норми матеріального права щодо розглядуваних правовідносин, постановлені у справі рішення підлягають скасуванню, з прийняттям нового - про відмову в позові.

Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-IX, статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної фіскальної служби України задовольнити.

Постанову Київського окружного адміністративного суду від 08 червня 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 01 листопада                         2016 року скасувати.

Ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог про визнання неправомірним та скасування рішення від 03 листопада 2015 року № 000453 про застосування фінансових санкцій відмовити. 

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                             І. А. Гончарова

Судді                                                                                                   І. Я. Олендер

                                                                                               Р. Ф. Ханова