ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
13 жовтня 2020 року           справа №200/2023/20-а 

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

Перший апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів: судді-доповідача Блохіна А.А., суддів: Гаврищук Т.Г., Сіваченка І.В., секретар судового засідання Антонюк А.С., за участю представників позивача: Майської А.В., Руденко Н.П, представника відповідача Пономарьова А.О., розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційні скарги Приватного акціонерного товариства «Азовзагальмаш» та Головного управління ДПС у Донецькій області  на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 22 травня 2020 року у справі  № 200/2023/20-а (головуючий І інстанції Куденков К.О., повний текст рішення складено 27.05.2020 року у приміщенні суду за адресою: вул. Добровольського, 1, м. Слов`янськ Донецької області) за позовом  Приватного акціонерного товариства «Азовзагальмаш» до Головного управління ДПС у Донецькій області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення,-
ВСТАНОВИВ:

В лютому 2020 року Приватне акціонерне товариство «Азовзагальмаш» (далі – позивач, ПрАТ «Азовзагальмаш») звернулося до Донецького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління  ДФС у Донецькій області (далі – відповідач, ГУ ДФС), в якому, з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог, просило визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС  у Донецькій області № 0009001404 від 16.11.2018 року в частині стягнення основного боргу за податковим зобов`язанням зі сплати ПДВ на суму 7 210 063,44 грн та за штрафними санкціями в частині 1 802 515,85 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані незгодою з висновками контролюючого органу щодо необхідності коригування/зменшення суми податкового кредиту на суму 609266,00 грн під час списання безнадійної кредиторської заборгованості і щодо заниження податку на додану вартість на суму 6600797,44 грн при продаванні продукції нижче собівартості. Позивач вважає необґрунтованим посилання контролюючого органу на п. 198.3 Податкового кодексу України. Серед підстав, встановлених  п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України відсутня така підстава як «списання простроченої кредиторської заборгованості». При цьому, ст. 192 Податкового кодексу України визначає вичерпний перелік підстав для коригування податкового кредиту, серед якого відсутня така підстава для коригування податкового кредиту, як списання безнадійної кредиторської заборгованості. При визнанні заборгованості безнадійною не відбувається зміна компенсації за товари/послуги і у продавця не виникає обов`язку виписати покупцю розрахунок коригування з наступним зменшенням у продавця податкових зобов`язань та зменшенням у покупця податкового кредиту. Тому вважає, що  ГУ ДФС безпідставно дійшло висновку про необхідність зменшення суми податкового кредиту в разі списання безнадійної кредиторської заборгованості.
Ухвалою Донецького окружного адміністративного суду від 24 березня 2020 року замінено відповідача по справі – Головне управління ДФС у Донецькій області на його правонаступника - Головне управління ДПС України у Донецькій області.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 22 травня 2020 року позов задоволено частково.
Визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС  у Донецькій області № 0009001404 від 16 листопада 2018 року частково на суму 8 250 996,80 грн, у тому числі 6 600 797,44 грн за податковими зобов`язаннями з податку на додану вартість і 1 650 199,36 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами). В іншій частині позовних вимог відмовлено. Стягнуто на користь Приватного акціонерного товариства «Азовзагальмаш» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Донецькій області суму судових витрат у розмірі 19 243,76 грн.
Позивач з зазначеним рішенням суду не погодився в частині відмови у задоволенні позовних вимог та подав апеляційну скаргу в якій послався на неправильне застосування норм матеріального та порушення норм процесуального права. В обґрунтування доводів апеляційної скарги зазначив, що нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. На думку позивача, включення всієї суми зобов`язання до складу доходу звітного періоду під час списання безнадійної кредиторської заборгованості не змінює суму компенсації вартості за отримані товари/послуги, тому підстави для корегування податкового кредиту відповідно до п. 192,1 ст. 192 Податкового кодексу України – відсутні. 
Відповідач також не погодився з вказаним рішенням суду, та подав апеляційну скаргу, в якій послався на необґрунтованість судового рішення. Просив скасувати рішення Донецького окружного адміністративного суду від 22 травня 2020 року та прийняти нове судове рішення про задоволення позовних вимог. В обґрунтування доводів апеляційної скарги зазначив, що посилання підприємства і суду на наказ № 391 від 20.02.2014 року яким введено в дію оновлену облікову політику не коригується з інформацією, яку позивач надав під час проведення перевірки, оскільки до перевірки було надано наказ № 852 від 25.12.2012 року. Не надано оцінку зауваженням відповідача щодо відсутності в матеріалах справи розрахунків та підстав прийняття як встановленого факту завантаження устаткування ПрАТ «Азовзагальмаш» в 2015 році у розмірі 5%. Зазначає, що ні яких «авізо» позивач не надавав ні експерту, ні суду до перевірки, під час  судового розгляду сторони не заперечували проти допустимості в якості доказів даних головної книги за 2015 рік. Вважає, що судом не досліджена та не надана оцінка факту відсутності в матеріалах справи документів бухгалтерського обліку, які були підставою для розрахунку підприємства, в якому собівартість зменшена в жовтні  2015 року на суму – 5599938,50 грн, в листопаді 2015 року на суму 16039319,03 грн, в грудні 2015 року на суму 16624606,89 грн. Порушення по жовтню 2015 року були встановлені тільки по рахунку 901 (додаток 10 до акту перевірки). Для підтвердження своєї правоти підприємство надало до суду першої інстанції та інспекції облікові регістри по рахунку 791, 901, додаток до облікового регістру по рахунку 901. В додатку до облікового регістру по рахунку 901 є сума витрат у розмірі10524629,79 грн, у тому числі матеріали, зарплата у розмірі 2359790,65 грн та загальновиробничі витрати у розмірі 8154839,14 грн. Згідно з даними за жовтень 2015 року наданих ПрАТ «Азовзагальмаш» до суду,  як доказ зменшення собівартості, сума у розмірі 5599938,50 грн по даним підприємства відсутня. У фінансовій звітності підприємства наведена загальна сума собівартості усіх реалізованих у цьому періоді заказів, робіт, послуг, товарів та відповідно, сумарний обсяг доходу від їх реалізації. На думку апелянта, якщо загальна сума собівартості менше загальної суми доходів від реалізації цієї продукції, то і складові частини цих сум пропорційно є меншими. Ні яким чином авізо, як повідомлення про якусь фінансову подію, не впливає на вказані розрахунки собівартості. Позивачем не наведені обставини, на яких ґрунтується твердження щодо сум собівартості та продажу. Наявні докази не містять обґрунтування застосування підприємством завантаження устаткування ПрАТ «Азовзагальмаш» в 2015 році у розмірі 5% та відомостей авізо.
Від податкового органу надійшов відзив на апеляційну скаргу позивача, в якому відповідач посилається на пропуск позивачем строку звернення до суду.
Позивач також надіслав відзив на апеляційну скаргу відповідача в якому зазначив, що контролюючим органом під час перевірки було порушено п.п.21.1.2 п. 21.1 ст. 21 ПК України. Вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про те, що перевірка даних з рахунків головної книги підприємства не може свідчити про достовірно встановлене значення заниження позивачем бази оподаткування ПДВ при реалізації продукції, що відповідно свідчить про недоведеність контролюючим органом правомірності збільшення сум податкових зобов`язань із ПДВ.
Представники позивача у судовому засіданні підтримали доводи апеляційної скарги та просили її задовольнити, заперечували проти доводів апеляційної скарги відповідача. Представник відповідача проти доводів апеляційної скарги позивача заперечував, підтримав доводи апеляційної скарги податкового органу та просив її задовольнити.
Суд, заслухав суддю – доповідача, пояснення представників сторін, перевірив матеріали справи, обговорив доводи апеляційних скарг та відзивів на них, встановив наступне.
Позивач – Приватне акціонерне товариство «Азовзагальмаш»  (ідентифікаційний код 13504334) зареєстроване як юридична особа і знаходиться за адресою: 87535, Донецька область, м. Маріуполь, пл. Машинобудівельників, буд. 1, що підтверджується копією виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань від 05.05.2017.
Відповідачем проведена документальна позапланова виїзна перевірка ПрАТ «Азовзагальмаш» з податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 31.03.2018, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 31.03.2018, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 31.03.2018, за наслідками якої складений акт від 26.10.2018 № 1233/05-99-14-04/13504334.
Згідно з висновком вказаного акта перевіркою встановлені порушення ПрАТ «Азовзагальмаш» приписів п. 188.1 ст. 188, п.п. 198.1, 198.2, 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України, у результаті чого занижений податок на додану вартість у розмірі 7 600 330 грн, у тому числі за жовтень 2015 року в сумі 1 230 786 грн, за листопад 2015 року в сумі 2 972 909 грн, за грудень 2015 року в сумі 2 913 734 грн, за липень 2016 року в сумі 471 221 грн, за серпень 2017 року в сумі 11 680 грн.
На підставі акта від 26.10.2018 № 1233/05-99-14-04/13504334 ГУ ДФС прийняте податкове повідомлення-рішення від 16.11.2018 № 0009001404, яким за порушення п. 188.1 ст. 188, п.п. 198.1-198.3 ст. 198 Податкового кодексу України позивачу визначена сума грошового зобов`язання в загальному розмірі 9500412,50 грн, у тому числі податкове зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 7600330,00 грн і застосовані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в розмірі 1900082,50 грн 
 (на підставі  п. 123.1  ст. 123 Податкового кодексу України).
Рішенням Державної фіскальної служби України від 24.01.2019 № 3618/6/99-99-11-09-02-25 залишена без задоволення скарга позивача від 29.11.2018 № ЮРО/1684 на оскаржуване податкове повідомлення-рішення.
Висновки про порушення позивачем вимог податкового законодавства, у межах спірних правовідносин, ґрунтуються на встановлених в акті від 26.10.2018 № 1233/05-99-14-04/13504334 обставинах і наведених у цьому акті відомостях, а саме перевіркою достовірності відображених показників у поданих податкових деклараціях з податку на додану вартість (рядки 1.1-8) за період з 01.10.2015 до 31.03.2018 встановлено: у рядку 1 Б декларацій «Операції на митній території України, що оподатковуються за ставкою 20%» за період з 01.10.2015 по 31.03.2018 у загальній сумі 89 873 349 грн встановлено, що на формування показників мали вплив: здійснення операцій з реалізації прокладок, шпильок, хлипаків дросельних газових, марка сталева колони К8, вагони-цистерни моделі 15-1547-04 ТУ 24.00.6215-87, сідло сталеве до маятникової опори газопроводу 2420, опори, листи, брус, діяльність у сфері дротового електрозв`язку, зберігання вагонів-цистерни, надання в оренду інших машин, устаткування та товарів, надання в оренду автомобілів і легкових автозасобів, надання в оренду власного нерухомого майна. Проведеною перевіркою відображених показників у рядках 1А «Декларацій «Операцій на митній території України, що оподатковуються за ставкою 20%» за період з 01.10.2015 по 31.03.2018 у загальній сумі 89 873 349 грн на підставі таких документів: договорів, первинних документів (видаткові накладні, накладні, довіреності, податкові накладні, банківські документи, акти надання послуг), оборотно-сальдових відомостей по рахунком: 311 «Поточний рахунок в національній валюті», 361 «Розрахунки вітчизняними покупцями», 6811 «Розрахунки по авансам отриманим», 70 «Дохід від реалізації», 71 «Інший операційний дохід», 6411 «Податок на додану вартість», 643 «Податкові зобов`язання» та інших документів, встановлено їх заниження в сумі 6 979 384 грн, у тому числі за жовтень 2015 року в сумі 1 230 786 грн, за листопад 2015 року в сумі 2 972 909 грн, за грудень 2015 року в сумі 2 690 844 грн, за лютий 2016 року в сумі 935 грн, за квітень 2016 року в сумі 410 грн, за червень 2016 року в сумі – 83 460 грн.
Згідно з висновком вказаного акта перевірки зазначено, що підприємством у жовтні-грудні 2015 року здійснювався продаж готової продукції нижче собівартості виробництва готової продукції та надання послуг, у зв`язку з чим занижена база оподаткування податком на додану вартість та не нараховані податкові зобов`язання в сумі 6 893 122 грн (додаток № 10), у тому числі:  жовтень 2015 року – 1 230 786; листопад 2015 року – 2 972 909 грн; грудень 2015 року – 2 689 427 грн. 
Також в акті від 26.10.2018 № 1233/05-99-14-04/13504334 зазначено, що проведеною перевіркою відображених показників у рядку 10.1Б декларацій з ПДВ «Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення) з податком на додану вартість на митній території України товарів/послуг та необоротних активів з метою їх використання виключено у межах господарської діяльності платника податку для здійснення операцій, які: підлягають оподаткуванню за основною ставкою та нульовою ставкою» за період з 01.10.2015 по 31.03.2018, з урахуванням уточнюючих розрахунків, у сумі 46 216 371 грн на підставі таких документів: головної книги, оборотно-сальдових відомостей та журналів ордерів по рахункам 631, 685, 3711, 3712, 64, виписок банку, податкових накладних, видаткових накладних, актів виконаних робіт, договорів та ін., встановлено завищення задекларованих суб`єктом господарювання показників у рядку 10.1 Декларацій з ПДВ у загальній сумі 620 946 грн, у тому числі за грудень 2015 року в сумі 222 850 грн, за березень 2016 року у сумі 386 416 грн, за серпень 2017 року в сумі 11 680 грн.
Податковим органом зазначено, що  ПрАТ «Азовзагальмаш» за період з 01.10.2015 по 31.03.2018 відображене проведення в бухгалтерському обліку за Дт 6311 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» та за Кт 717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості» на загальну суму 3 655 596 грн, у тому числі за грудень 2015 року на суму 1 337 101 грн, за березень 2016 року на суму 2 318 495 грн. Контролюючий орган зазначив, що в бухгалтерському обліку потрібно зробити проведенням за Дт 641 та Кт 631 (методом «червоне сторно»). ГУ ДФС наведено висновок, за яким в порушення п.п. 198.1, 192.2, 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України податковий кредит не відображено на суму ПДВ у розмірі 609 266 грн, а саме в: грудні 2015 року на суму 222 850 грн; березні 2016 року на суму 386 661.
На підтвердження задекларованих показників позивачем надані роздруківки декларацій з податку на додану вартість з додатками і уточнюючими розрахунками за період з жовтня 2015 року по  березень 2018 року.
Відповідачем надані: роздруківки фінансової звітності позивача; додаток 3 до акта перевірки з переліком використаних під час перевірки документів; додаток 9 до акта перевірки зі зведеними даними задекларованими позивачем і встановленими під час проведення перевірки сум податкових зобов`язань, податкового кредиту, податку на додану вартість за період з 01.01.2015 по 31.12.2015; додаток 11 до акта перевірки з реєстрами не відкоригованого податкового кредиту з ПДВ при списанні кредиторської заборгованості за березень 2016 року (відповідачем надані письмові пояснення, з яких випливає, що в колонці «ПДВ» у рядку «Всього» допущена арифметична помилка і замість належного 386416 помилково зазначена сума 318416) і грудень 2015 року.
Також відповідачем наданий додаток 10 до акта від 26.10.2018 № 1233/05-99-14-04/13504334, в якому наведені відомості щодо нарахування ПДВ при реалізації продукції нижче ціни придбання (собівартості). Так, зазначено, що: дохід від реалізації готової продукції за жовтень 2015 року становить 4370696,55 грн, за листопад 2015 року становить 13261505,04 грн, за грудень 2015 року 25366086,21 грн; собівартість реалізованої готової продукції за жовтень 2015 року становить 10524629,79 грн, за листопад 2015 року становить 26533795,11 грн, за грудень 2015 року становить 37626585,33 грн; а різниця становить за жовтень 2015 року «- 6153933,24 грн», за грудень 2015 року, за листопад 2015 року «– 13272290,07 грн», за грудень 2015 року «– 12260499,12 грн»; дохід від реалізації послуг промислового та непромислового характеру становить за листопад 2015 року 478373,44 грн, за грудень 2015 року 1506634,13 грн; собівартість послуг промислового та непромислового характеру становить за листопад 2015 року 2070629,74 грн, за грудень 2015 року 2693266,65 грн; а різниця становить за листопад 2015 року «– 1592256,30 грн», за грудень 2015 року «– 1186632,52 грн»; всього ПДВ за жовтень 2015 року «- 1230786,65 грн», за листопад 2015 року «- 2972909,27 грн», за грудень «- 2690883,00 грн».
Відповідач зазначив, що при складанні додатку № 10 до акта данні брали з рахунків головної книги підприємства.
Позивачем надані пояснення, за якими відповідно до наказу № 391 від 20.02.2014, яким введено в дію оновлену обліку політику ПрАТ «Азовзагальмаш, компанія для цілей бухгалтерського обліку і відображення у фінансовій звітності приймає наступну первинну класифікацію «за призначенням витрат»: собівартість реалізації; збиток від участі у капіталі; адміністративні витрати; витрати на збут; нарахування резерву знецінення; інші операційні витрати; фінансові витрати; інші витрати. Витрати визначаються компанією в тому звітному періоді, в якому визнані доходи, для отримання яких вони понесені, або коли стає очевидно, що ці витрати не приведуть до отримання яких-небудь доходів, незалежно від часу фактичної виплати грошових коштів або іншої форми їх оплати, коли економічні вигоди від їх використання зменшилися або повністю спожиті. Враховуючи, що завантаження устаткування ПрАТ «Азовзагальмаш» в 2015 році складало всього 5%, з рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» на собівартість товарної продукції пропорційно основній заробітній платі загальновиробничі витрати були віднесені суми згідно частки фактично відпрацьованого робочого часу, а інша частина загальновиробничих витрат у вигляді інших операційних витрат була помилково віднесена на рахунок 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» замість належного рахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності».
Позивач зазначає, що згідно з даних «Головної книги» в кореспонденції вищезазначених рахунків за період жовтень-грудень 2015 року: собівартість реалізованої продукції ПрАТ «Азовзагальмаш» складає 74 685 010,23 грн (у тому числі 38 263 864,42 грн за рахунком 949 «Інші витрати операційної діяльності», помилково віднесених на рахунок 901 «Собівартість реалізованої готової продукції»); отриманий дохід від реалізації готової продукції на загальну суму 42 998 287,80 грн; собівартість реалізованих робіт та послуг ПрАТ «Азовзагальмаш» складає 6 626 095,52 грн (у тому числі 2 668 692,24 грн за рахунком 949 «Інші витрати операційної діяльності», помилково віднесених на рахунок 903 «Собівартість реалізованих робіт та послуг»); отриманий дохід від реалізації робіт та послуг на загальну суму 4 423 135,34 грн. Відповідно до облікових регістрів ПрАТ «Азовзагальмаш» за рахунками 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» та 903 «Собівартість реалізованих робіт та послуг» за період жовтень-грудень 2015 року відображено «авізо» у кореспонденції рахунків: Дебет 791 /Кредит 901 у сумі 38 263 864,42 грн; Дебет 791/ Кредит 903 у сумі 2 668 692,24 грн. Отже, з урахуванням складених ПрАТ «Азовзагальмаш» «авізо» за період жовтень-грудень 2015 року, сума донарахованого податкового зобов`язання з ПДВ мала складати: за жовтень 2015 року - 110 798,95 грн (4 924 691,29 грн собівартість реалізованої продукції (рахунок 901) - 4 370 696,55 грн дохід від реалізації продукції (рахунок 701)) = різниця 553 994,74 грн * 20%);  за листопад 2015 року – 169 973,30 грн (1 328 239,99 грн собівартість реалізованих послуг (рахунок 903) - 478 373,44 грн дохід від реалізації послуг (рахунок 703) = різниця 849 866,55 грн * 20% ); за грудень 2015 року – 11552 (1 564 395,66 грн собівартість реалізованих послуг (рахунок 703) – 1 506 634,13 грн дохід від реалізації послуг (рахунок 903) = різниця 57 761,53 грн *20%).
На обґрунтування вказаних пояснень позивачем надані: роздруківки розшифрування рядків по формі № 2 (ПСБУ» за 4 квартал 2015 року; облікові регістри ПрАТ «Азовзагальмаш» по рахунках 701 «Дохід від реалізації готової продукції»; 703 «»Дохід від реалізації робіт та послуг»; 901 «Собівартість реалізованої готової продукції»; 903 «Собівартість реалізованих робіт та послуг»; 791 «Результат операційної діяльності» за період з 01.10.2015 по 31.12.2015; картки складського обліку щодо руху готової продукції ПрАТ «Азовзагальмаш» за період жовтень-листопад 2015 року; довідка ПрАТ «Азовзагальмаш» № 238/23 від 18.02.2020, за якою згідно з даними бухгалтерського обліку позивача в облікових регістрах за рахунками 901 і 903 за період жовтень-грудень 2015 року відображене «авізо» в кореспонденції рахунків: - дебет 791/кредит 901 у сумі 38 263 864,42, - дебет 791/кредит 903 у сумі 2 668 692,24; 
Крім того, позивачем до суду надані: копія акта від 31.01.2019 № 1 щодо знищення документів, зокрема первинних, за 2015 рік; реєстри виданих та отриманих податкових накладених ПрАТ «Азовзагальмаш» за період жовтень-грудень 2015 року; облікові регістри ПрАТ «Азовзагальмаш», відображення кредиторської заборгованості що була списана в грудні 2015 року; облікові регістри ПрАТ «Азовзагальмаш», відображення кредиторської заборгованості що була списана в березні 2016 року; розшифрування сум від списання кредиторської заборгованості за грудень 2015 року і березень 2016 року.
Відповідачем надані пояснення, за якими відповідно до даних синтетичного бухгалтерського обліку ПрАТ «Азовзагальмаш» загальний обсяг бухгалтерського проведення за 4 квартал 2015 року Д-т 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» К-т «Готова продукція» склав 74 685 010,23 грн, при цьому загальний оборот за Дебетом бухгалтерського рахунку 26 «Готова продукція» вміщує лише одне бухгалтерське проведення Д-т 26 К-т 23 «Виробництво» і складає за 4 квартал 2015 року 61 843 344,36 грн (за 2015 рік – 292 407 947,94 грн). Тобто у 4 квартал 2015 року відбулось відвантаження готової продукції, яка була виготовлена не лише в цьому періоді. Отже, наявний прямий зв`язок: виробництво – готова продукція – собівартість. У свою чергу дебетовий оборот за 4 квартал 2015 року бухгалтерського рахунку 23 «Основне виробництво» на підставі даних головної книги підприємства складає 86 686 577,06 грн, у тому числі: - Д-т 23 «Основне виробництво» К-т «Знос» у сумі 792 876,15 грн; Д-т 23 «Основне виробництво» К-т 201 «Сировина та матеріали» у сумі 7 829 647,24 грн; Д-т 23 «Основне виробництво» К-т 22 «МБП» у сумі 27 760,77 грн; Д-т 23 «Основне виробництво» К-т «Основне виробництво» у сумі 10 031 817,79 грн; Д-т 23 «Основне виробництво» К-т 25 «Напівфабрикати» у сумі 403,56 грн; Д-т 23 «Основне виробництво» К-т 26 «Готова  продукція» у сумі  326 650,72 грн; Д-т 23 «Основне виробництво» К-т 28 «Товари» у сумі 373 760,27 грн; Д-т 23 «Основне виробництво» К-т 372 «Розрахунки із підзвітними особами» у сумі 438 351,26 грн; Д-т 23 «Основне виробництво» К-т 471 «Резерв відпусток» у сумі 105 196,18 грн; Д-т 23 «Основне виробництво» К-т 631 «Розрахунки з постачальниками» у сумі 11 284 809,63 грн; Д-т 23 «Основне виробництво» К-т 64 «Податки» у сумі 3 610,49 грн; Д-т 23 «Основне виробництво» К-т 65 «Відрахування із заробітної плати» у сумі 2 198 478,00 грн; Д-т 23 «Основне виробництво» К-т 66 «Розрахунки по заробітній платі» у сумі 47 219 501,00 грн; Д-т 23 «Основне виробництво» К-т 91 «Загальновиробничі витрати» у сумі 47 219 501,39 грн. Загальний дебетовий оборот балансового рахунка 23 «Виробництво» за 2015 рік складає 292 407 947,94 грн, у тому числі: Д-т 23 «Основне виробництво» К-т 13 «Знос» у сумі 3 172 901,75 грн; Д-т 23 «Основне виробництво» К-т 201 «Сировина та матеріали» у сумі 55 323 418,77 грн; Д-т 23 «Основне виробництво» К-т 22 «МБП» у сумі 48 914,55 грн; Д-т 23 «Основне виробництво» К-т «Основне виробництво» у сумі 55 520 813,48 грн; Д-т 23 «Основне виробництво» К-т 25 «Напівфабрикати» у сумі 17 575,79 грн; Д-т 23 «Основне виробництво» К-т 26 «Готова продукція» у сумі 573 865,82 грн; Д-т 23 «Основне виробництво» К-т 28 «Товари» у сумі 1 353 684,61 грн; Д-т 23 «Основне виробництво» К-т 372 «Розрахунки із підзвітними особами» у сумі 2 940 679,93 грн; Д-т 23 «Основне виробництво» К-т 471 «Резерв відпусток» у сумі 910 078,83 грн; Д-т 23 «Основне виробництво» К-т 631 «Розрахунки з постачальними» у сумі 45 487 447,31 грн; Д-т 23 «Основне виробництво» К-т 64 «Податки» у сумі 15 088,07 грн; Д-т 23 «Основне виробництво» К-т 65 «Відрахування із заробітної плати» у сумі 9 704 420,00 грн; Д-т 23 «Основне виробництво» К-т 66 «Розрахунки по заробітній платі» у сумі 25 544 359,00 грн; Д-т 23 «Основне виробництво» К-т 91 «Загальновиробничі витрати» у сумі 229 279 928,39 грн.
Відповідач вважає, що посилання ПрАТ «Азовзагальмаш» про включення до складу собівартості та віднесення на бух. рахунок 901 проведення Д-т 901 К-т 949 «Інші витрати операційної діяльності» є безпідставним та не відповідає дійсності, оскільки зазначений рахунок 949 не кореспондує по кредиту ні з рахунком 23 «Виробництво», ні з рахунком 26 «Готова продукція», ні з рахунком 901 «Собівартість реалізованої готової продукції». Також посилання ПрАТ «Азовзагальмаш» на неможливість використання даних фінансової звітності підприємства для визначення собівартості реалізованої продукції є безпідставним, оскільки підприємство самостійно визначило цей показник шляхом синтезації даних первинних документів у регістрах бухгалтерського обліку, подальшого відображення в регістрі «Головна книга» та включення до р. 2050 Форми № 2 «Звіту про фінансові результати». 
Колегія суддів зазначає, що в матеріалах справи наявний висновок експерта № 4753/4754, складений 28.12.2019 експертами Донецького науково-дослідного інституту судових експертиз Міністерства юстиції України.
Між тим, відсутні докази обізнаності експертів про кримінальну відповідальність за завідомо неправдивий висновок (у наданій копії висновку відсутні відповідні відомості), як того вимагає ч. 6 ст. 104 КАС України, а тому не можна вважати вищезазначений висновок належним та допустимим доказом. 
Проаналізувавши встановлені обставини справи та норми законодавства України, які регулюють спірні правовідносини, суд вважає апеляційні скарги сторін такими, що не підлягають задоволенню з наступних підстав.
Колегія суддів звертає увагу, що спірні правовідносини, у межах цієї справи, виникли з приводу правильності висновків контролюючого органу про необхідність зменшення податкового кредиту на суму 609266,00 грн за грудень 2015 року і березень 2016 року у зв`язку зі списанням кредиторської заборгованості, а також з приводу правильності висновків контролюючого органу про заниження бази оподаткування податком на додану вартість і не нарахування податкових зобов`язань у сумі 6893122,00 грн за жовтень-листопад 2015 року, у межах спірної суми 6600797,44 грн, при продаванні готової продукції нижче собівартості виробництва.
Підпунктом 54.3.2 п. 54.3 ст. 54 Податкового кодексу України (далі – ПК України) передбачено, що контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо: дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.
Згідно з п. 123.1 ст. 123 ПК України встановлено, що у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов`язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Відповідно до п. 58.1 ст. 58 ПК України передбачено, що контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення, якщо сума грошового зобов`язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу (крім декларування товарів, передбаченого для громадян) або якщо за результатами перевірки контролюючим органом встановлено факт: <…> заниження або завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, крім випадків, коли зазначене заниження або завищення враховано при винесенні інших податкових повідомлень-рішень за результатами перевірки.
Пунктами 198.1-198.3 ст. 198 ПК України передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Датою віднесення сум до податкового кредиту замовника з договорів (контрактів), визначених довгостроковими відповідно до пункту 187.9 статті 187 цього Кодексу, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами).
Для товарів/послуг, постачання (придбання) яких контролюється приладами обліку, факт постачання (придбання) таких товарів/послуг засвідчується даними обліку.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до п. 192.1 ст. 192 ПК України передбачено, що якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості сума податкового кредиту підлягає відповідному корегуванню.
Сума безнадійної кредиторської заборгованості, як зобов`язання, яке не підлягає погашенню, включається до складу доходу за правилами п. 15 Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого Наказом Міністерства Фінансів України №290 від 29.11.1999, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за № 860/4153, що призводить до зміни суми компенсації вартості за отримані товари/послуги та є підставою для корегування податкового кредиту відповідно до пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що посилання позивача на вичерпний перелік підстав корегування податкового кредиту встановлений цією нормою є помилковим, з огляду на те, що будь-яка зміна суми компенсації вартості товарів/послуг за певних умов може бути підставою такого корегування. Вислів «включаючи» вказує на орієнтовний, а не виключний перелік підстав такого корегування.
Зазначене відповідає висновкам Верховного суду, які наведені в постанові від 06.02.2018 у справі № 804/7561/15.
Відтак, апеляційний суд вважає правильними висновки суд першої інстанції щодо правомірності висновків контролюючого органу про необхідність зменшення податкового кредиту на суму 609266,00 грн за грудень 2015 року і березень 2016 року у зв`язку зі списанням кредиторської заборгованості.
Статтею 188 ПК України, у редакції, чинній до 01.01.2016, було визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.
До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.
Протягом 2015 року діяв Порядок заповнення податкової накладної, затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 22 вересня 2014 року № 957, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13 жовтня 2014 року за №1235/26012 (далі - Порядок № 957), пунктом 9 якого було передбачено, що Податкові накладні, особливості заповнення яких викладені в пунктах 12, 13, 20 цього Порядку, реєструються в Єдиному реєстрі податкових накладних та не видаються отримувачу (покупцю) товарів/послуг. У верхній лівій частині такої податкової накладної робиться відповідна помітка „Х” та зазначається тип причини: <…> 17 - складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання.
Відповідно до пункту 15 Порядку № 957 у податковій накладній, складеній на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання, у цій графі також зазначається „перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг, указаних у податковій накладній № _______” (зазначається порядковий номер податкової накладної, складеної на суму постачання цих товарів/послуг, визначену, виходячи з їх фактичної ціни (договірної вартості).
У разі якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів, а при здійсненні контрольованих операцій - виходячи із звичайних цін, і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання / собівартість / балансова (залишкова) вартість/ звичайна ціна перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання, постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / собівартості / балансової (залишкової) вартості/ звичайної ціни над фактичною ціною. У податковій накладній, яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до пункту 9 цього Порядку (01 - Складена на суму перевищення звичайної ціни над фактичною (у разі здійснення контрольованих операцій); 15 - Складена на суму перевищення ціни придбання товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання; 16 - Складена на суму перевищення балансової (залишкової) вартості необоротних активів над фактичною ціною їх постачання; 17 - складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання). Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для заповнення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані. (пункт 20 Порядку №957).
Верховний Суд у постанові від 16.12.2019 у справі № 200/12345/18-а зазначив, що собівартість - це витрати підприємства на виробництво (виробнича собівартість) та реалізацію (собівартість реалізації) власної продукції. Сума витрат на виробництво і реалізацію товару називається повною собівартістю. Собівартість формується безпосередньо на підприємстві і відображає індивідуальні витрати та умови виробництва, а також конкретні результати господарювання цього виробничого підприємства.
Також у вказаній постанові Верховний Суд зазначив, що у період з 1 січня 2015 року до 31 грудня 2015 року платник податків був зобов`язаний визначати базу оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг виходячи з розміру, який не може бути нижче їх собівартості. У разі продажу їх нижче собівартості складалося і реєструвалося дві податкові накладні на одну господарську операцію. Перша - на суму фактичної реалізації, друга - на суму перевищення собівартості.
Датами виникнення податкових зобов`язань у такому випадку були: 1) дата першої події (дата зарахування коштів або дата відвантаження товарів); 2) дата визначення бази оподаткування ПДВ за цими операціями, виходячи з суми перевищення собівартості, якщо реалізація самостійно виготовлених товарів/послуг відбувалась за цінами меншими за собівартість продукції.
Статтею першою Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що господарська операція – що дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Згідно з ч. 1 і ч. 3 ст. 9 вказаного Закону передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо.
Отже, абзац другий п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України встановлює певні обмеження (особливості визначення) щодо бази оподаткування саме стосовно певних «операцій», тобто дій або подій, які викликають зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства, а не щодо загального результату діяльності платника податків за певний період та/або видами діяльності.
Судами встановлено, що  при складанні додатку 10 до акта перевірки данні брали з рахунків головної книги підприємства, а не по окремо взятій операції щодо реалізації продукції при співставленні собівартості з ціною реалізації. Суд оцінює як таке, що не може свідчити про достовірно встановлене значення заниження позивачем бази оподаткування ПДВ при реалізації продукції, що відповідно свідчить про недоведеність контролюючим органом на виконання свого обов`язку, встановленого частиною 2 ст. 77 КАС України, правомірності збільшення сум податкових зобов`язань із ПДВ в цій частині.
Вищезазначений висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду викладеною в постанові від 23.05.2018 у справі № 822/1571/17. 
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції необґрунтованості висновків податкового органу в частині заниження позивачем бази оподаткування податком на додану вартість і не нарахування податкових зобов`язань за жовтень-листопад 2015 року на суму 6600797,44 грн (у межах оскаржуваної  цій частині суми) при продаванні готової продукції нижче собівартості і оскаржуване податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС № 0009001404 від 16.11.2018 є протиправним і має бути скасоване в частині на суму грошового зобов`язання 8 250 996,80 грн, у тому числі 6 600 797,44 грн за податковими зобов`язаннями з податку на додану вартість і 1 650 199,36 грн (6 600 797,44 х 25%) за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Враховуючи викладене, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції про часткове задоволення позовних вимог.
Відповідно до положень ч.1 ст. 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін, оскільки суд правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції.
Керуючись статтями 195, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 327, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційні скарги Приватного акціонерного товариства «Азовзагальмаш» та Головного управління ДПС у Донецькій області  на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 22 травня 2020 року у справі  № 200/2023/20-а – залишити без задоволення.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 22 травня 2020 року у справі  № 200/2023/20-а – залишити без змін.
Повний текст постанови буде складений та підписаний 16 жовтня 2020 року.
Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верхового Суду  протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення окрім випадків визначених статтєю 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя-доповідач:                                                                      А.А. Блохін 

Судді:                                                                                          Т.Г. Гаврищук

                                                                                          І.В. Сіваченко